STS, 26 de Mayo de 2015

En el recurso contencioso-administrativo nº 14/2011, seguido en la Sección Sexta, de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 23 de mayo de 2012, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que debemos estimar y estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por JOSEL, S.L. contra Resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el día 30 de noviembre de 2010 descrita en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, la cual anulamos en parte, a fin de que se declare el derecho de la actora a deducir el IVA por lo que respecta a la transmisión en concepto de permuta del inmueble situado en la Avda. del Príncipe de Asturias, nº 63-65. Sin efectuar condena al pago de las costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Antonio Sorribes Calle, en nombre y representación de la entidad mercantil JOSEL, S.L. y al Abogado del Estado, en representación de LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 20 de junio de 2012.

El Abogado del Estado, nombre y representación de LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO y el Procurador D. Antonio Sobrribes Calle, en nombre y representación de la entidad mercantil JOSEL, S.L, presentaron escritos de preparación del recurso de casación con fechas 25 y 29 de junio de 2012, respectivamente, en los que manifestaron su intención de interponerlos con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por Diligencias de Ordenación de fechas 28 de junio y 3 de julio de 2012, respectivamente, se acordó tener por preparados los recursos de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Antonio Sobrribes Calle, en nombre y representación de la entidad mercantil JOSEL, S.L, presentó con fecha 31 de julio de 2012, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, esto es:

1. ) El primero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia. Incongruencia por error y por contradicción interna de la sentencia. Infracción de los artículos 24.1 de la Constitución y 218.1 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil .

2. ) El segundo, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia. Incongruencia omisiva. Infracción de los artículos 24.1 de la Constitución y 218.1 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil .

3. ) El tercero, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción de la citada Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de abril de 2008 (Recurso de Casación nº 3914/2002 , RJ 2008/2030).

4. ) El cuarto, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción, por aplicación indebida, del artículo 84.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , en relación con el artículo 33 de la Ley General Tributaria 230/1963.

5. ) El quinto, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción, por inaplicación, del artículo 97.Cuarto de la Ley del Impuesto sobre El Valor Añadido .

6. ) El sexto, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción de la regulación civil del condominio, artículos 392 y 399 del Código Civil .

7. ) El séptimo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción de los principios de neutralidad del Impuesto sobre el valor Añadido y de proporcionalidad, así como a la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo, artículo 17.2 de la Sexta Directiva y Sentencias del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (Luxemburgo) de 15 de enero de 1998, Rompelman ; de 18 de diciembre de 1997; C-47/1996 ; de 29 de abril de 2004, Faxworld ; de 21 de abril de 2005 , C-25-03 ; y de 22 de abril de 2010, Asuntos C-536 y C-539/2008; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia, por la que se estime el recurso de casación, anule la sentencia recurrida y resuelva de conformidad a la súplica del escrito de demanda".

Asimismo, el Abogado del Estado, en nombre y representación de LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, presentó con fecha 11 de octubre de 2012, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 4 , 5 y 95 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día nueva sentencia casando la recurrida y sustituyéndola por otra en la cual se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo en su día interpuesto".

La entidad mercantil JOSEL, S.L., representada por el Procurador D. Antonio Sorribes Calle y La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, también comparecieron y se personaron como partes recurridas, en los recursos formulados de contrario.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Auto de fecha 21 de febrero de 2013 , la admisión parcial de los recursos de casación; respecto al interpuesto por la entidad mercantil JOSEL, S.L. se admite el recurso, exclusivamente, en relación con la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido del cuarto trimestre del ejercicio 1999, y en relación al interpuesto por LA ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, se admite el recurso, exclusivamente, en relación con la liquidación relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al tercer trimestre de 1999; declarándose la inadmisión de ambos recursos en relación con las restantes liquidaciones, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Procurador D. Antonio Sorribes Calle, en nombre y representación de la entidad mercantil JOSEL, S.L., y el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, partes recurridas, presentaron, respectivamente, con fechas 12 y 19 de junio de 2013, escritos de oposición al recurso, formulando, el Procurador D. Antonio Sorribes Calle, los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, en cuanto al objeto del recurso de casación del Abogado del Estado, los términos del debate son los mismos que en la instancia, pues el Abogado del Estado, en el único motivo de casación, sostiene, como hiciera la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central anulada en este extremo, que las transmisiones no quedan sujetas al Impuesto sobre el Valor añadido, sino a la modalidad de transmisiones onerosas en el Impuesto sobre Transmisiones por entender que la entrega del inmueble por el Ayuntamiento de Barcelona no debe considerarse realizada en el ejercicio de una actividad empresarial. Así, los tres preceptos legales que cita el Abogado del Estado en nada apoyan su tesis, sino por el contrario, ratifican el criterio sostenido por la sentencia de instancia, esto es, que la permuta de autos se hizo por el Ayuntamiento en el ejercicio de una actividad empresarial, que es lo exigido en tales preceptos, e incluso la Resolución de la Dirección General de Tributos, que citan el Tribunal Económico-Administrativo Central y el Abogado del Estado, establece la preceptiva repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido en las transmisiones incorporadas al patrimonio municipal, cuando sean terrenos edificables, bien por tener la consideración de solares o, bien por disponer de la correspondiente licencia administrativa de edificación. Así pues, de conformidad con la conclusión que se recoge en la sentencia de instancia "entendemos que las transmisiones incluidas en la permuta, deben quedar sujetas al mismo régimen del Impuesto sobre el Valor Añadido, considerar que el Ayuntamiento actuó en el ejercicio de una actividad empresarial y que fue procedente la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido, al haberse renunciado a la exención". En definitiva, la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central que se impugnó ignoró que estamos ante una permuta que tiene su origen en un convenio urbanístico, celebrado para garantizar los criterios establecidos para la modificación del Plan General Metropolitano, de forma que la actividad del Ayuntamiento no es aquí la de edificar sino la de urbanizar u ordenar el territorio, actividad que es única e indivisible. Por tanto, la distinción que se hace por la Administración, los órganos económico-administrativos y el Abogado del Estado en su recurso de casación entre entregas de terrenos urbanizados o de edificaciones, es artificiosa y errónea: aquí no estamos ante ninguna promoción de edificaciones, sino ante una permuta impuesta por un convenio urbanístico. La actividad municipal no es aquí la de edificar sino la de urbanizar u ordenar el territorio, actividad que es única e indivisible; suplicando a la Sala" dicte sentencia declarando no haber lugar a dicho recurso de casación, con lo demás prevenido legalmente".

Por su parte, el Abogado del Estado, también formuló las alegaciones de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es:

1. ) Contra el motivo primero, consideramos, frente a lo que se dice en este motivo, que la sentencia de instancia no incurre en incongruencia por error y por contradicción interna. La ratio decidendi de la sentencia se centra en la existencia de una comunidad de bienes que tiene la condición de sujeto pasivo del impuesto a tenor del artículo 84.tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el valor Añadido , en relación a su vez con el artículo 33 de la Ley General Tributaria de 1963 . La sentencia recurrida entiende como hecho probado que hay una comunidad de bienes que se rige por el Código Civil, no sólo desde que formalmente se constituye, sino incluso desde el momento en que la propiedad del bien inmueble permanece proindiviso en poder de varias empresas o personas, en este caso desde el momento en que tiene lugar la admisión conjunta de la finca y no desde la firma del documento de constitución de la comunidad de bienes. Firma que es declarativa y no constitutiva. En consecuencia, la sentencia de instancia entiende que el derecho a la deducción es de la Comunidad de bienes, ya que en caso contrario se desnaturalizaría el Impuesto y perdería su carácter. Y, respecto a la posible aplicación del artículo 97.cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , en realidad la sentencia de instancia confirma lo que ya dijo el Tribunal Económico- Administrativo Central, en el sentido de que en este caso no hay diferentes sujetos pasivos que dan usos diferentes a los bienes adquiridos, sino propiamente una comunidad de bienes que les da un uso único.

2. ) Contra el motivo segundo, como incluso recuerda la recurrente en su motivo casacional, la congruencia no exige un análisis pormenorizado de todas y cada una de las alegaciones vertidas por las partes. Tradicionalmente se ha admitido como doctrina jurisprudencial que un pronunciamiento desestimatorio supone contestar a la pretensión, denegándola. Y con relación a la alegación relativa al posible enriquecimiento injusto por parte de la Administración, la sentencia recurrida considera que no existe tal enriquecimiento dada la posibilidad de la deducción por parte de la comunidad de bienes, contestando así, siquiera de forma indirecta, al alegato de la parte recurrente.

3. ) Contra el motivo tercero, se centra este motivo en la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de abril de 2008 (casación 3914/2002 ). Pero consideramos que esta sentencia se refiere a un supuesto diferente, relativo a una devolución de ingresos indebidos, que no se plantea ahora en el presente caso. Por otra parte, la cuestión está resuelta ya, no sólo por las sentencias que se citan en la ahora recurrida, sino por sentencias del Tribunal Supremo. Así, la sentencia dictada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo con fecha 11 de junio de 2012, en el recurso de casación 476/2010 , se plantea el derecho a deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido, concluyendo que las comunidades de bienes son sujetos pasivos cuando realizan actividades empresariales; y que una comunidad de bienes constituida al tiempo de la adquisición de una finca, habiéndose acreditado la intención de seguir desarrollando actividades empresariales en la misma, tiene la consideración de sujeto pasivo del impuesto, de forma que el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido corresponde a la comunidad y no a sus miembros por su parte proindivisa. Dicha sentencia se remite a sentencias anteriores del Tribunal Supremo como las de 14 de octubre de 2011 (casación 3653/2009 , y la de 20 de octubre de 2011 (casación 4090/2009 ). Por todo ello, el motivo debe desestimarse.

4. ) Contra el motivo cuarto, en el presente caso el supuesto es el mismo que el de la antes citada sentencia del Tribunal Supremo de 11 de junio de 2012 . Así son hechos probados respecto a la adquisición de una participación en Paseo de San Gervasi y en Vía Layetana que los arrendamientos continuaron desde el mismo día de la adquisición proindivisa, aunque formalmente la comunidad se constituyó después, es decir, se continuó con la explotación por parte de la comunidad. En consecuencia, el motivo debe decaer.

5. ) Contra el motivo quinto, tampoco este motivo debe estimarse, ya que el artículo 97.cuatro de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido se refiere a un supuesto diferente, que es el de que la comunidad de bienes no tenga la cualidad de empresario o profesionales a los efectos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, cosa que puede suceder cuando no se continúe con la actividad anterior. Así, por ejemplo, en el presente caso hubiera sucedido si el día de la adquisición proindiviso se hubieran extinguido los arrendamientos.

6. ) Contra el motivo sexto, no existe la infracción que se dice respecto a las normas del condominio recogidas en el Código Civil. Efectivamente, una cosa es el condominio propiamente dicho, y otra es la explotación como empresario o profesional de los bienes de que se es titular en proindiviso. Y, en estos casos de explotación conjunta, sí se produce la circunstancia de que el sujeto pasivo es la comunidad de bienes que explota conjuntamente los mismos.

7. ) Contra el motivo séptimo, la citada sentencia del Tribunal Supremo de 11 de junio de 2012 dice que "la apreciación de la sentencia de instancia tampoco es irregular desde el punto de Vista del Derecho Comunitario, en el que incluso se reconoce la posibilidad de atribución de la condición de sujeto pasivo con anterioridad al inicio de la actividad empresarial, con derecho a la devolución del IVA repercutido, si es que se dan elementos objetivos que acrediten aquel y que en el presente quedarían concertados en la apreciación probatoria de la sentencia. Así se declaró efectivamente en la sentencia del TUE de 21 de marzo de 2000, Asuntos C-110/98 y C-147/98, conocidos como caso Gabalfrisa y otros, en relación a cuestión prejudicial planeada sobre la interpretación del artículo 17 de la Directiva 77/388/CEE, del Consejo, de 17 de mayo de 1077 , Sexta Directiva, cuya doctrina tiene efecto retroactivo salvo que en ellas se diga lo contrario, lo que no ocurre en el presente caso. Como es sabido, y como consecuencia de dicha sentencia, la Ley 14/2000 de 29 de diciembre, añadió al artículo 5.2 de la Ley 37/1992 un párrafo en el que se señala: "a efectos de este Impuesto las actividades empresariales o profesionales considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b), c) y d) del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones, tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido "...... Por tanto, y en definitiva, como consecuencia de la apreciación probatoria de los Jueces a quo, que ha de respetarse en casación, el motivo no puede prosperar ". Lo mismo sucede en el presente caso; suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, con imposición de las costas procesales".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el 26 de Mayo de 2015, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 23 de mayo de 2012 , estimatoria parcial del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución de 30 de noviembre de 2010 del Tribunal Económico Administrativo Central dictada en el recurso de alzada interpuesto por JOSEL S.L. hoy actora (como sucesora de DONCA S.A.) contra resolución del TEAR de Cataluña de 22 de mayo de 2008 dictada en la reclamación interpuesta contra acuerdo de liquidación por el IVA de los ejercicios 1998, 1999 y 2000 por importe de 2.199.474,27 euros. El TEAC desestima el recurso.

En el Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia recurrida se recogen los antecedentes de hecho :

"Los hechos que se encuentran en el origen del presente recurso son los siguientes:

El día 7 de julio de 2003 se formaliza acta A02 70729103 por el IVA ejercicios 1998 a 2000 en los que se formula una propuesta de regularización por los siguientes motivos:

1. El contribuyente había adquirido en escritura pública de fecha 24 de abril de 1.996 un porcentaje del 17% en proindivido sobre el edificio situado en Travesera de Gracia 47,49 Llovera 2 de Barcelona; este edificio fue objeto de importantes obras de acondicionamiento y rehabilitación en los años 1997 y 1998 y fue en su totalidad transmitido en abril de 1997 a la sociedad Travesera de Gracia 47-49 Inmueble S.L. acordándose la entrega al término de las obras de rehabilitación. Donca S.A. se dedujo en concepto de IVA soportado el repercutido por razón de las obras, en el porcentaje correspondiente a su participación.

2. En escritura de 17 de mayo de 1999 Donca S.A. adquirió un 40% en copropiedad del edificio situado en Avenida de Tibidabo 2 y Paseo de San Gervasi 51 y 53 y calle de LLeó 1 y 3 y que estaba arrendada a Marcelo Boquer Torrens y a la entidad Hospital de San Gervasi S.A. que se mantuvieron como tales arrendatarios después de la adquisición. Donca S.A. registro como IVA deducible el que le fue repercutido en la compra del edificio en la parte proporcional a su participación en el condominio. El 19 de mayo de ese mismo año se constituyó formalmente entre los copropietarios Donca S.A., Alediora SA y Anbat SA, copropietarios del 100% de la propiedad, una comunidad de bienes para la conservación, mantenimiento y explotación en régimen de alquiler del citado inmueble que empieza a declarar el IVA devengado por el alquiler a partir del segundo trimestre de 1.999.

3. Con fecha 17 de junio de 1.997 adquirió junto a otras sociedades el 33% de la propiedad de un inmueble situado en via Layetana nº 26 que fue inmediatamente objeto de rehabilitación y acondicionamiento. Los copropietarios constituyeron formalmente una comunidad de bienes el 23 de febrero de 1.998 con la finalidad de atender en común al mantenimiento y explotación del edificio; según recoge la Inspección el interesado registro en el libro registro correspondiente las facturas recibidas en los años 1998-2000 y se dedujo las cuotas soportadas y, también, emitió facturas que consigna desde el tercer trimestre de 1998 hasta el tercer trimestre de 2000 y que correspondían al reembolso de los demás copropietarios de los gastos comunes aportados por el interesado.

4. Mediante escritura de fecha 22 de septiembre de 1.999 entre la sociedad interesada y el Ayuntamiento de Barcelona se formalizó un contrato de permuta de fincas propiedad de ese Ayuntamiento, por otras incluidas en el sector Torre Vilana propiedad de la interesada; entre las fincas aportadas por el Ayuntamiento se encontraba el edificio situado en la Avenida del Principe nºs 63-65 y número 61, a excepción del nº 6 o planta tercera y cuatro plazas de aparcamiento; los intervinientes se reconocen la condición de sujetos pasivos del IVA con derecho a la deducción total del devengado por esta operación y el repercutido, previa renuncia a la exención, a Donca SA fue deducido en la autoliquidación del tercer trimestre de 1.999.

En relación con las obras de rehabilitación de los edificios de Travesera de Gracia y via Layetana y con la adquisición del situado en Paseo San Gervasi, la Inspección sostuvo para fundamentar su propuesta de regularización que el IVA repercutido en esas operaciones no era deducible en cada uno de los comuneros en forma separada, sino solo por la comunidad de bienes que es el auténtico sujeto pasivo del impuesto y también que el importe del IVA refacturado por Donca, SA a los demás copropietarios fue improcedente.

En cuanto a la operación de permuta entiende que la entrega de bienes inmuebles por entes públicos se considera realizadas en el ejercicio de una actividad empresarial, pero no en cuanto a la entrega del edificio situado en la avenida del Príncipe que, además, estuvo destinado previamente a su uso para oficinas administrativas del propio Ayuntamiento. Finalmente propuso la Inspección que las cuotas soportadas no deducibles le fueran de oficio devueltas al interesado con base en el artículo 9.2 del RD 1163/90 ".

La sentencia de instancia desestima la primera de las cuestiones en debate denegando a la parte actora la deducción o devolución del IVA soportado y devengado, al considerar que el sujeto con derecho a deducción era la Comunidad de Bienes, y estima la segunda cuestión planteada referida a la entrega del inmueble situado en la Avda. del Príncipe de Asturias nº 63-65 como consecuencia de una operación de permuta con el Ayuntamiento de Barcelona actuando la parte recurrente en el ejercicio de una actividad empresarial, siendo procedente la repercusión del IVA, al haberse renunciado a la exención.

JOSEL, S.L. interpone recurso de casación contra la sentencia de instancia en cuanto desestima la primera de las cuestiones antes referida. Ha de advertirse que sobre supuestos similares al que nos ocupa se ha pronunciado este Tribunal en numerosas ocasiones, valga por todas la sentencia de fecha de 23 de enero de 2014 , por lo que por coherencia y seguridad jurídica, basta con resolver la cuestión planteada el seguir lo dicho en ocasiones precedentes adaptándolo al caso concreto que nos ocupa.

Alegada en la instancia que la recurrente había soportado el IVA devengado, por lo que tenía derecho a deducirlo o a su devolución, la sentencia recurrida rechaza esta pretensión, al resultar probada la existencia de una comunidad de bienes que se rige por lo dispuesto en el art. 392 del Código Civil , y cuya existencia se produce desde el momento en que la propiedad del bien inmueble permanece pro indiviso en poder de varias empresas o personas, en este caso, desde el momento en que tiene lugar la adquisición conjunta de la finca, y no desde el momento en que se firma el documento de constitución de la Comunidad de Bienes por tener únicamente efecto declarativo.

La Sala, después de recordar que la comunidad de bienes por aplicación de lo dispuesto en el artº. 5 de la Ley del IVA es un empresario si realiza la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles, como ocurre en el caso, al dedicarse a la conservación, mantenimiento y explotación en régimen de alquiler de la finca de su propiedad, y que el Tribunal Supremo, en litigios sobre el IVA promovidos por comunidades de bienes ha reconocido que éstas son sujetos pasivos del Impuesto (sentencias de 8 de febrero de 2003 y 28 de octubre de 2009 ), declara que corresponde a la Comunidad de Bienes constituida el ejercicio del derecho a la deducción, sin que el marco del litigio corresponda resolver sobre la deducibilidad de las cuotas a un tercero, por no contar con ningún elemento de juicio en relación a la situación tributaria de la Comunidad de Bienes.

El recurso de casación se funda en los siguientes motivos, articulados en los apartados c ) y d) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional (LJCA , en adelante).

1) Artículo 88. 1.c) LJCA . Infracción de los artículos 24, 1 de la Constitución y 218.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , al incurrir la sentencia recurrida en incongruencia por error y por contradicción interna en cuanto que reconoce el derecho de deducción a quien lo soportó y al mismo tiempo reconoce que el IVA por la adquisición se repercutió a la Comunidad de Bienes, lo que resulta erróneo, al haber soportado la antecesora de la recurrente el Impuesto junto a los demás condueños.

2) Artículo 88. 1 c) LJCA . Infracción de los artículos 24. 1 de la Constitución y 218.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ,al incurrir la sentencia recurrida en incongruencia omisiva y falta de motivación, por cuanto la actora invocó la improcedencia de la liquidación por carencia de eficacia práctica alguna sin producir un enriquecimiento torticero de la Administración, no dando la sentencia respuesta alguna a dicha cuestión.

3) Artículo 88. 1. d) LJCA . Infracción de la jurisprudencia ( sentencia de 3 de abril de 2008, recurso nº 3914/02 ) que establece que en los casos, como sucede en el de autos, en que se considere improcedente la repercusión de las cuotas del IVA y por ello la improcedencia de la deducción de las cuotas indebidamente ingresadas, soportando realmente la repercusión, no procede nueva liquidación por IVA.

4) Artículo 88. 1. d) LJCA . Infracción de los artículos 84 tres de la ley 37/92, de 28 de diciembre del IVA, en relación con el 33 de la Ley General Tributaria 230/63, en cuanto solo tiene la consideración de sujetos pasivos del IVA aquellas comunidades de bienes que se hayan constituido como tales con anterioridad a la entrega de bienes, no pudiendo considerarse sujetos pasivos del IVA a simples cotitularidades de bienes, ya que lo contrario supone hacer imposible la gestión misma del tributo, pues tales proindivisos carecerán del NIF, haciendo inviable la expedición de la imprescindible factura.

5) Artículo 88. 1.d) LJCA . Infracción del artículo 97 cuatro de la ley del IVA , pues quién soportó el IVA fue su antecesora y, por tanto, debe poder deducirselo.

6) Artículo 88. 2.d) LJCA . Infracción de los artículos 392 y 399 del Código Civil , pues, en contra de lo manifestado por la sentencia, las comunidades de bienes no pueden ser propietarias, lo son los condueños o condominios.

7) Artículo 88. 1. d) LJCA .Infracción de los principios de neutralidad del IVA y de proporcionalidad, así como de la jurisprudencia del Tribunal de Luxemburgo, artículo 17.2 Sexta Directiva y sentencias TJCEE de 15 de enero de 1998, Rompelmon ; de 18 de diciembre de 1997, C- 47/1996 ; de 29 de abril de 2004, Faxwordl ; de 21 de abril de 2005 , C-29/03; y de 22 de abril de 2010 , asuntos C-536 y C-539-2008. por cuanto quién soportó el IVA fue la antecesora de la actora junto con los demás adquirentes, y como la propia sentencia reconoce tiene derecho a deducirlo.

Los motivos de casación invocados por la recurrente se plantean en términos idénticos a los que se formularon en el recurso al que antes nos hemos referido de 23 de enero de 2014 en la que declaramos lo siguiente:

"El citado recurso núm. 4498/2012 se sustentó en el enriquecimiento injusto que suponía para la Administración el acta levantada sin acordar simultáneamente la devolución de la cantidad indebidamente repercutida.

Ahora, como en los casos resueltos por las sentencias de 22 de enero de 2014 y 18 de septiembre de 2013 , la Administración tributaria no consideró fiscalmente deducibles las cuotas de IVA soportadas en la adquisición del edificio situado en la calle Bailén, números 67, 69 y 71, de Barcelona porque el sujeto pasivo --que es la entidad recurrente-- era propietaria en pro-indiviso en la proporción de cuota que se indicaba en la escritura pública de fecha 10 de octubre de 2000.

Se consideró por la Administración --y la sentencia de instancia confirmó la tesis mantenida-- que quien en realidad tenía el derecho a realizar la deducción de las cuotas del IVA soportado en la compra de los bienes en proindiviso era la comunidad de bienes constituida por todos los copropietarios y no cada uno de los condueños individualmente considerados.

La parte actora, en cambio, sostuvo, tanto en vía de inspección como ante los Tribunales económico-administrativos y en sede jurisdiccional, que había soportado el IVA devengado y por lo tanto tenía derecho a deducirlo o a que le fuera devuelto, considerando intranscendente quíen fuera el sujeto pasivo por la inexistencia de perjuicio para la Hacienda Pública.

En la sentencia de principal referencia --la de 18 de septiembre de 2013 -- afirmamos que lo que se discutía no era quién es el obligado a soportar la repercusión del IVA liquidado como consecuencia de la adquisición del inmueble.

Allí se insistió en que la determinación de quien es el obligado a soportar la repercusión (si la comunidad de bienes en tesis de la Administración y de la sentencia o, alternativamente, el copropietario adquirente en la tesis de la recurrente) no era el problema planteado en sede casacional pues "la solución de esta cuestión no admite pronunciamientos apodícticos sino que ha de ser solucionada a la vista de las circunstancias fácticas en cada caso concurrentes --fechas de adquisición, elemento de las facturas emitidas, dinámica económica acaecida y constitución formal de la comunidad, entre otros extremos que pueden ser relevantes--, pues aunque el Código Civil parte de una concepción de la comunidad como "situación de hecho" que se produce cuando tienen lugar las previsiones establecidas en el artículo 392 y siguientes del Código Civil , no es éste el criterio seguido por la normativa especial del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Esta Sala insistió entonces en que no se trataba de determinar el obligado a soportar la repercusión. El problema debatido era el de resolver si, en un supuesto como el que decidimos aún aceptando que el obligado a soportar la repercusión es la comunidad de bienes y no el copropietario, es contraria a Derecho un acta como la impugnada por no ir continuada por un inmediato acuerdo de devolución de la cantidad cuya repercusión fue sufrida, extremo sobre cuya realidad no existe cuestión.

Para la solución del problema de fondo debatido tomamos como criterio la solución de fondo adoptada por nuestra sentencia de 3 de abril de 2008 (cas. núm. 3914/2002 ) dictada a propósito de un supuesto con efectos análogos al aquí debatido:

"... es patente --decía-- que la pretensión de la Administración de cobrar por las cuotas indebidamente deducidas, y además con sus intereses, con independencia de la regularización sobre la base de la sujeción al Impuesto sobre Transmisiones, conduce a una situación totalmente injusta, con el consiguiente perjuicio para el adquirente, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.

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Es cierto que el adquirente no podía deducir las cuotas indebidamente repercutidas, pero en la realidad soportó la repercusión, cuestionándose la sujeción del IVA varios años después, por lo que la Inspección, en esta situación, debió limitarse, ante la conclusión de la exención del IVA, por la solución más favorable al contribuyente, reflejando la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA y, al mismo tiempo, la inexistencia de derecho a la devolución por haber deducido el importe de las cuotas en declaraciones posteriores".

En el caso que nos ocupa el efecto es negar la deducción practicada por la repercusión indebidamente efectuada, por lo que es clara la similitud entre los supuestos contrastados."

Lo razonado comporta la necesidad de estimar el recurso de casación, con anulación de la sentencia impugnada en este punto y de los actos que confirma.

La segunda de las cuestiones en debate, como se ha indicado, fue estimada por la Sala de instancia, considerando que el Ayuntamiento de Barcelona actuó en el ejercicio de la actividad empresarial, por lo que resultó procedente la repercusión del IVA al haberse renunciado correctamente a la exención.

La sentencia impugnada entendió que la permuta realizada fue fruto, no de una voluntad negocial, sino consecuencia del Convenio de Colaboración en el ámbito de una actuación urbanística y que la operación de permuta se realizó en su totalidad con el carácter de actividad empresarial, siendo el carácter único e indivisible de la operación; sin que el haber estado afectado el edificio municipal a un servicio público obste a la conclusión alcanzada, puesto que una vez desafectado el edificio adquirió la naturaleza de bien patrimonial pasando a integrar el patrimonio empresarial del Ayuntamiento. Desde el punto de vista de la entidad actora la operación de permuta, la operación por la que se recibe el edificio a cambio de terrenos, pasa a tener por subrogación la misma naturaleza a efectos del IVA.

El Sr. Abogado del Estado formula recurso de casación al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA , por infracción de los arts. 4 , 5 y 95 de la Ley 37/1992 ; puesto que la operación de permuta no estaba sujeta por no haber sido realizada en el desarrollo de una actividad empresarial. La operación fue consecuencia de un Convenio de colaboración para la ordenación urbanística dispuesta por el Plan Especial de Protección de la Sierra de Collserola, por lo que "si se trata de una permuta obligatoria ello abunda en la idea de que no nos encontramos ante un patrimonio empresarial propiamente dicho, sino ante una patrimonio inmueble municipal de cesión en este caso obligatoria". Siendo perfectamente disgregable lo relativo a cada uno de los bienes permutados dentro de la operación en su conjunto, existiendo una diferencia de valoración de los bienes entregados, lo que supuso un saldo a favor del obligado de 202.670.771 ptas. Además si se trataba de un edificio de dominio público afectado a un servicio público, no nos encontramos ante un patrimonio propiamente empresarial, aunque se desafecte para inmediatamente permutarlo. Por último, no hay en la permuta dos transmisiones, y no hay subrogación alguna, debiéndose añadir que la condición de patrimonio empresarial puede tener lugar en uno de los que realizan la permuta, pero no en la otra parte que intercambia activos.

Se antoja necesario recordar los hechos que conforman el presupuesto fáctico de la cuestión litigiosa, recogiéndose en la sentencia de instancia como hechos más relevantes los siguientes:

"Y la segunda cuestión planteada se refiere a si en la entrega del inmueble situado en la Avda. del Príncipe de Asturias nº 63- 65 como consecuencia de una operación de permuta con el Ayuntamiento de Barcelona éste actuaba o no en el ejercicio de una actividad empresarial y si fue o no procedente la repercusión del IVA, al haberse renunciado a la exención.

Para dar respuesta a tal cuestión es necesario partir que tal y como consta en el expediente administrativo, esta entrega tuvo su origen en dos Convenios de colaboración que, para preservar los criterios establecidos en la modificación del Plan General Metropolitano en la fachada del Parque de Collserola a la ciudad y de los entornos de la Ronda de Dalt, fijaban las permutas de suelo edificable necesarias para que el Ayuntamiento fuera titular de parte del terreno limítrofe con el citado parque, rebajando con suelo las expectativas de edificabilidad en dicha zona tal y como recomendaba el Plan especial de Protección de la Sierra de Collserola.

Las permutas acordadas en dichos Convenios se formalizaron en escritura pública de 22 de septiembre de 1.999. En la operación, el ahora recurrente cedía al Ayuntamiento de Barcelona las parcelas B, C y D ubicadas en el sector este del Polígono (Torre Vilana) y la parcela J1 ubicada en el oeste del mismo. Entre las fincas aportadas por el Ayuntamiento como contraprestación en dicha permuta figuraban, además de diferentes porciones de terrenos, el Edificio de Avda. Príncipe de Asturias. En la escritura se hizo constar la condición de sujetos pasivos del impuesto de ambas partes y la renuncia a la exención del apartado Uno, párrafos 20º, 21º y 22º de la LIVA.

La Administración entendió que los terrenos que se incorporaban al patrimonio municipal en virtud de la cesión obligatoria forman parte en todo caso y sin excepción de un patrimonio empresarial, por lo que su posterior transmisión ha de considerarse efectuada por el Ayuntamiento en el desarrollo de una actividad empresarial quedando sujeta al IVA, pero no cuando se trata de la enajenación de edificaciones que anteriormente constituían el dominio público municipal".

Como denuncia la parte recurrida no resulta todo lo claro que la ocasión demandaba los argumentos utilizados por el Sr. Abogado del Estado en el desarrollo del único motivo casacional opuesto contra la sentencia. No le encontramos sentido, cuando ninguna aclaración o razonamiento se acompaña, a lo que se ha querido decir con "patrimonio inmueble municipal de cesión en este caso obligatoria", ni se ofrece consecuencia alguna sobre la posible disgregación de lo relativo a cada uno de los bienes permutados y que la actora recibiera un saldo en metálico dentro del conjunto de la operación, tampoco resulta aclaratorio que se hable de edificio de dominio público afectado a un servicio público para desmentir que estemos ante un patrimonio propiamente empresarial o que se señale que en la permuta hay dos transmisiones y no hay subrogación.

Si acudimos a la resolución del TEAC en la misma se recoge que en el acuerdo de liquidación se reconoce expresamente que "el inmueble si estaba afecto al patrimonio empresarial, pero ello no conlleva automáticamente que estuviera afecto a una actividad empresarial. Realmente aquel inmueble no participó de ningún proceso productivo ni de distribución de bienes, ni antes ni después de su afectación"; la resolución, al igual que hizo la Inspección, ha seguido para la decisión tomada lo dicho por la Dirección General de Tributos en su Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, y a lo anterior, esto es, que aún siendo el edificio permutado bien afecto al patrimonio empresarial del Ayuntamiento no estaba afecto a la actividad empresarial, añade que tampoco tenía el Ayuntamiento la condición de sujeto pasivo puesto que ello sólo es predicable cuando actúa en un proceso de urbanización y no cuando lo hace en la transmisión de edificaciones, como es el caso.

No parece discutible a tenor de lo dispuesto en el Real Decreto 1372/1986 el reconocer a los Ayuntamientos la capacidad jurídica plena para adquirir y poseer toda clase de bienes; y conforme al artº 109 de este Reglamento de Bienes de las Entidades Locales ningún inconveniente legal existe para la válida permuta de bienes pertenecientes al Patrimonio Municipal del Suelo. Debiéndose recordar que conforme al artº 4.2 de la LIVA que las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional se entenderá en todo caso realizados en el ejercicio de actividad profesional. La sujeción al impuesto, por tanto, se hace depender de que el transmitente actúe en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional, como se deriva de los arts. 4 y 5 de la LIVA , y que la entidad transmitente tuviera afecto el inmueble al desarrollo de actividades empresariales

Todo lo cual es aplicable a los entes públicos, y en concreto a las entidades locales. Pues junto al ejercicio de funciones públicas, que excluye la imposición que nos ocupa, es posible descubrir, en la medida en que éstos efectúan la ordenación por cuenta propia de factores de producción con el fin de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, operaciones que, en principio, se encuentran sujetas al IVA. Lo relevante es que la actividad prestada se someta al régimen jurídico no de Derecho público, sino privado, y no parece discutible, pues no se pone en cuestión por las partes y expresamente así se reconoce en la sentencia de instancia, que la operación que nos ocupa se inscribe dentro de un Convenio de colaboración en el ámbito de una actuación urbanística, actuando el Ayuntamiento en el ejercicio de una actividad empresarial, una de cuyas contraprestaciones, por las parcelas de terrenos recibidas, era, junto con determinadas porciones de terrenos, el Edificio de avda. Príncipe de Asturias, ya desafectado del dominio público, como no podía ser de otra forma, y perteneciente al Patrimonio Municipal del Suelo.

Estamos, pues, ante una entrega de bienes, porciones de terrenos y parte de un edificio, ya desafectado y perteneciente al Patrimonio Municipal del Suelo, en el desarrollo de una única operación que cabe calificar realizada en el ejercicio de la actividad empresarial del Ayuntamiento, que constituye una operación sujeta al citado tributo por lo que procedía la repercusión del IVA al renunciarse a la exención.

Lo razonado comporta la necesidad de estimar el recurso de casación interpuesto por la entidad JOSEL, S.L., con anulación de la sentencia impugnada y de los actos que confirma, en lo que afecta a la liquidación del cuarto trimestre de 1999 - auto de 21 de febrero de 2013 -, por la inadmisión parcial acordada en su día, sin que sea procedente la imposición de las costas causadas en la instancia, ni en casación.

Respecto del recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado - auto de 21 de febrero de 2013 , tercer trimestre de 1999-, procede desestimarlo y en consecuencia imponer las costas a la parte recurrente, de conformidad con lo previsto en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 de dicho precepto legal, limita su importe, por todos los conceptos, a la cantidad máxima de 8000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey, y por la autoridad que nos confiere el pueblo español.