STS, 26 de Mayo de 2015

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia con fecha 30 de mayo de 2013 con la siguiente parte dispositiva: " FALLAMOS: Desestimar el Recurso Contencioso Administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad GESTORA DE MEDIOS AUDIOVISUALES, S.A.. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de octubre de 2009, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución recurrida por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas.".

Contra la anterior sentencia, el Procurador D. Felipe Segundo Juanas Blanco, en nombre y representación de la entidad DALBERGIA, S.L. (en calidad de sucesora de GESTORA DE MEDIOS AUDIOVISUALES, S.A.), interpone Recurso de Casación en base a los siguientes motivos: "Primero.- Al amparo del motivo señalado en la letra d) del artículo 88.1 de la LJCA por infracción del artículo 1281 y 1282 del Código Civil en relación con el artículo 1273 del mismo cuerpo legal . Segundo.- Al amparo del motivo señalado en la letra d) del artículo 88.1 de la LJCA por infracción del artículo 38 del Código de Comercio y del PGC, así como del artículo 10.3 de la LIS . Tercero.- Al amparo del motivo señalado en la letra d) del artículo 88.1 de la LJCA por infracción del artículo 19.1 y 19.2 de la LIS . Cuarto.- Al amparo del motivo señalado en la letra d) del artículo 88.1 de la LJCA por infracción de los artículos 9.1 a) de la LGT 1963 y del artículo 12 de la LIS .". Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia recurrida

Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 26 de mayo de 2015, en cuya fecha tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

ANTECEDENTES

Se impugna, mediante este Recurso de Casación Ordinario, interpuesto por el Procurador Felipe Segundo Juanas Blanco, actuando en nombre y representación de la entidad DALBERGIA, S.L. (en calidad de sucesora de GESTORA DE MEDIOS AUDIOVISUALES, S.A.) la sentencia de 30 de mayo de 2013 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 128/2010 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 8 de octubre de 2009, desestimatoria del Recurso de Alzada promovido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 22 de julio de 2008, relativo a liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997 y 1999, siendo la cuantía de 21.747.266,73 €.

La sentencia de instancia desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo y no conforme con ella la entidad demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.

MOTIVOS DE CASACIÓN

Primero.- Al amparo del motivo señalado en la letra d) del artículo 88.1 de la LJCA por infracción del artículo 1281 y 1282 del Código Civil en relación con el artículo 1273 del mismo cuerpo legal .

Segundo.- Al amparo del motivo señalado en la letra d) del artículo 88.1 de la LJCA por infracción del artículo 38 del Código de Comercio y del PGC, así como del artículo 10.3 de la LIS .

Tercero.- Al amparo del motivo señalado en la letra d) del artículo 88.1 de la LJCA por infracción del artículo 19.1 y 19.2 de la LIS .

Cuarto.- Al amparo del motivo señalado en la letra d) del artículo 88.1 de la LJCA por infracción de los artículos 9.1 a) de la LGT 1963 y del artículo 12 de la LIS .

HECHOS PROBADOS POR LA SENTENCIA DE INSTANCIA

1. La resolución de la cuestión exige el análisis de los dos contratos el de 1997 y el de 1998, generadores de las liquidaciones impugnadas.

   "Pues bien, en el contrato suscrito en fecha 25 de julio de 1997, en la estipulación primera se dice que:

   "GMA vende y transmite a Telefónica, que compra y adquiere el pleno dominio, enteramente desembolsadas y libres de cualesquiera carga, gravámenes o afecciones, las participaciones números 1 al 9.800, ambos inclusive de 1.000.000 pts de valor nominal cada una, representativas del 49% del capital social de GMAF, por un precio total de 18.530.214.706 pts, haciéndole entrega en este mismo acto de su plena posesión."

   Y en la estipulación segunda, relativa al pago del precio, el texto es el siguiente:

   "El precio al que se refiere la estipulación anterior es íntegramente abonado, en este acto, mediante la entrega de tres cheques nominativos librados contra la cuenta de Telefónica en el banco Bilbao Vizcaya, por los siguientes importes: ...".

   Y finalmente la estipulación quinta, "Responsabilidades", citada por la parte, es del siguiente tenor:

   "GMA responderá frente a Telefónica en caso de discrepancia entre las declaraciones contenidas en la estipulación precedente y la realidad, siempre que tales discrepancias se pongan de manifiesto durante los cinco años siguientes a la fecha de celebración del presente contrato y que de las mismas resulte un daño, perjuicio o pérdida económica para GMAF o un menos valor de ésta.

   Constatada por Telefónica la existencia de tales discrepancias, las pondrá en conocimiento de GMA, cuantificando el daño, perjuicio, perdida económica o menor valor, viniendo GMA obligada a restituir a Telefónica la cantidad que en proporción le corresponda de dicha cuantificación , disconformidad que habrá de ser manifestada en el plazo de 15 días desde su notificación ...

   Si estando pendiente de pago la cantidad que derive de una reclamación o restitución de las que se prevén en los dos párrafos anteriores, GMA ejercitar la opción de venta contemplada en la estipulación siguiente, Telefónica tendrá derecho a deducir del precio del ejercicio de la opción la cantidad debida por GMA. Si al tiempo del ejercicio de la opción de venta o dentro de los 15 días siguientes, Telefónica hubiera notificado o notificara una discrepancia que a su juicio debiera dar lugar a restitución, podrá igualmente deducir del precio de ejercicio de la opción la cantidad reclamada a resultas de lo que, en relación con dicha discrepancia, se acuerde por las partes o resuelva la firma auditora según lo prevenido anteriormente.

   Por último, en la estipulación sexta, Telefónica concede a GMA una opción de venta sobre el resto de las participaciones de las que era titular GMA ( números 10.201 a 20.000) representativas del 49% del capital social de GMAF , por un plazo de 3 años, fijándose como precio de la opción la cantidad resultante de aplicar a 18.000.000.000 pts desde la fecha del presente contrato hasta la fecha del ejercicio de la opción, un interés anual correspondiente al MIBOR a un año publicado en el Boletín de la central de Anotaciones del Banco de España el 23 de julio de 1997, reservándose Telefónica el derecho de presentar a un tercero que compre en su lugar.

   En cuanto al contrato de 2 de abril de 1998, las partes son GMA y Telefónica Medios de Comunicación S.A., y en dicho contrato se expone que en fecha 18 de diciembre de 1997, Telefónica compró a Telefónica Multimedia S.A., las participaciones 1 a 9.800 de GMAF, subrogándose en el conjunto de derechos y obligaciones que tenía Telefónica Multimedia, y que habiendo examinado la documentación acreditativa de las cláusula cuatro del contrato y por tanto siendo conocedora de la situación contable, fiscal y financiera, y económica en general de GMAF y de GMA, habiendo manifestado ésta última su voluntad de ejercitar la opción de venta, han decidido proceder anticipadamente al ejercicio de la misma, conforme a las siguientes cláusulas , y en lo que aquí interesa, se pacta lo siguiente:

   "El objeto del contrato es la compraventa de las participaciones números 10.201 a 20.000 , ambas inclusive, que GMA vende a Telefónica que las compra por el precio transaccional de 2.509 millones de pesetas , cuyo pago se realiza en este acto ...

   Con dicho pago, el precio total de la operación de venta de la totalidad del capital social de GMAF ha quedado fijado en la cantidad 20.421.167.176 millones de pts, a razón de 1.021.057,358 pts por participación social.

   Dicho precio ha sido fijado por las partes en la cantidad expresada como consecuencia del acuerdo transaccional alcanzado en orden a la cuantificación de las contingencias surgidas en el proceso de comprobación de los estados financieros que presentaba GMAF al tiempo de formalizarse el contrato, por lo que con el pago de dicha suma, se dan por canceladas y liquidadas todas las obligaciones y compromisos entre compradora y vendedora y en especial en lo referente a la liquidación de cualesquiera tipos de contingencias resultantes del examen de la contabilidad de GMAF.".

2. Las actuaciones administrativas tienen su origen en dos actas de disconformidad A02 números 70703020 y 70703045 que en fecha 20 de mayo de 2003 fueron incoadas a la entidad recurrente y en las que se hacía constar lo siguiente:

   "En relación con el ejercicio 1997: La sociedad imputó al ejercicio 1998 una parte del beneficio inicialmente contabilizado en 1997 por la enajenación del 49% del capital social de la entidad "GESTORA DE MEDIOS AUDIOVISUALES FUTBOL S.L." (GMAF), enajenación que tuvo lugar el 25 de julio de 1997, siendo el adquirente la entidad "TELEFÓNICA MULTIMEDIA S.A." Como resultado de esta venta se había contabilizado inicialmente en 1997 un beneficio de 19.286.539.800 pts., y fue reducido en 8.010.607.353 pts mediante un cargo fechado el 27-12-1997 en dicha cuenta (pero realizado en abril de 1998), con abono al beneficio computado en 1998.

   Con fecha de 13 de Junio de 2003 se formulan alegaciones al Acta por parte de la representación de la empresa manifestándose que dicho ajuste contable al beneficio del ejercicio se realizó por efecto de la operación formalizada el 2 de abril de 1998, en la que enejenó el restante 49% ( en 1997 se vendió otro 2% a otros adquirentes) del capital social de GMAF a la entidad "TELEFÓNICA MEDIOS DE COMUNICACIÓN S.A.", en la que se fija un "precio transaccional" tan solo de 2.508.990.200 pts. Que respondería a la rebaja del precio del nuevo paquete de acciones como compensación del sobreprecio pagado en 1997, ajustado ahora en cumplimiento de la cláusula quinta del contrato inicial de 1997 que permitiría esta compensación si se detectaban discrepancias entre la situación patrimonial, contable y financiera de la sociedad vendida.

   Con fecha de 9 de julio de 2003 se dicta acuerdo de liquidación por la que se viene a ratificar la propuesta inspectora resultando una cuota a ingresar de 16.580.651,94 euros, e intereses de demora por importe de 4.896.614,79 euros, totalizando una deuda tributaria de 21.747.266,73 euros. La notificación es de fecha 14 de julio de 2003.

   En relación con el ejercicio 1999 la regularización realizada consiste, en síntesis, en el aumento de la base imponible en las siguientes dos partidas:

   -Una primera partida de 180.048.000 pts. Contabilizada con fecha 31 de diciembre de 1999 como "Dotación provisión valores negociables C/P". El origen de esta partida esta en la concesión, el 30-11-1999, por la entidad "OBRAS ASFÁLTICAS Y CONSTRUCCIONES S.A." a la reclamante, de un derecho de opción de compra de 18.000 acciones de la entidad "HÉRCULES CLUB DE FUTBOL SAD". La prima de la opción se fija en 180.048.000 ptas, que la parte concedente recibe en el acto, siendo el plazo para ejercitar la opción el día 30 de junio de 2001. Con fecha 23-02.00 fue admitida la solicitud de suspensión de pagos de la entidad "HÉRCULES CLUB DE FUTBOL SDA" que se declaró mediante Auto de 1 de septiembre de 2000 del Juez de Primera Instancia n1 5 de Alicante . La entidad alegó ante la Inspección que a la vista de la solicitud de suspensión de pagos de la sociedad "HÉRCULES CLUB DE FUTBOL S.A."se dotó la provisión, porque los auditores así lo exigieron, por el importe de la prima pagada por la Opción.

   La Inspección no acepta la deducción de la provisión pro falta de cobertura legal, al no poder ampararse en el artículo 12 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto sobe Sociedades, al no tratarse de valores representativos de la participación en fondos propios, sino de opciones de compra sobre ellos.

   -Una segunda partida por importe de 189.000.000 ptas. Contabilizada como "Pérdida crédito", consecuencia de un préstamo realizado el 31-07-1998 a la entidad "PRINTER FOTO S.A.", a devolver en 4 años. Por el interesado fue alegado ante la Inspección que el préstamo fue solicitado por el prestatario con el fin de adquirir acciones del "HÉRCULES CLUB DE FUTBOL S.A." y lo garantizó con acciones de la citada entidad deportiva, por lo que una vez que esta entidad presentó solicitud la suspensión de pagos, dotó la provisión por considerarla una pérdida irrecuperable. La Inspección considera que no es deducible en aplicación de lo dispuesto en el artículo 12.2 a) de la LIS puesto que el préstamo no vence hasta el 31 de julio de 2003, y no se da ninguno de los otros supuestos de dicho precepto. Expuestas las correspondientes alegaciones por el interesado se dicta acuerdo de liquidación por el que se confirma en su totalidad la propuesta de liquidación como consecuencia de lo cual la base imponible previa pasa de (-386.474.531 ptas) a (-17.426.531 ptas), lo que es notificado el 14-7-2003.

   Contra ambas liquidaciones se interpusieron sendas reclamaciones económico administrativas ante el TEAR de Madrid, ambas desestimadas mediante resolución del expresado Tribunal de 22 de julio de 2008.

   Frente a dicho acuerdo se interpone Recurso de Alzada ante el TEAC, con el resultado desestimatorio que ya consta.

   La actora funda su pretensión impugnatoria en el presente recurso contencioso administrativa en las siguientes cuestiones: 1º) El contrato de 1997 es una compraventa con precio determinable que se fija en 1998 sin que tal fijación comporte novación o transacción; 2º) Consecuencias de la aplicación de los principios contables contenidos en el PGC a los hechos; 3º) Incorrección de la manifestación realizada por el TEAR y TEAC relativa a la improcedencia del ajuste contable realizado por GMA; 4º) Extralimitación de la actuación de recalificación llevada a cabo e incongruencia de la resolución del TEAC respecto de los pronunciamientos previos de la AEAT y el TEAR; 5º) Improcedencia de la regularización de la provisión por depreciación de la opción; 6º) Improcedencia de la regularización de la provisión por depreciación del préstamo.".

ANÁLISIS DEL PRIMER MOTIVO DE CASACIÓN

Es manifiesto que el motivo de casación que se analiza se sustenta en una presunta errónea interpretación de los contratos analizados y que han sido parcialmente transcritos.

De todos es sabido que la interpretación de los contratos es facultad del Tribunal de instancia y que es cuestión no susceptible de revisión en casación salvo los supuestos en que el órgano sentenciado incurra en infracción de las normas reguladoras de la interpretación contractual establecidas en los artículos 1281 a 1289 del Código Civil .

Naturalmente, la posición de parte, tendente a corregir la posición del Tribunal de instancia por la propia, por el mero hecho de sostener que la interpretación correcta es la suya y no la del órgano jurisdiccional, está destinada a fracasar.

En este caso la literalidad del contrato celebrado el 25 de julio de 1997 no ofrece dudas pues se afirma: GMA "vende" y "transmite" a Telefónica que "compra" y "adquiere" en "pleno dominio" "enteramente desembolsadas" y "libres" de cualesquiera carga, gravámenes y "afecciones". Los términos son tan contundentes, precisos y claros que el esfuerzo del recurrente intentando hacer ver que el precio establecido está sujeto a una hipotética revisión posterior en función de lo establecido en la cláusula quinta es inaceptable.

La regulación de la cláusula quinta es una garantía para el caso de que concurran discrepancias generadoras de "daños", "perjuicios" y "pérdidas económicas", lo que nada tiene que ver con la firmeza del precio y la realidad de la compraventa perfecta a que se refiere la cláusula primera.

Más aún, el mecanismo de liquidación se se prevé, que afecta al precio de la hipotética opción que se ejercita, demuestra lo definitivo e irreversible que fue el precio inicialmente pactado.

Por todo ello y sin necesidad de mayores razonamientos, el motivo debe ser desestimado.

ANÁLISIS DEL SEGUNDO MOTIVO DE CASACIÓN

No mejor suerte debe correr el segundo motivos de casación, pues es evidente que si el contrato celebrado en 1997 generó unos beneficios superiores a 18.000.000 de pesetas es evidente que esta cantidad ha de ser contabilizada en el ejercicio 1997, sin que resulte procedente el ajuste que está en el origen del litigio.

El ajuste pretendido solo tiene justificación si se atiende a la interpretación ofrecida por la parte, interpretación que hemos rechazado y que también desestimó el Tribunal de instancia en virtud de argumentos que compartimos, aceptamos y damos por reproducidos.

Ni el principio contable de imagen fiel, ni el de prudencia, permiten interpretar las operaciones de modo distinto a como se configuraron, ni alterar su realidad temporal en función de hechos posteriores; que es, lo que en realidad, la recurrente pretende.

ANÁLISIS DEL TERCER MOTIVO DE CASACIÓN

Lo razonado es suficiente para desestimar el motivo, pues lo que con él se pretende es modificar las fechas en que los hechos económicos tuvieron lugar, lo que ya hemos negado.

ANÁLISIS DEL CUARTO MOTIVO DE CASACIÓN

Este motivo se sustenta en el rechazo de las provisiones correspondientes del ejercicio 1999, y a que hemos hecho mención en los hechos declarados probados.

Sobre la primera de las posiciones, la actora manifiesta: En relación con la provisión dotada el 31 de diciembre de 1999 a raíz de la pérdida de valor de la Opción como consecuencia de la solicitud de suspensión de pagos de la sociedad Hércules Club de Fútbol, S.A.D., admitida a trámite y declarada judicialmente durante el año 2000, GMA considera que, efectivamente, tal como manifestó la Administración tributaria, su deducibilidad fiscal no puede ampararse en el artículo 12.3 de la LIS , ya que éste texto legal sólo hace referencia a provisiones relacionadas con participaciones en los fondos propios, no pudiendo extenderse su aplicación a la dotación de la provisión por la disminución del valor de la Opción, que es lo que aquí sucede.

De hecho, GMA considera que ningún otro artículo de la LIS o del resto de normas fiscales españolas establece un tratamiento fiscal especial, diferente del contable, para la provisión dotada en 1999 por exigencia de sus auditores. Por tanto, la actora considera que el tratamiento fiscal de dicha provisión debe coincidir con su tratamiento contable, no estableciendo la normativa fiscal limitación alguna a su deducibilidad.

En relación con este Fundamento Jurídico, la actora manifiesta que, en su opinión, la Audiencia Nacional ha interpretado erróneamente el artículo 12 de la LIS .

Respecto de la segunda de las provisiones rechazadas sostiene: En relación con el gasto derivado de la contabilización de la «pérdida crédito», GMA reconoce que, tal como indica la Administración tributaria, el préstamo todavía no había vencido al tiempo de reconocerse la pérdida contablemente, no dándose por tanto la circunstancia exigida por el artículo 12.2 a) de la LIS , que requiere que la obligación provisionada hubiera vencido al menos con un año de anterioridad.

No obstante, GMA sí considera que en este caso se da una circunstancia que debería entenderse análoga a las previstas en la letra b) de dicho artículo y apartado, que extiende su ámbito a circunstancias análogas a las expresamente reflejadas en dicha letra.

Así, el hecho de que la sociedad Printer Foto Express, S.A. no tuviera más activo que las acciones de la sociedad Hércules Club de Fútbol, S.A.D., pignoradas en garantía del préstamo, habiendo sido solicitada y más tarde admitida a trámite y declarada judicialmente la suspensión de pago de dicha sociedad, supone una situación claramente asimilable o análoga a que fuera la propia sociedad Printer Foto Express, S.A., receptora del préstamo, quien estuviera en situación de suspensión de pagos, situación ésta expresamente prevista en la letra b) del apartado 2 del artículo 12 de la LIS .

Por tanto, en opinión de la actora, el gasto derivado de la contabilización de la pérdida por insolvencia del deudor está cubierto por la mencionada letra b) del artículo 12.2 de la LIS , debiendo reconocerse la deducibilidad fiscal del mismo.

Con referencia a la primera de las dotaciones rechazadas, es evidente que la actora no combate la conclusión de la Audiencia Nacional, limitándose a expresar una opinión que no desarrolla y que por tanto no puede ser refutada, pero que tropieza con la redacción legal que el artículo 12.3 de la LIS contiene y que circunscribe las dotaciones deducibles a las representativas de participaciones en fondos propios, condición que no es predicable de la dotación litigiosa, y sin que pueda aplicarse el criterio analógico pretendido por la actora por estar vedado en el artículo 14 de la LGT .

En lo referente a la "pérdida del crédito", segunda deducción rechazada, es evidente que la provisión regulada en el artículo 12.2 de la LIS requiere el cumplimiento de todos los requisitos que al efecto se establecen, lo que, contra el criterio de la parte, implica que no puedan aceptar las provisiones de créditos "no vencidas" cuando se generen las situaciones que posibilitan la provisión, pues son estos (los vencidos), y no otros, los protegidos por el precepto invocado, que tampoco, y por lo antes dicho, puede ser analógicamente interpretado.

COSTAS

De todo lo razonado se infiere la necesidad de desestimar el Recurso de Casación con expresa imposición de costas a la entidad recurrente que no podrán exceder de 8.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por el poder que nos confiere la Constitución Española.