STS, 26 de Mayo de 2015

La Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia (TSJ) de Cataluña dictó Sentencia núm. 1.231, de 5 de diciembre de 2013 , estimando, en el limitado extremo de dejar sin efecto la sanción impuesta, el recurso contencioso-administrativo núm. 1195/2010, interpuesto por la mercantil MRC Constructores, S.L., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 21 de mayo de 2010, que desestimó las reclamaciones acumuladas núms. 08/02281/2006 y 08/02282/2006 formuladas frente a los Acuerdos de 28 de diciembre de 2005, de liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 2000, 2001 y 2002, y de imposición de sanción en relación con el mismo tributo, si bien tan sólo por el ejercicio 2002; todo ello, derivado de las dos Actas de disconformidad incoadas, a saber: a) la A02 núm. 71091274, que se extiende a la sociedad en su condición de sujeto pasivo del tributo, ejercicios 2000, 2001 y 2002; y, b) la A02 núm. 71090452, incoada, en cambio, a MRC Constructores, S.L., en cuanto sociedad absorbente de Promodic Assessors, S.L., afectando exclusivamente al IS correspondiente al ejercicio 2002.

En ambas Actas, después de analizar de forma conjunta las operaciones de reestructuración empresarial (aportación no dineraria, escisión financiera y fusión impropia) en las que Sunseven, S.L., Promodic Assessors, S.L., y MRC Constructores, S.L., habían intervenido, se declara improcedente la aplicación del régimen especial contenido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, a la fusión impropia llevada a efecto, al comprobarse que la misma se realizó con fines de fraude o evasión fiscal, no respondiendo, así, a motivos económicos válidos.

Disconforme con la Sentencia del TSJ de Cataluña, el 7 de febrero de 2014 la representación procesal de MRC Constructores, S.L., presentó escrito interponiendo recurso de casación para la unificación de doctrina, anunciando en su apartado VI, «Preceptos legales infringidos por la Sentencia recurrida», que la Sala de instancia «incurre en error a la hora de interpretar varios preceptos legales aplicados», en particular, «los artículos 9.3 , 24 y 38 de la Constitución [...], los artículos 1216 , 1218 y 1255 del Código Civil [...], los artículos 326 , 334 , 338 , 222 y 421 de la Ley de Enjuiciamiento Civil [...], los artículos 97 a 110 Ley 43/1995 , en especial este último, el artículo 144 de la Ley de Sociedades Anónimas [...], el artículo 21.4 del Código de Comercio [...], el artículo 142 de la Ley del Impuesto de Sociedades [...] y el artículo 66 de la Ley General Tributaria » (pág. 5), por los motivos que pasa después a desarrollar.

En el apartado VII, «Criterios jurisprudenciales del Tribunal Supremo para las mismas operaciones que infringe la Sentencia recurrida: Prescripción», del escrito de interposición, la mercantil recurrente denuncia que «la Sentencia del TSJ de Cataluña juzga la aportación no dineraria», de 29 de diciembre de 1999 , en virtud de la cual la entidad Sunseven, S.A., suscribió íntegramente las 101.142 participaciones sociales emitidas por Promodic Assessors, S.L., a cambio de la aportación del inmueble situado en el Passatge de Domingo núm. 7 de Barcelona, cuando «la mencionada operación no podía ser juzgada ni de forma directa ni indirecta por ese Tribunal o cualquier otro, pues se trataba de una operación prescrita» (pág. 8), contradiciendo la doctrina recogida en la Sentencia de esta Sala de 15 de noviembre de 2013 (rec. cas. núm. 3019/2011 ).

En relación con la concurrencia de motivos económicos válidos, considera la actora que entre la Sentencia impugnada y la aportada como contradictoria «existen varias infracciones de los criterios jurisprudenciales [...] y contradicciones directas», pues mientras en aquélla, coincidiendo con lo regularizado por la Administración tributaria, se entiende que «la operación, desde la aportación no dineraria hasta la fusión impropia son una operación dirigida a defraudar y evadir fiscalmente, el TS declara que esa misma operación sí se realizó por motivos económicos válidos», si bien reconociendo a continuación como «cierto que en el procedimiento seguido en el TSJ de Cataluña era para MRC y el seguido en el TS para SUNSEVEN» (pág. 9).

Otra contradicción entre las Sentencias comparadas [...] se observa cuando [la Sala de instancia] declara, en contra de lo dicho por el TS, que la voluntad de las partes implicadas con las operaciones realizadas era transmitir el inmueble a MRC y eludir las obligaciones tributarias a través de un procedimiento creado expresamente con esa finalidad

(pág. 10).

Si se parte de la base de que «las operaciones de reorganización empresarial fueron realizadas con motivos económicos válidos a efectos de sujeción al régimen especial previsto en el Capítulo VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades, el TSJ de Cataluña -continúa-, se declara en modo totalmente contradictorio con el TS cuando no reconoce el régimen especial, oponiéndose a argumentos de esta parte recurrente admitidos por el TS», denegación que, a su entender, «sólo podría venir de una valoración fundada en derecho y de forma coherente con el pronunciamiento del TS, sin que se dé ninguna de ellas» (pág. 11).

En el apartado IX, «Criterios jurisprudenciales del Tribunal Supremo en situaciones idénticas que infringe la Sentencia recurrida», MRC Constructores, S.L., menciona la « STS (Sección 2ª) de 16 de mayo de 2013 (RJ/2013/4673)», en la que se aprecia «la interpretación jurisprudencial aplicable al art. 110.2 de la Ley 43/1995 y el principio constitucional de libertad de empresa», lo que le sirve para llegar a la conclusión de que la Sentencia impugnada «realiza una interpretación extensiva del fraude de ley [...], limitando sin justificación el campo de la economía de opción» (pág. 11).

Finalmente, la mercantil dedica un último apartado, el X, «Prejudicialidad sobrevenida», a anunciar que «la Sentencia del TSJ de Cataluña utiliza hechos como elemento esencial para llegar a su decisión que estaban siendo juzgados en otro procedimiento distinto [...], situación de prejudicialidad -defiende-, [que] no pudo ser advertida», citando en relación con esta cuestión y extractando un párrafo de «la Sentencia del TS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) de 9 de mayo de 2013 en el Recurso de casación 862/2011 (RJ/2013/4461)» (pág. 12).

Por su parte, el Abogado del Estado, por escrito presentado el 5 de mayo de 2014, formuló oposición a dicho recurso, interesando su desestimación, por entender que «[n]o nos hallamos ante un supuesto de contradicción de doctrina, sino ante una mera discrepancia de la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal a quo » (pág. 1).

Recibidas las actuaciones, en virtud de Providencia de 23 de febrero de 2015, se señaló para votación y fallo el día 15 de abril de 2015, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación para la unificación de doctrina la Sentencia núm. 1.231 dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de 5 de diciembre de 2013, que estimó parcialmente -anulando la sanción impuesta-, el recurso núm. 1195/2010 deducido frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 21 de mayo de 2010, desestimatoria de las reclamaciones acumuladas núms. 08/02281/2006 y 08/02282/2006 interpuestas contra los Acuerdos de liquidación provisional y de imposición de sanción, de 28 de diciembre de 2005, dictados por el Inspector Regional Adjunto de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, como consecuencia de las Actas de disconformidad incoadas a la sociedad; una, en su condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicios 2000, 2001 y 2002; y, otra, en cuanto absorbente de Promodic Assessors, S.L., afectando exclusivamente al IS del ejercicio 2002.

La parte recurrente formula su recurso de casación para la unificación de doctrina, en síntesis: a) denunciando como infringidos por la Sentencia de instancia «los artículos 1216 , 1218 y 1255 del Código Civil [...], los artículos 326 , 334 , 338 , 222 y 421 de la Ley de Enjuiciamiento Civil [...], los artículos 97 a 110 Ley 43/1995 , en especial este último, el artículo 144 de la Ley de Sociedades Anónimas [...], el artículo 21.4 del Código de Comercio [...], el artículo 142 de la Ley del Impuesto de Sociedades [...] y el artículo 66 de la Ley General Tributaria » (pág. 5); b) citando como única sentencia de contraste la dictada por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, con fecha 15 de noviembre 2013 (rec. cas. núm. 3019/2011 ), que le permite plantear la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y la existencia de motivos económicos válidos en las operaciones de reestructuración empresarial acometidas y regularizadas por la Administración tributaria; y c) anunciando la existencia de prejudicialidad sobrevenida.

Planteados de esta manera los términos del debate, debemos señalar que el recurso que nos ocupa, es decir, el recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta del Capítulo III del Título IV, arts. 96 a 99, de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. « Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas [...]. No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir » [Sentencia de 15 de julio de 2003 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 10058/1998), FD Tercero].

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia ( art. 97 de la LJCA ).

Por ello, como señala la Sentencia de 20 de abril de 2004 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 4/2002), « la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta » [(FD Noveno); este mismo criterio resulta, entre otras, de la Sentencia de esta Sala de 27 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 177/2014 ), FD Segundo; y de 20 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2090/2014), FD Segundo].

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades se pronuncia la Sentencia de 3 de marzo de 2005 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2505/2000), señalando que « [c]omo decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia ( art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque esta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone » [(FD Segundo); en idénticos términos, Sentencias de 23 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3105/2013), FD Segundo; y de 16 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3132/2013), FD Segundo].

Expuestas las exigencias del presente recurso, se evidencia: en primer lugar, que no cabe denunciar con el mismo las infracciones de preceptos del ordenamiento jurídico en las que eventualmente haya podido incurrir la Sentencia impugnada, razón por la cual no procede el examen de las vulneraciones alegadas en el apartado VI, «Preceptos legales infringidos por la Sentencia recurrida», págs. 5 a 8, del escrito de interposición de MRC Constructores, S.L.; y, en segundo lugar, que tampoco es posible denunciar la infracción de la jurisprudencia de esta Sala, salvo que sea la que expresamente recojan las sentencias de contraste, de donde se colige la imposibilidad de valorar las vulneraciones por la Sentencia recurrida de los criterios jurisprudenciales que se resumen en las págs. 11 y 12, apartados IX, «Criterios jurisprudenciales del Tribunal Supremo en situaciones idénticas que infringe la Sentencia recurrida», y X, «Prejudicialidad sobrevenida», del escrito de interposición de la mercantil.

Las propias características de este recurso de casación hacen inviable su planteamiento como si de un recurso ordinario se tratara, formulando motivos de acuerdo con el art. 88.1 de la LJCA y tratando de eludir la inimpugnabilidad de la sentencia, pues este tipo de recurso sólo viene a corregir las interpretaciones jurídicas de la instancia en cuanto resulten contradictorias con las mantenidas en las sentencias de contraste en la situación de identidad exigida al efecto y no como infracciones del ordenamiento jurídico susceptibles de fundar un motivo de casación de los establecidos en el citado precepto. Por lo que los motivos que así se enuncian en este caso resultan inadmisibles y por lo tanto ni siquiera procede su examen como tales en un recurso de casación para la unificación de doctrina [véanse, entre otras, las Sentencias de 9 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2131/2013), FD Cuarto ; y de 16 de febrero de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2255/2013), FD Tercero].

Hechas estas precisiones debemos resolver si se produce la contradicción de doctrina que demande la unificación pretendida, lo que, atendido el contenido del escrito de interposición, supone decidir si esa contradicción se desprende de sus apartados VII, «Criterios jurisprudenciales del Tribunal Supremo para las mismas operaciones que infringe la Sentencia recurrida: Prescripción», y VIII, «Criterios jurisprudenciales del Tribunal Supremo para las mismas operaciones que infringe la Sentencia recurrida: Motivación económica válida», en la comparación entre la Sentencia recurrida y la Sentencia de 15 de noviembre de 2013 (rec. cas. núm. 3019/2011 ), única ofrecida como sentencia de contraste.

La primera contradicción en la doctrina que se alega se produce porque el TSJ de Cataluña tiene en consideración la aportación no dineraria para fundamentar su decisión sobre la falta de concurrencia de motivos económicos válidos, mientras que el Tribunal Supremo, a juicio de MRC Constructores, S.L., cuando declara que esa operación debe imputarse al año 1999, lo que le lleva a apreciar la prescripción, está reconociendo que «la mencionada operación no podía ser juzgada ni de forma directa ni indirecta por ese Tribunal [TSJ de Cataluña] o cualquier otro, pues se trataba de una operación prescrita» (pág. 8 del escrito de interposición).

Del párrafo de la Sentencia de contraste que la mercantil recurrente extracta no se desprende en absoluto la conclusión que ésta deriva ni tampoco de la lectura del resto de la Sentencia. Luego, no puede decirse que exista contradicción en las doctrinas, sino interpretación interesada de la que se ofrece al contraste.

En efecto, de ningún modo cabe entender que con la expresión « [d]esvinculada la operación de aportación no dineraria de la posterior escisión [...] » [FD Octavo], el Tribunal Supremo esté reconociendo como doctrina que la mencionada operación no podía ser juzgada por el TSJ de Cataluña o por cualquier otro, por tratarse de una operación prescrita, como evidencia el siguiente párrafo del mismo fundamento de derecho, en el que la Sala toma en consideración la condición del bien inmueble aportado en el seno del negocio: « [h]ay que reconocer que casi todas las razones dadas por la Sala de instancia para negar que existiera motivo económico válido se refieren a la primera operación realizada, y al enfocar su análisis en aspectos vinculados con el inmueble sede, desconoce que dicho bien era sólo un elemento más del negocio, y que fue utilizado como consecuencia del contrato de arrendamiento celebrado , con la propietaria, MRC Constructores, S.L., siendo el arrendatario quien tenia que mejorar y modernizar las instalaciones del gimnasio ».

Pero es que, además, es doctrina reiterada de esta Sala en relación con el análisis de la concurrencia de motivos económicos válidos la que proclama que: « [e]n esa indagación [...] han de considerarse [...] las circunstancias anteriores, coetáneas y posteriores a la fusión por absorción acaecida, porque, en otro caso, no se estaría efectuando un verdadero examen global de la misma, como exige la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea » [véase, por todas, la Sentencia de 12 de noviembre de 2012 (rec. cas. núm. 4299/2010), FD Tercero; y de 25 de abril de 2013 (rec. cas. núm. 5431/2010), FD Segundo, que remite a la anterior], sin que resulte impedido el examen de las circunstancias anteriores por la eventual prescripción del ejercicio en que se produjeron, de modo que, aun en el supuesto caso de que pudiera entenderse que existe contradicción, la doctrina correcta sería la aplicada por la Sentencia de instancia.

La segunda contradicción doctrinal se produce, en el criterio de MRC Constructores, S.L., respecto de la concurrencia de motivos económicos válidos en un doble sentido.

En primer lugar, mientras que el TSJ de Cataluña y la AEAT coinciden en que la operación, desde la aportación no dineraria hasta la fusión impropia son una operación dirigida a defraudar y evadir fiscalmente, el TS declara que esa misma operación sí se realizó por motivos económicos válidos

. Y aunque reconoce que «el procedimiento seguido en el TSJ de Cataluña era para MRC y el seguido en el TS para SUNSEVEN» sostiene que «la negación de los motivos económicos válidos declarada en la Sentencia del TSJ, del mismo modo que defiende la AEAT, se fundamenta en la supuesta inexistencia de motivos económicos válidos tanto en la aportación no dineraria como en la escisión» (pág. 9).

En segundo lugar, la mercantil observa contradicciones entre la Sala de instancia y el Tribunal Supremo con respecto a la toma en consideración de la aportación no dineraria realizada por Sunseven, S.A., y Promodic Assessors, S.L., para determinar la concurrencia de motivos económicos válidos en las operaciones de reestructuración examinadas en uno y otro caso. De ahí deriva que el TSJ de Cataluña «se declara en modo totalmente contradictorio con el TS cuando no reconoce el régimen especial, oponiéndose a argumentos de esta parte recurrente admitidos por el TS. En consecuencia, tal denegación por parte del TSJ de Cataluña sólo podría venir de una valoración fundada en derecho y de forma coherente con el pronunciamiento del TS, sin que se dé ninguna de ellas» (pág. 11).

Pues bien, las contradicciones que se denuncian entre la Sentencia recurrida y la ofrecida al contraste no responden a una diferente doctrina que deba ser unificada, sino a las distintas inferencias fácticas que obtienen una y otra Sala respecto de los mismos hechos, sin que, por otra parte, para valorar esto último puedan desconocerse las posiciones jurídicas que asumieron en las operaciones de reestructuración las sociedades recurrentes en uno y otro proceso, así como tampoco la concreta operación de reorganización empresarial y su finalidad analizadas en cada uno de ellos. No es insólito ni disconforme a derecho el que, aún relacionadas todas las operaciones llevadas a cabo, pueda apreciarse la existencia de motivos económicos válidos en unas sí y en otras no, a la vista de sus circunstancias fácticas coetáneas, anteriores y posteriores, puesto que si no fuera así, carecería de sentido solicitar la aplicación del régimen especial del IS para cada operación por separado.

Dicho en otras palabras, la concurrencia de motivos económicos válidos en la escisión parcial de Sunseven, S.L., decidida por el Tribunal Supremo en la Sentencia de contraste en relación con el IS del ejercicio 2000, no determina de forma ineluctable la concurrencia de tales motivos en la operación posterior de fusión por absorción de Promodic Assessors, S.L., por MRC Constructores, S.L., en cuanto al IS del ejercicio 2002, habida cuenta que ni la operación de reestructuración enjuiciada, ni la finalidad directamente perseguida con ella ni los sujetos que intervienen coinciden.

Pudiéndose cuestionar en este caso incluso la falta de la triple identidad legalmente exigida, que no sólo requiere el pronunciamiento dispar sobre unos mismos hechos, sino también con respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en igual situación, con idénticos fundamentos y pretensiones ( art. 96 de la LJCA ), resulta indudable que el distinto resultado del proceso y consiguientes pronunciamientos judiciales son fruto de la específica valoración de la prueba en cada caso y no implican una contradicción de doctrina. La diferencia aparece justificada como respuesta a las concretas circunstancias concurrentes en cada supuesto, de manera que no responde a una diversa y contradictoria interpretación de la norma, cuya corrección constituye el fundamento y objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina, sino a la específica apreciación probatoria, que justifica la divergencia en la solución adoptada y que, por lo tanto y como se ha indicado antes, no permite plantear este recurso excepcional y subsidiario, que no puede fundarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia, a lo que conduce el planteamiento de la recurrente.

En definitiva, analizando la Sentencia citada como de contraste y la ahora recurrida, resulta que en este caso no existe discrepancia en la doctrina, sino que en el caso de la Sentencia objeto de recurso se ha producido una diferente valoración de la prueba que lleva a la Sala a obtener la convicción de que no se ha acreditado cabalmente la concurrencia de esos motivos económicos válidos que ampararan la aplicación del régimen especial contenido en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, lo que obliga a la inadmisión del recurso formulado [véase, en este sentido, la Sentencia de 5 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2075/2014), FD Tercero].

Otro planteamiento supondría introducir una nueva vía de revisión en casación de la valoración de la prueba por la sola discrepancia entre distintos Tribunales, en contra de la jurisprudencia de esta Sala [entre otras, Sentencias de 9 de marzo de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3517/2013), FD Cuarto ; y de 23 de febrero de 2015 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3091/2013), FD Tercero], según la cual la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso- administrativo, regulado por primera vez en dicha ley. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia. Revisión que sólo puede plantearse en casación en muy limitados casos, declarados taxativamente por la jurisprudencia y que no incluye la sola discrepancia en el resultado valorativo de la prueba de distintos Tribunales.

Debe insistirse, para terminar, en que la finalidad primera de esta modalidad singular del recurso de casación no es corregir la eventual infracción legal en que pueda haber incurrido la sentencia impugnada, sino reducir a la unidad criterios judiciales de resolución dispersos y contradictorios, fijando la doctrina legal al hilo de la cuestión controvertida.

Por consiguiente, no ha lugar al presente recurso de casación para la unificación de doctrina, debiendo declararse la firmeza de la sentencia recurrida, y la imposición de las costas del mismo a la parte recurrente por ministerio de la Ley ( art. 97.7, en relación con el art. 93.5, ambos de la LJCA ).

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de la LJCA , señala 2.000 euros como cuantía máxima por todos los conceptos, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución,