STS, 30 de Abril de 2015

En 5 de mayo de 2008, la Inspección de los Tributos formalizó la entidad PINEDAS DEL CLUB DE GOLF EL PRAT, S.A, Acta Nº 71431300, modelo A02, suscrita en disconformidad, por Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2002 a 2005, ambos inclusive.

Las actuaciones inspectoras se habían iniciado mediante comunicación de fecha 19 de junio de 2007, notificada en 20 siguiente, teniendo carácter parcial, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y limitándose a comprobar: 1) Si la entidad había realizado la inversión en bienes idóneos y la integración de diferimiento por inversión de beneficios extraordinarios del ejercicio 1999; 2) si la integración se había realizado en la parte general; y 3) la compensación de bases negativas del ejercicio 1999.

Seguidas que fueron las actuaciones reglamentarias, el Inspector Jefe dictó acuerdo, de fecha 23 de septiembre de 2008, notificado el siguiente día 29, en el que se confirmaba la propuesta del actuario, girando por ello una liquidación con deuda tributaria de 1.530.206,78€ (cuota de 1.060.691,67 euros, intereses de demora de 469.515,11€ ).

Pero además, en las mismas fechas antes indicadas se dictó y notificó acuerdo de la Dependencia Regional de Inspección imponiendo una sanción, correspondiente, por infracción tributaria grave, por importe de 530.331,78€ y del 50% de la devolución obtenida indebidamente, por importe de 14,06€, resultando una sanción total de 530.345,84€.

La entidad PINEDAS DEL CLUB DE GOLF EL PRAT,S.A, interpuso reclamación económico-administrativa contra los acuerdos anteriormente reseñados, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que dictó resolución, de fecha 5 de octubre de 2010, estimatoria en parte, en la medida en que acordó anular la liquidación por Impuesto de Sociedades para ser sustituida por otra en los términos expuestos en el Fundamento de Derecho Sexto, así como la girada por sanción, a fin de que fuera sustituida por otra, en los términos expuestos en el Fundamento de Derecho Séptimo.

Aún cuando no afecte directamente al presente recurso de casación, conviene indicar que en el Fundamento de Derecho Sexto, la Resolución del TEAC razonaba la estimación de la reclamación en cuanto a la compensación de bases negativas procedentes del ejercicio 1999 y en el Fundamento de Derecho Séptimo se argumentaba la anulación de la sanción en la parte correspondiente a la estimación realizada respecto de aquél concepto.

La representación procesal de PINEDAS DEL CLUB DE GOLF EL PRAT, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 265/2010, dictó sentencia, de fecha 18 de abril de 2013 , con la siguiente parte dispositiva:

"Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. María Luisa Sánchez Quero, en nombre y representación de la entidad PINEDAS DEL CLUB DE GOLF EL PRAT, S.A., contra la resolución de fecha 05.05.2010, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es nula en relación con la sanción, siendo conforme a Derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

Como no se conformara con la sentencia dictada PINEDAS DEL CLUB DE GOLF EL PRAT, S.A. preparó recurso de casación contra la misma y una vez que se tuvo por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en este Tribunal en 20 de junio de 2013 por la Procuradora de los Tribunales Dª María Luisa Sánchez Quero, en el que solicita su revocación con anulación de la liquidación, ordenando la devolución del coste de las garantías prestadas para la suspensión de la ejecutividad de ella y con condena en costas a la Administración del Estado.

Subsidiariamente, solicita la revocación de la sentencia, resolviendo que se determine la parte del beneficio que sería susceptible de acogerse al diferimiento por reinversión y anulando la liquidación, ordenar una nueva que contemple la inversión parcial y la devolución de los costes de la garantía en proporción a la aplicación del diferimiento de la liquidación.

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por escrito presentado en 15 de octubre de 2013, en el que solicita su desestimación con costas.

Habiendo sido señalada para la deliberación, votación y fallo la audiencia del veintinueve de abril de dos mil quince, en dicha fecha tuvo lugar al referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

El recurso de casación se basa en dos motivos, que debemos entender formulados por el cauce del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción , no solo en función del contenido de los mismos, sino porque en el apartado séptimo de los Fundamentos Procesales del escrito de interposición se indica que aquellos "están comprendidos en el artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ; en concreto, la infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate..."

En el primero de los motivos se alega la infracción de los artículos 150.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria y 31 y 36.bis.2 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por extralimitación temporal de las actuaciones inspectoras que conduce a la pretendida prescripción del derecho a liquidar por parte de la Administración el ejercicio 2002.

En el segundo, se alega la procedencia del diferimiento por inversión y la infracción por la sentencia del artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades .

En relación con el primero de los motivos formulados a que acabamos de referirnos, debemos indicar que la sentencia parte de que las actuaciones inspectoras se iniciaron en 20 de junio de 2007 y finalizaron con la notificación del acuerdo de liquidación en 29 de septiembre de 2008, teniendo, por tanto, una duración de 467 días, con superación en 102 días del plazo de doce meses previsto en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria.

Aun cuando la Inspección -en criterio confirmado por el TEAC- imputaba a la recurrente dilaciones por 260 días, la Sala de instancia, para decidir si la actuación inspectora resultaba o no extemporánea, se fija en que el exceso temporal, según lo antes dicho, era de 102 días, por lo que descontando los 43 correspondientes a aplazamientos solicitados por la recurrente, solo quedaba por saber si los 59 restantes quedaban o no absorbidos por las dilaciones justificadamente imputables a la recurrente. Y con este objetivo, la Sala argumente del siguiente modo en el Fundamento de Derecho Tercero:

"En primer lugar, alega la actora el incumplimiento del plazo de duración de las actuaciones inspectoras y prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria correspondiente a los ejercicios 2002 y 2003, pues iniciadas las actuaciones en fecha 20.06.2007, finalizaron con la notificación del acuerdo de liquidación en 29.09.2008, mediando 467 días, con infracción del art. 150.1, de la Ley 58/2003 , General Tributaria, cuando las actuaciones tenían que haber concluido en 20.06.2008. Muestra su disconformidad con la imputación a la actora de las dilaciones por espacio de 260 días (217, por no aportar documentación; y 43, por aplazamiento solicitado por la actora).

Entiende que son improcedentes las dilaciones imputadas por los períodos 05.07.2007 a 07.02.2008; 05.07.2007 a 25.01.2008; 05.07.2007 a 19.12.2007. Alega que, en algunos casos se aportó la documentación cuya circunstancias estaban acreditadas con las declaraciones del Impuesto presentadas, y, en otros casos, carecía de relevancia para la regularización. Quiero ello decir, que la Inspección habría sobrepasado el plazo del año, 365 días, en 102 días, a los que si restamos los 43 días por aplazamientos, quedarían reducidos a 59 días.

En la comunicación de inicio, en el Anexo, la documentación que se solicita es la siguiente:

"- Documento de representación debidamente cumplimentado, en su caso.

- Escritura de constitución y estatutos de la Entidad. Escritura de nombramiento de cargos.

- Justificación documental suficiente de la reinversión del beneficio extraordinario generado en el ejercicio 1999, en la que constancia del bien/es adquiridos, fecha de adquisición, valor de adquisición, posibles gastos inherentes a la misma, medios de pago, así como aportación del Mayor de dicho bien/es.

- Justificación del cálculo de los ajustes positivos al resultado contable efectuados en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los períodos 2002 a 2005, como consecuencia del beneficio fiscal de reinversión de beneficios extraordinarios anteriormente referido.

- Memoria de la sociedad de los períodos 2002 a 2005, ambos inclusive.

- Acreditación de la procedencia y cuantía de las bases imponibles de los períodos 2002 a 2005.

- Acreditación de la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas procedentes del ejercicio 1999 cuya compensación ha sido realizada en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2002 a 2005."

En la misma comunicación se expresa. "Se informa que, a los efectos del cómputo del plazo señalado en el artículo 150 de la LGT , no se incluirán en el cómputo de dicho plazo las dilaciones en el procedimiento por causa no imputada a la Administración tributaria, ni los períodos de interrupción justificada. En este sentido, la incomparecencia en el lugar, día y hora señalados o la no aportación de los documentos requeridos, podría considerarse dilación imputable al obligado tributario."

De los datos solicitados se puede afirmar que la documentación solicitada tiende a la acreditación de:

Primero, de la personalidad jurídica de la entidad y su representación.

Segundo, de las operaciones que dan lugar al diferimiento por reinversión.

Tercero, de los ajustes contables negativos y positivos derivados de aquellas, y situación contable de la entidad. Y

Cuarto, de la acreditación de la imputación de las bases imponibles negativas.

Por otra parte, se ha de indicar que, tanto la exigencia de la aportación de las declaraciones fiscales, como su aportación por parte del contribuyente, no son necesarias, al tratarse de documentos en poder de la propia Administración tributaria, conforme establece el art. 34.h), de la Ley General Tributaria , en relación con el art. 35.f), de la Ley 30/1992 . Por ello, su aportación no puede entenderse como justificación documental en el sentido de acreditar los ajustes contables que dan lugar al reflejo en la liquidación tributaria de las operaciones mercantiles que vienen a sustentar el hecho imponible, pues, por sí solas, lo que muestran es el efecto fiscal final, pero no la operativa y su reflejo contable. En este sentido, su aportación voluntaria no puede entenderse como acreditación o "justificación documental" de la reinversión del beneficio extraordinario generado.

En la Diligencia nº 1, de fecha 5 de julio de 2007, se expresan los documentos aportados por la entidad, recordándole al interesado los efectos de la no presentación. Ante la documentación presentada, la Inspección requiere al obligado tributario para que en la próxima visita (26.06.2007) presente:

"2.1 Acreditación documental suficiente e identificación concreta, incluyendo la Registral de elementos en que materializa la reinversión e importes reinvertidos.

2.2 Escritura de compraventa de fecha 3 de diciembre de 1999, comprensiva de la transmisión del resultado extraordinario que fue acogido al beneficio fiscal de reinversión de beneficios extraordinarios.

2.3 Justificación del destino económico dado al elemento/s en que se materializó la reinversión del beneficio de la venta anteriormente mencionada.

2.4 Mayor de las siguientes cuentas: Deudores, Acreedores, Inversiones financieras temporales, inmovilizaciones financieras, Inmovilizado Material y Amortización Acumulada de Inmovilizado Material de los ejercicios 2003 a 2005."

Como puede apreciarse, más que un requerimiento de nueva información, se trata de especificaciones de la documentación requerida al inicio de las actuaciones, ante la documentación aportada por la actora en acreditación de las operaciones que dieron lugar al diferimiento y a la reinversión, pues con la presentación de las correspondientes declaraciones y fotocopias aportadas, tales datos no podían extraerse de la misma.

En la Diligencia nº 2, de fecha 26 de julio de 2007, se hace constar la documentación que se aporta, cuyo examen no se hace en el momento, y le recuerda al obligado tributario la documentación no aportada del primer requerimiento, el del inicio de actuaciones, en concreto, los originales de las Escrituras públicas de Constitución y Estatutos de la entidad, de la escritura de designación de representante y del contrato de compraventa de inmuebles, otorgado por Real Club de Golf El Prat a favor de la recurrente, Pinedas del Golf del Prat, S.A. En la misma Diligencia se le requiere de nueva aportación de documentos (libro de registro de acciones nominativas; escritura de modificación de la denominación social; contrato de préstamos entre ambas entidades y justificación documental y extractos bancarios que reflejen el movimiento financiero de la operación), haciendo las mismas advertencias sobre las dilaciones y fijando la próxima visita para el día 9 de agosto de 2007; así como hace constar el aplazamiento solicitado por la entidad hasta el día 27.09.2007.

La documentación la aportó en fecha 03.09.2007, como se hace constar en la Diligencia 27.09.2007.

De estos datos, se aprecia que desde el 05.07.2007 (fecha de la primera Diligencia) hasta la aportación de documentación, 03.09.2007, existe dilación imputable al contribuyente por un período de 59 días, que coincide, en principio, con el exceso antes indicado de 59 días del plazo procedimental.

Esta es la mecánica seguida, llegándose a la Diligencia nº 8, de fecha 19.12.2007, en la que se hace constar por la Inspección la falta de acreditación de la procedencia y cuantía de la base imponible negativa del ejercicio 1999, de la que la actora había presentado la autoliquidación ante la Inspección, "estando de acuerdo el compareciente con lo anterior", al no haber presentado la contabilidad y los oportunos soportes documentales; y que la actora entendió cumplir, como se hace constar en la Diligencia nº 9, de 19.12.2007, con la aportación de un "cuadro explicativo del cálculo de las bases imponibles negativas" del ejercicio 1999, por lo que la Inspección en Diligencia nº 10, de 17.01.2008, se lo recuerda de nuevo; aportando, entonces, el interesado en Diligencia nº 11, de 25.01.2008, fotocopias de las cuentas anuales del ejercicio 1999 y de las facturas de los gastos consignados en el ejercicio 1999; siendo en 7 de febrero de 2008, Diligencia nº 12, aporta la documentación justificativa, pero no las cuentas anuales originales. Y esto que sucedió con los ajustes negativos, sucede al igual con la justificación de los ajustes positivos, que se aportaron en Diligencia nº 19, de 27.09.2007, tras haberle sido requerida en Diligencia nº 3, de 03.09.2007; y al igual que sucedió con la acreditación de la compraventa de inmuebles de fecha 28.11.2002, con contrato privado.

De estos otros datos, se aprecia que desde la fecha 19.12.2007 (Diligencia nº 8), hasta 25.01.2008 (aportación documento de cuentas anuales), existe una dilación imputable a la recurrente de 37 días.

En consecuencia, de la suma de los 59 días, antes señalados, y de estos últimos 37 días, se produce una dilación por 96 días, que justifica que la Inspección no superó el plazo de duración del procedimiento, pues, como hemos declarado, eran 59 días el período por el que se había superado el plazo del año; debiéndose indicar que los aplazamientos solicitados por la actora son imputables como dilaciones. Por otra parte, el artículo 36 RGIT establece entre las facultades de la Inspección de Tributos el examen de la documentación y justificantes concernientes a la actividad empresarial o profesional del obligado tributario, y a tal efecto, el apartado 4 de dicho precepto prevé que cuando la Inspección requiera al obligado tributario que aporte datos, informes u otros antecedentes que no resulten de la documentación que ha de hallarse a disposición de aquélla ni de los justificantes de los hechos o circunstancias consignados en sus declaraciones, "se le concederá un plazo no inferior a diez días para cumplir con su deber de colaboración". Pues bien, incluso descontando de dicho período el plazo de diez días, se aprecia que el acto de liquidación se dictó dentro del plazo reglamentario.

En relación con la solicitud de aplazamientos por parte del sujeto pasivo, la jurisprudencia lo califica como dilación imputable al mismo, al declarar: "Como se desprende sin duda de los términos en los que se desarrolla la argumentación de la sentencia, la conclusión a la que se llega consiste en que las dilaciones por aplazamientos solicitados por el inspeccionado, deben imputarse al sujeto pasivo, cuando la Administración necesita comprobar determinados documentos no entregados en plazo, con la consecuencia de retrasar su actuación." ( Sentencia de fecha 17 de enero de 2013, dictada en el Rec. casación nº 276/2009 ).

Por ello, se desestima el primero de los motivos de impugnación, no siendo necesario analizar otros períodos invocados por la recurrente."

Frente a ello, en el primer motivo del recurso, basado, como se ha dicho, en la infracción del artículo 150.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria y 31 y 36.bis.2 del Reglamento General de Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril y jurisprudencia, en relación con el cómputo de las dilaciones imputables al contribuyente, se impugna la decisión de la Sala de instancia sobre dilaciones imputables al contribuyente de la siguiente forma.

1) En cuanto a la dilación comprendida entre el 5 de julio y el 3 de septiembre de 2007 (59 días)

Como ha quedado señalado, la sentencia considera dilación imputable al contribuyente, de 59 días, la que transcurre entre el 5 de julio -fecha en que se practica un requerimiento que más que de "nueva información, se trata de especificaciones de la documentación requerida al inicio de las actuaciones"- y el 3 de septiembre de 2007, en que se aporta la documentación requerida.

La recurrente comienza por analizar la documentación que fue solicitada al inicio de la actuación inspectora:

-En lo que respecta al documento de representación debidamente cumplimentado y escritura de constitución y estatutos y nombramiento de altos cargos, manifiesta que la demora en la aportación no puede suponer dilación, por cuanto en el acuerdo de liquidación no se hace referencia a un retraso por este concepto y por carecer de trascendencia, en la medida en que su eventual falta no supone un retraso o entorpecimiento de la actuación inspectora.

-En cuanto a la justificación documental suficiente de la reinversión del beneficio extraordinario generado en el año 1999, se alega haber presentado el documento privado de compraventa, de 28 de noviembre de 2002, liquidado y sellado por la Oficina Liquidadora de la Generalidad de Cataluña.

-En cuanto a la justificación del cálculo de los ajustes positivos al resultado contable efectuados en la declaración del Impuesto de Sociedades de los períodos 2002 a 2005, como consecuencia del beneficio fiscal de reinversión de beneficios extraordinarios anteriormente referido, se alega haberse aportado en la Diligencia nº 1 tanto la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1999, como las memorias de los ejercicios 2002 a 2005.

-En cuanto a las Memorias de la sociedad, de los ejercicios 2002 a 2005, ya ha quedado señalada la alegación de haberse presentado en la Diligencia nº 1.

-En lo que respecta a la acreditación de la procedencia y cuantía de las bases imponibles de los períodos 2002 a 2005, se trata de un error de la sentencia, pues lo que realmente se solicitó fueron las declaraciones del Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2002 a 2005, que sí fueron aportadas.

-En lo que hace a la acreditación de la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas procedentes del ejercicio 1999, cuya compensación se realizó en los ejercicios objeto de regularización, se trata de cuestión que al recurrente manifiesta que es objeto de consideración en la dilación de los 37 días a que después se hace referencia.

Tras lo expuesto, y con referencia a la Diligencia nº 1 de fecha 5 de julio de 2007, en la que la Inspección, a la vista de la documentación presentada, requiere al obligado tributario para que aporte la que en ella se expresa, la recurrente manifiesta que no se puede hablar de "especificaciones de la documentación requerida al inicio de las actuaciones", sino de nueva documentación relacionada con la documentación aportada con anterioridad.

Como consecuencia de lo indicado, considera la recurrente que no cabe imputarle dilación en la presentación de una documentación que es nueva y distinta de la ya aportada.

2) En cuanto a la dilación comprendida entre el 17 de diciembre de 2007 y el 25 de enero de 2008 (37 días)

Según consta en el expediente, en la Diligencia nº 8, de 3 de diciembre de 2007, la Inspección manifestó que en relación con la justificación de la procedencia y cuantía de la base imponible negativa procedente del ejercicio 1999, solicitada en la comunicación de inicio de las actuaciones, la entidad hoy recurrente solo había aportado la declaración del Impuesto de Sociedades, pero no la contabilidad y los oportunos soportes documentales que acreditaran la procedencia y cuantía, por lo que estando de acuerdo en ello el compareciente, se solicitaba la aportación en la próxima visita que quedó fijada para el 19 de diciembre.

Expone la recurrente que la sentencia entiende justificada la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas generadas en 1999 con la aportación de las cuentas anuales relativas al citado ejercicio -efectuada el 25 de enero-, por lo que desde el día 19 de diciembre de 2007, se imputa una dilación de 37 días.

Frente a ello, se manifiesta que en la diligencia de inicio de actuaciones no se especificaba la forma en que habían de acreditarse las bases imponibles negativas del ejercicio 1999 y por ello en la primera comparecencia (Diligencia nº 1) aportó la declaración del Impuesto de Sociedades de 1999, entendiendo que con ello ya quedaba acreditada la procedencia y cuantía de las BINS generadas en dicho ejercicio. No obstante, en la Diligencia nº 8, de 3 de diciembre de 2007, es decir, 151 días después de la primera comparecencia, la Inspección manifestó no haber presentado la contabilidad y los correspondientes soportes documentales.

Se aduce que "a la falta de claridad e imprecisión de la solicitud de información inicial se añade el hecho de que la Inspección no manifestó la supuesta omisión del cumplimiento del requerimiento de información hasta la comparecencia de la Diligencia nº 8, lo que evidencia que la labor de la Inspección no fue entorpecida por mi representada, razón por la que la Audiencia Nacional, siguiendo su doctrina al respecto, computa la dilación desde la diligencia siguiente a la nº 8 (desde el 19.12.2002) hasta la aportación de las cuentas anuales del ejercicio 1999, en la Diligencia nº 11 (25.01.2008)", añadiendo que al tratarse de hechos que benefician al contribuyente, no puede imputase una dilación a quien no aporta los datos, así como que las cuentas anuales se encuentran en un Registro Público como es el Registro Mercantil.

3) Aplazamientos solicitados (43 días)

Manifiesta la recurrente no estar de acuerdo con la imputación como dilación el aplazamiento consignado en la Diligencia nº 14, en la que se indica que "El compareciente solicita aplazamiento de la visita fijada para el día 5 de marzo de 2008 a las 10, 30 horas hasta el 31 de marzo de 2008, a las 12,00 horas".

Se aduce, en primer lugar, que es sumamente extraño que comparezca el representante de la entidad con el solo propósito de solicitar un aplazamiento, "cuando además nos encontrábamos en un momento del procedimiento de inspección en que ya se había aportado toda la documentación e información solicitada".

Además, en la comparecencia siguiente, reflejada en la Diligencia nº 15 (31 de marzo de 2008) solamente se comunicó a la recurrente la finalización de actuaciones de comprobación e investigación y la apertura del trámite de audiencia, fijándose la siguiente visita para el día 18 de abril de 2008, en la que se relataron los hechos más relevantes que más tarde fueron consignados en el acta de disconformidad.

Del contenido de este acto, cabe deducir, según la recurrente, "que la Diligencia nº 13 quedó vacía de contenido, al no aportarse ni requerirse documentación, no preguntarse ni contestarse ninguna cuestión, ni producirse ningún hecho que justificara la comparecencia del representante de Pinedas el día 5 de marzo de 2008".

La consecuencia que extrae es que no puede computarse una dilación de 26 días por el período que transcurre entre el 5 y el 31 de marzo de 2008 y consiguientemente "desde el 26 de febrero de 2008 (Diligencia nº 13) hasta la firma del acta de disconformidad, en fecha 5 de mayo de 2008, no fue precisa la comparecencia de mi representada".

Tras lo expuesto, la recurrente sostiene que existe un incumplimiento del plazo de doce meses de las actuaciones inspectoras, previsto en el artículo 150 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, por lo que los actos anteriores al incumplimiento del plazo (12 de julio de 2008) no interrumpieron la prescripción y si bien si lo hizo la notificación del acuerdo de liquidación (20 de septiembre de 200), en tal fecha se había producido ya la prescripción.

Por su parte, el Abogado del Estado, en relación a la dilación de 59 días, pone de relieve que en la diligencia nº 1 de 5 de julio de 2007, coinciden la sentencia y la recurrente sobre la documentación que debía ser presentada el 26 de julio siguiente y que la diligencia nº 2, de esta última fecha, tiene un doble contenido: se le recuerda al obligado tributario la documentación requerida en el acuerdo de inicio y no presentada y la documentación que debe presentar, ambas el 9 de agosto de 2007, cumplimentándose el requerimiento en 3 de septiembre de 2007, por lo que en opinión del Defensor de la Administración, "se ha producido incumplimiento de la documentación del inicio de actuaciones el 20 de junio de 2007, por lo que la dilación superaría incluso los 59 días, ya que la dilación sería entre esta última fecha y el 3 de septiembre de 2007". Y tras resumir los reproches de la recurrente afirma que deben ser rechazados, pues "la dilación en la presentación de la documentación es sólo imputable al obligado".

En cuanto a la dilación de 37 días, se considera acertada la resolución de la sentencia, poniendo de relieve que "En el acuerdo de inicio de actuaciones se le requirió la acreditación de la procedencia y cuantía de las bases imponibles del ejercicio 1999. El 19 de diciembre (Diligencia 8) se le pone de manifiesto la falta de acreditación en la presentación sólo de la autoliquidación, por lo que se le recuerda de nuevo y el 25 de enero de 2008 (diligencia 11) cuando aporta las Cuentas Anuales y las facturas de gastos. Se le computa solo una dilación entre el 19 de diciembre de 2007 y el 25 de enero de 2008. No desde el acuerdo en el que se requirió lo que ahora presenta"

Finalmente, manifiesta el Abogado del Estado que la recurrente rechaza la computación del aplazamiento solicitado en 5 de enero de 2008 (diligencia nº 14), al entender que había quedado vacío de contenido al no recabarse la documentación en la comparecencia aplazada el 31 de marzo de 2008, oponiendo que "si tuvo contenido y sustancial la comparecencia de 31 de marzo, en el que se comunicó la finalización del procedimiento y la apertura del trámite de audiencia".

Una vez expuestas las posiciones de las partes, digamos que para resolver el motivo debemos partir de que las actuaciones inspectoras, iniciadas en 20 de junio de 2007, finalizaron con la notificación de la liquidación en 29 de septiembre de 2008, por lo que su duración fue de 467 días, con un exceso, por tanto, de 102 sobre el plazo de doce meses previsto en el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

La Inspección atribuyó al contribuyente diversas dilaciones sucesivas por falta de presentación de documentación, a los que después nos referiremos, pero a los efectos de computación tomó la de 217 días, que son los transcurridos entre el 5 de julio de 2007 y el 7 de febrero de 2008 (esta dilación absorbía todas las anteriores existentes hasta entonces), en que aquella presentó la relativa a la justificación de la partida "beneficios de inmovilizado material" de las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 1999. A ello se añadían 43 días por aplazamientos solicitados (26 días del correspondiente al período 5 al 31 de mazo de 2008 y 17 días, del correspondiente al período 18 de abril al 5 de mayo de 2008), lo que determinaba un total de dilaciones imputables de 260 días (Fundamento de Derecho Segundo del acuerdo de liquidación).

Este criterio fue ratificado por la resolución del TEAC de 5 de mayo de 2010 (Fundamento de Derecho Cuarto).

La sentencia, por su parte, tal como hemos indicado en el Fundamento de Derecho Segundo, toma en cuenta que el exceso temporal de la actuación inspectora sobre los 12 meses era de 102 días, por lo que restando los 43 de aplazamientos, razona que no existía extralimitación, pues los 59 días que restaban quedaban absorbidos sobradamente por las dilaciones imputables a la entidad en los períodos de 5 de julio a 3 de septiembre de 2007 y 17 de diciembre de 2007 a 25 de enero de 2008.

Pues bien, en cuanto al primero de los períodos que examina la sentencia (del 5 de julio a 3 de septiembre de 2007), tiene razón la parte recurrente cuando afirma que no se pueden considerar dilaciones indebidas las derivadas de retraso en la presentación de la escritura pública de constitución y nombramiento de altos cargos, cuando la Inspección no apreció dicha calificación en el acuerdo de liquidación.

Por otra parte, si ya en la Diligencia nº 1, de 5 de julio de 2007, consta la aportación de fotocopia del documento privado por que el REAL CLUB DE GOLF EL PRAT, S.A. vende PINEDAS DEL GOLF DEL PRAT, S.A., el 28,89 por ciento proindiviso de una finca, parece desproporcionado calificar de dilación imputable al contribuyente el tiempo que transcurre hasta la presentación del documento original, pues la Inspección puede proseguir su labor con el documento inicialmente facilitado y sin que pueda tampoco argumentarse que la presentación se hizo sin los dos Anexos al contrato, comprensivos de sendos planos topográficos del complejo deportivo en los que se concretaba el porcentaje del terreno objeto del contrato.

Ahora bien, distinta consideración merece el retraso respecto de la justificación del cálculo de los ajustes positivos al resultado contable efectuados en las declaraciones del Impuesto de Sociedades, de los ejercicios 2002 a 2005, cuya presentación fue requerida en la comunicación del inicio de actuaciones inspectoras.

En efecto, es cierto que en la Diligencia nº 1, de 5 de julio de 2007, se hace constar que el interesado entrega justificación del cálculo de los ajustes positivos al resultado contable efectuados en las declaraciones del Impuesto de Sociedades de los períodos 2002 a 2005, (indicándose que la Inspección recoge la documentación, no procediendo a su examen en dicho momento), pero no es menos cierto que en el acuerdo de liquidación se afirma que dicha presentación no tuvo lugar, sin que a ello se refiera la recurrente, que trata de justificar la inexistencia de dilación indebida con la aportación de la declaración del Impuesto de Sociedades de 1999 y de memorias de los ejercicios 2002 a 2005, invocando la sentencia de esta Sala de 12 de diciembre de 2012 , que "avalan nuestra postura reprendiendo a la Inspección por ampararse en formulas genéricas de información, especialmente cuando el contribuyente ha aportado los datos solicitados mediante otros documentos".

Sin embargo, contradiciendo la postura que se mantiene en el recurso de casación, es lo cierto que en la Diligencia nº 4, de fecha 27 de septiembre de 2007, ahora sí, se hace constar la entrega por parte de PINEDAS de justificación del cálculo de los ajustes positivos al resultado contable efectuados en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los períodos 2002 a 2005, como consecuencia del beneficio fiscal de reinversión de beneficios extraordinarios procedentes del ejercicio de 1999, por lo que debemos apreciar dilación indebida que excedería en este caso de los 59 días atribuida por la Inspección.

En cuanto al segundo período -del 19 de diciembre de 2007 al 25 de enero de 2008-, aparece declarado en la sentencia que en la notificación del inicio de actuaciones se requirió a la entidad "acreditación de la procedencia y cuantía de las bases imponibles de los períodos 2002 a 2005".

Ciertamente que no se indicaba la forma de acreditación, pero dejando al margen que la recurrente se limitó a aportar la declaración del Impuesto de Sociedades, lo cierto es que la computación de la dilación se realiza desde que no se atendió el requerimiento expreso de la Inspección.

En efecto, aún con retraso, y en concreto en la Diligencia nº 8, de 3 de diciembre de 2007, la Inspección advirtió a la recurrente que había justificado la base negativa de 1999 mediante la presentación de la contabilidad y soportes documentales, expresándose que "estando de acuerdo el compareciente con lo anterior, se solicita de nuevo que sea entregado en próxima visita". Sin embargo, ello no se hizo así, pues en la Diligencia nº 9, de fecha 19 de diciembre de 2007, se indica que el interesado presenta un "cuadro explicativo del cálculo de las bases imponibles negativas procedentes del ejercicio 1999", advirtiéndose en la Diligencia nº 10, de 17 de enero de 2008, que no se había presentado la contabilidad y soportes documentales.

Solo en la Diligencia nº 11, de 25 de enero de 2008, consta la presentación de las cuentas anuales de la sociedad y fotocopias de las facturas justificativas de los gastos consignados en la declaración del Impuesto de Sociedades de 1999.

Existe, pues, un retraso de 37 días, computados desde la Diligencia nº 9, de 19 de diciembre de 2007, hasta el 25 de enero de 2008 (Diligencia nº 11).

Por ello, y producido el retraso por el contribuyente, que reconoce el hecho, es poco coherente que se oponga falta de claridad o precisión en la solicitud inicial de información, que nada tiene que ver la imputación de dilación de 37 días desde el 19 de diciembre de 2007.

Por otra parte, la recurrente estuvo conforme en la presentación de la contabilidad y soportes documentales cuando fue requerida especialmente para ello (Diligencia de 19 de diciembre de 2007), y reclamó contra la desestimación de la compensación de base negativa por razones de fondo, obteniendo resolución favorable del TEAC, tal como figura en los Antecedentes. Por ello, resulta también poco coherente se aluda ahora a que la presentación de la documentación favorecía a la recurrente, por lo que no procedía lo consideración de dilación imputable al contribuyente.

Por tanto, consideramos igualmente justificada la imputación de dilación de 37 días confirmada por la sentencia impugnada.

En cuanto a los aplazamientos, y en concreto al concedido en la Diligencia nº 14, de fecha 5 de marzo de 2008, conviene puntualizar que en la Diligencia nº 13, anterior, de fecha 26 de febrero de 2008, en la que el obligado tributario aportó determinado documentación, se hizo constar la citación para nueva comparecencia a tener lugar el día 5 de marzo de 2008. Sin embargo, llegado dicho día, según figura en la Diligencia nº 14, el interesado solicitó aplazamiento de la visita hasta el día 31 de marzo de 2008, el cual le fue concedido, con la advertencia de que el tiempo transcurrido podría ser considerado dilación no imputable a la Administración.

Pues bien, el artículo 31 bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 , introducido por Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, dispone que "se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente (...)".

Dicho lo anterior, deber ser la propia recurrente la que explique la razón de su comparecencia el 5 de marzo de 2008, para solicitar un aplazamiento de la próxima visita y, en todo caso, debe imputarse a la misma el retraso que ello comportó en la comunicación de la finalización de las actuaciones y concesión de trámite de audiencia, por lo que la diligencia no se puede considerar vacía de contenido.

A lo anterior, debe añadirse que la apreciación de dilación por solicitud de aplazamiento, y por el período comprendido entre el 18 de abril de 2008 y 5 de mayo siguiente (17 días, que junto con la anterior de 26 da lugar al total de 43 días imputados por la Inspección), no resulta impugnada en el presente recurso.

De lo expuesto hasta aquí resulta que la sentencia ha demostrado suficientemente la existencia de dilaciones indebidas por 96 días, que unidos a los 43 de aplazamientos, justifican más que sobradamente que no existe extralimitación temporal en la actuación inspectora.

Pero es que si no fuera así, debe añadirse que la sentencia reconoce en el Fundamento de Derecho Segundo que en la demanda presentada en la instancia, la hoy recurrente impugnó la dilación atribuida por la Inspección por el período 5 de julio al 7 de febrero de 2008, que absorbía a todas las demás, y que suponía 217 días; ello no obstante, centrada en que el exceso temporal de actuaciones era de 102 días, se limitó a desestimar la pretensión formulada sobre la base de la existencia dilaciones antes referidas que eran suficientes para absorber el exceso temporal apreciado.

La consecuencia es que la sentencia no da respuesta a esta mayor dilación y ante lo cual la recurrente, que reconoce la omisión, no hace alegación ni formula motivo alguno, lo que supone la firmeza de la dilación imputada por la Inspección y acordada por el TEAC.

Por lo expuesto, el primer motivo no prospera.

La explicación y resolución del segundo motivo exige exponer previamente que la sentencia impugnada considera que la reinversión efectuada no era apta para reconocer el beneficio fiscal del diferimiento y, en todo caso, que no existía motivación económica.

Respecto de lo primero, en los Fundamentos de Derecho Quinto, Sexto y Séptimo se dice:

"QUINTO: La resolución impugnada parte, en relación con la justificación del diferimiento por reinversión, de los siguientes datos:

El obligado tributario era propietario de uno terrenos sitos en el Prat de Llobregat, Barcelona, cedidos a título lucrativo a la entidad REAL CLUB DE GOLF EL PRAT, en virtud de contrato suscrito en fecha 2 de enero de 1969, novado el 29 de abril de 1998.

La finca propiedad resultó afectada por las previsiones contenidas en el Plan Director del Aeropuerto de Barcelona, aprobado mediante Orden del Ministerio de Fomento de 22 de octubre de 1999. Por ello, en fecha 3 de diciembre de 1999, las entidades PINEDAS DEL CLUB DE GOLF EL PRAT, S.A., REAL CLUB DE GOLF EL PRAT y AEROPUERTOS ESPAÑOLES Y NAVEGACIÓN AÉREA (AENA) otorgaron escritura pública de compraventa, resolución del contrato de arrendamiento entre PINEDAS, S.A. y el CLUB y cancelación de hipotecas, en virtud de la cual PINEDAS vendió a AENA la finca anteriormente mencionada, y, simultáneamente, se procedió a la resolución del contrato de arrendamiento suscrito entre el obligado tributario y el REAL CLUB DE GOLF EL PRAT.

En virtud de lo establecido en la escritura referenciada, se convino que AENA satisfaría al obligado tributario la cantidad de 898.847.639 pesetas (5.502.183,11 euros) como precio de la compraventa efectuada, siendo las condiciones del pago del precio las siguientes: 353.681,43 euros a pagar en fecha 03/02/2000 y 5.048.501,68 euros a pagar en fecha 03/06/2000. Y al CLUB la cantidad: de 1.160.000.000 pesetas (6.971.740,41 euros) a pagar en los siguientes plazos:

3.365.667,78 euros en fecha 31/03/2001 y 3.606.072,63 euros en fecha 31/03/2002. Estos plazos fueron posteriormente modificados, retrasándose parcialmente el pago al REAL CLUB DE GOLF hasta 2003, tal, y como se desprende de la escritura de fecha 06/11/2002, de constitución de crédito hipotecario sindicado con distribución de responsabilidad y pignoración de derechos de crédito y acciones, otorgado por el Banco de Sabadell a favor del REAL CLUB DE GOLF EL PRAT.

En la citada escritura de compraventa, de fecha 03/12/1999, se hace constar que: "QUINTO.- El otorgamiento de esta escritura equivale a la tradición de la finca vendida, que se transmite como CUERPO CIERTO, en la situación arrendaticia antes citada, y al corriente de todos los gastos, impuestos, tasas, arbitrios, etc, que se correspondan a hechos anteriores a la firma de la presente escritura. Todo ello sin perjuicio de los derechos de ocupación de la finca ostentados por el "Real Club de Golf del Prat" a los que se hará referencia en la presente escritura."

PINEDAS DEL CLUB DE GOLF EL PRAT, S.A. transmitió el importe recibido de A.E.N.A. como consecuencia de la venta de los terrenos a su accionista mayoritario, a la entidad deportiva REAL CLUB DE GOLF EL PRAT. El representante del obligado tributario aportó, en comparecencia de fecha 03 de septiembre de 2007, la siguiente documentación bancaria relativa a las cesiones de fondos por parte de PINEDAS al CLUB:

- Fotocopia de resguardo de transferencia bancaria (Banco Sabadell) de fecha 03/07/2001 por importe de 300.000.000 de pesetas (1.803.036,31 euros).

- Fotocopia de resguardo, de transferencia bancaria (BBVA), de fecha valor 03/07/2001 por importe de 300.000.000 pesetas (1,802.036,31 euros).

- Fotocopia de resguardo de transferencia bancaria (Banco Popular) de fecha 12/07/2001 por importe de 200.000.000 de pesetas (1.202.024,21 euros).

- Fotocopia de anverso de cheque nominativo del Banco Sabadell con número 8.920.643-4, de fecha 30/09/2002 por importe de 198.607,00 euros.

- Fotocopia del anverso de cheque nominativo del BBVA, con número 3.257.127-3 4227-6, de fecha 30/09/2002 por importe de 138.000,00 euros.

- Fotocopia del anverso de cheque nominativo del Banco Popular con número 7.186.903-34200-0, de fecha 30/09/2002 por importe de 24.000,00 euros.

Asimismo el representante autorizado del contribuyente, manifestó (Diligencia nº 3, de fecha 3 de septiembre de 2007, apartado 7) "Que no existe contrato de préstamo que ampare las cesiones de fondos realizadas en los ejercicios 2000, 2001 y 2002 por parte de la entidad PINEDAS DEL CLUB DE GOLF EL PRAT, S.A. al REAL CLUB DE GOLF EL PRAT".

En relación a las referidas transferencias de fondos realizadas por el obligado tributario a favor de su accionista mayoritario y único administrador, la Inspección, en diligencia número 6, de fecha 26 de octubre de 2008, volvió a solicitar aclaración sobre la fecha y el modo de formalización del préstamo, en virtud del cual se habían realizado las cesiones del fondos por parte del sujeto pasivo a la entidad REAL CLUB DE GOLF EL PRAT, manifestándose, al respecto (Diligencia nº 6 de fecha 26/10/2007) que "el préstamo a que hace referencia el contrato de compraventa no se formalizó en documento alguno. Los soportes documentales de dicho crédito se limitan a su contabilización y la documentación relativa a los movimientos financieros entre ambas entidades aportados en su día a la Inspección."

En la cuentas anuales de la sociedad correspondientes al ejercicio 2002 se hace constar (apartado 6 de la memoria), que el epígrafe "Anticipos a sociedades del grupo" del activo del balance de situación abreviado al 31 de diciembre de 2001 reflejaba un saldo de 4,8 millones de euros correspondiente al importe entregado a la entidad Real Club de Golf El Prat para la realización del proyecto de construcción del nuevo campo emplazado en Terrasa (...). Dicho saldo coincide con las cantidades entregadas por PINEDAS al CLUB en 2001. Por otro lado, la documentación aportada por el obligado tributario relativa a las cesiones de fondos realizadas por la entidad al REAL CLUB DE GOLF EL PRAT refleja un total de cantidades entregadas por PINEDAS al CLUB de 5.170.506,87 euros.

SEXTO: En el contrato privado de fecha 28 de noviembre de 2002, celebrado entre la entidad REAL CLUB DE GOLF EL PRAT, S.A. y PINEDAS DEL GOLF DEL PRAT, S.A. se señala: "En esta fecha el CLUB VENDE Y TRANSMITE a PINEDAS que COMPRA Y ADQUIERE, la plena propiedad de un 28,89% proindiviso de la totalidad resultante de la agrupación de las fincas sitas en Terrasa (Barcelona) conocidas como Torrebonica y Can Bon Vilarreferida, (en junto 552.006 m2) porcentaje que ambas partes acuerdan expresamente, circunscribir dicha parte a las porciones de terreno donde se hayan ubicados los hoyos números 10, 11, 12, 13, 16 y 17 del campo Norte por una parte y los hoyos números 5, 6, 10, 11, 12, 13 y 14 del campo Sur."

En relación con la reinversión, su materialización, la resolución impugnada hace constar que, la entidad REAL CLUB DE GOLF EL PRAT adquirió dos fincas denominadas "Can Bonvilar" y parte de la finca "Can Viver" sitas en Terrasa (Barcelona), en virtud de sendas escrituras de fechas 18/02/00 y 26/09/00, fincas que posteriormente fueron agrupadas mediante Escritura de Agrupación y Declaración de Obra Nueva de fecha 6 de noviembre de 2002 para la construcción en ellas de un campo de golf.

Según la citada escritura "sobre la agrupada descrita en el expositivo anterior se está construyendo un CONJUNTO DEPORTIVO DESTINADO A CAMPO DE GOLF, cuyas características resultan de lo que más adelante se dice (...):

- Instalaciones propias para la práctica de dicho deporte.

- Casa Club.

- Espacio destinado a piscinas, incluyendo en el mismo una cafetería y vestuarios.

- Edificio de guardería.

- Zona de mantenimiento del campo, incluyendo una nave principal, zona de lavado y acopio de tierras.

- Zona de parking y accesos."

La finca resultante de dicha agrupación pertenece en su totalidad a la entidad REAL CLUB DE GOLF EL PRAT, según información obtenida del Registro de la Propiedad número 2 de Terrassa, en contestación al requerimiento de información de fecha 07/08/2007.

Para llevar a cabo el proyecto de construcción del nuevo campo de golf, la entidad REAL CLUB DE GOLF EL PRAT, formalizó un crédito hipotecario con la entidad BANCO DE SABADELL, S.A., elevado a escritura pública en fecha 18 de febrero de 2000. En la página 6 de la referida escritura pública, dentro del apartado dedicado a los sujetos intervinientes, se hace constar que el representante de la entidad "REAL CLUB DE GOLF EL PRAT acredita la aprobación por parte de la Asamblea General de la presente operación en virtud de acuerdo adoptado en la reunión, con carácter extraordinario, de fecha 15 de diciembre de 1999, mediante exhibición del Acta de la misma, fotocopia de la cual, previo cotejo con su original, protocolizo a la presente".

En el Acta de la Asamblea General Extraordinaria de 3 de diciembre de 1999, incorporada a la escritura pública anteriormente mencionada de 18/02/2000, se hace constar (Apartado I in fine):

"Prosigue el Presidente con el análisis de las acciones de "Pinedas del Prats". Algunas de éstas acciones: no están en manos de socios del Real Club de Golf el Prat; por lo que tanto puede plantearse un problema de intereses contrapuestos, a pesar de que el objeto social de Pinedas del Prat resulta ser el ofrecer servicios al Club de Golf. Actualmente, la existencia de dos entidades, una S.A. y una Asociación Deportiva, cada vez más independientes, puede provocar, elevados costos económico-fiscales, ya que actualmente 639 socios del Club de Golf no poseen ya ninguna acción de "Pinedas del Prat" puesto que no es obligatoria su tenencia. La solución que propone el Presidente es ir procediendo a la adquisición de las acciones de "Pinedas del Prat" al objeto de contemplar una futura disolución. Para ello, a partir del día de hoy - 15 de diciembre de 1.999- el Club de Golf "El Prat" abrirá una lista de espera para la compra de acciones de "Pinedas del Prat", al valor real actual, es decir, el valor teórico contable a 31/12/1999, que es de 174.00 pesetas, aproximadamente por título, lo que supone cuatro acciones. Al objeto de iniciar este proceso de unificación de entidades, el 30 de junio de 2.000 se unificarán todas las cuotas anuales que los socios abonan en cantidad equivalente a la que actualmente pagan los socios numerarios más el I PC correspondiente. El Real Club de Gof "El Prat" otorgará el título de Socio Fundador de Mérito con carácter vitalicio, a todo aquel socio actual (al día de hoy) que antes del 30 de junio del 2.000 haga entrega al Club de un título de "Pinedas del Prat" (4 acciones). Dicho socio fundador de Mérito gozará vitaliciamente un descuento del 20 por ciento en las cuotas sociales anuales. También se otorgará el título de socio fundador de Mérito con carácter vitalicio a todo aquel accionista (en el día de hoy) de "Pinedas del Prat", que no siendo socio del Club, se dé de alta como socio antes del 30 de junio del 2.000 y haga entrega del título (4 acciones) de "Pinedas del Prat" (...):

Tras el aplauso de los asistentes, que contabilizan 505, se somete el acuerdo a votación a mano alzada, aprobándose por mayoría."

En el apartado II (RUEGOS Y PREGUNTAS) del Acta de 15/12/1999, se transcribe cómo el presidente del REAL CLUB DE GOLF EL PRAT, en réplica a uno de los socios en relación al valor de las acciones de "Pinedas del Prat", indica que: "El Club desea adquirir acciones de "Pinedas del Prat" y posteriormente disolverla, barajándose simplemente elementales criterios económico-fiscales. Inicialmente la presencia de dos entidades por separado fue apropiada. En la actualidad no lo es."

Con fecha 28 de noviembre de 2002 la entidad REAL CLUB DE GOLF EL PRAT, S.A. y PINEDAS DEL GOLF DEL PRAT, S.A. celebran un CONTRATO PRIVADO de compraventa en el que se indica literalmente que: "En esta fecha el CLUB VENDE Y TRANSMITE a PINEDAS que COMPRA Y ADQUIERE, la plena propiedad de un 28,89 por ciento proindiviso de la totalidad resultante de la agrupación de las fincas sitas en Terrasa (Barcelona) conocidas como Torrebonica y Can Bon Vilarreferida, (en junto 552.006 m2) porcentaje que ambas partes acuerdan expresamente, circunscribir dicha parte a las porciones de terreno donde se hayan ubicados los hoyos números 10, 11, 12, 13, 16 y 17 del campo Norte por una parte y los hoyos números 5, 6, 10, 11, 12, 13 y 14 del campo Sur."

En la MANIFESTACIÓN XI del contrato de compraventa se dispone que "a fecha de hoy se encuentran ya completamente construidos un total de trece hoyos, ubicados en los denominados campo norte y campo sur del complejo, lo cual permite el cumplimiento del pacto suscrito entre ambas entidades al que hace referencia la manifestación VII anterior, y en su consecuencia, proceder a la venta del porcentaje proindiviso de la finca que se corresponde con los terrenos donde dichos hoyos están situados."

Según lo dispuesto en el contrato de compraventa (Pacto Segundo), el precio pactado se fija en 5.410.070,56 euros. Dicha cantidad "es satisfecha por PINEDAS al CLUB mediante la cancelación del préstamo existente entre ambas entidades consecuencia de las cantidades entregadas por PINEDAS al CLUB en concepto de préstamo y que al día de hoy arrojaba un saldo deudor de CINCO MILLONES CUATROCIENTOS DIEZ EUROS CON CINCUENTA Y SEIS CÉNTIMOS DE EURO, por lo que con dicha cancelación se entiende enteramente pagado el precio pactado por la compraventa, quedando ambas partes completamente saldadas y finiquitadas."

La parte de la finca segregada otorgaba al obligado tributario el derecho al uso exclusivo y privativo de los hoyos adquiridos existiendo, no obstante, el COMPROMISO INELUDIBLE POR PARTE DE PINEDAS DE ARRENDAR DE FORMA OBLIGATORIA DICHOS HOYOS AL CLUB.

En el Pacto Cuarto del contrato de compraventa se dispone que : "Dado que el objeto social de PINEDAS consiste en la adquisición, tenencia y explotación de bienes y derechos para la utilización y goce del CLUB, una vez haya finalizado la construcción del complejo deportivo se procederá al otorgamiento de un contrato de arrendamiento entre PINEDAS y el CLUB, en virtud del cual la primera, en su calidad de copropietaria, arrendará a la segunda los hoyos números 10, 19, 92, 13, 76 y 17 del Campo Norte y números 5, 6, 10, 11, 12, 13 y 14 del campo Sur".

Con fecha 15 de julio de 2004, la entidad REAL CLUB DE GOLF EL PRAT otorga Escritura Pública de Declaración de Obra Nueva, en cuya parte expositiva se hace constar:

"I. Que la entidad Real Club de Golf El Prat es titular de la siguiente finca: RÚSTICA: CONJUNTO DEPORTIVO EN CONSTRUCCIÓN (...)

2. Que sobre la finca antes descrita, la entidad compareciente (Real Club de Golf El Prat) está construyendo, bajo dirección de persona facultativa, y habiendo obtenido todas las licencias municipales:

1. Una instalación destinada a escuela de golf. Consistente es dos edificaciones y unas marquesinas en la zona de prácticas.

2. Conjunto de instalaciones destinadas a la práctica de golf, en la modalidad abierta al público, que incluyen 9 hoyos pares 3 y campo "de prácticas".

El Acta de final de obra otorgada por la entidad REAL CLUB DE GOLF EL PRAT, elevada a Escritura Pública en fecha 15 de julio de 2004, establece en el apartado I de su Parte Expositiva que:

"Mediante escritura autorizada por Notario de Barcelona Josep María Valls i Xufre, el día 6 de noviembre de 2.002, con el número 5.392 de su protocolo la entidad otorgante procedió a declarar la obra nueva en construcción de un conjunto deportivo destinado a campo de golf en el que además de las instalaciones propias para la práctica de dicho deporte, constan las siguientes edificaciones: casa club, espacio destinado a piscinas, edificio de guardería y zona de mantenimiento del campo consistente en un conjunto de instalaciones (...)".

En el apartado II de la Parte Expositiva se manifiesta que "las obras de construcción anteriormente descritas han sido finalizadas, siendo ajustadas a los proyectos para los cuales se obtuvieron las correspondientes licencias de obras, según se acredita mediante tres certificaciones de final de obra que me entregan en este acto los compareciente (...)."

Por tanto, de acuerdo con la documentación aportada por el contribuyente, las obras de construcción de las instalaciones destinadas a la práctica del golf, incluidas en la Escritura Pública de Declaración de Obra Nueva en construcción de fecha 6 de noviembre de 2002 finalizaron, según el Acta de final de obra y las certificaciones anexas a la misma, en el año 2004.

Por tanto, según Actas de recepción provisional anteriormente referidas, a fecha de diciembre de 2002 sólo se encontraban terminados completamente los hoyos 12, 13 y 6 del Campo "Sur" y los hoyos 10, 11 y 12 del Campo "Norte", esto es, un total de 6 hoyos de los 45 con que cuenta el campo.

Solicitada aclaración sobre la fecha de Puesta en condiciones de funcionamiento y fecha de inicio de la explotación del campo de golf, el contribuyente manifestó a través de su representante (diligencia nº 4 de fecha 27/09/2007) que la fecha de puesta en condiciones de funcionamiento fue enero de 2004.

SÉPTIMO: De lo expuesto, se advierten una serie de contradicciones. Así, mientras que en el Contrato privado de fecha 28.11.2002, se manifiesta por las partes que, los trece hoyos del campo de golf, a la fecha del contrato se encontraban totalmente construidos, por el contrario de la documentación aportada (Actas de Recepción Provisional de fechas 30.11.2002 y 21.12.2002), únicamente se encontraban terminados los hoyos 6, 12 6 13 del Campo Sur, y los hoyos 10, 11 y 12 del Campo Norte, es decir, seis de los treces hoyos contratados.

Estos datos revelan que en el momento de celebrarse dicho contrato dichos hoyos no estaban construidos, por lo que su venta se realizó con anterioridad, o, lo que es lo mismo, sobre un objeto futuro, sin posibilidad de utilizarlos, al no estar el campo de golf en condiciones de funcionamiento, lo que se produce en 30.04.2004, como se acredita con el Certificado final de obras, y, en consecuencia, la obtención de ingresos.

Estamos en presencia de un beneficio fiscal con el que pretende primar planes estratégicos empresariales tendentes a la sustitución de bienes afectos a la actividad empresarial, modernización, mayor operatividad empresarial, etc..

En este sentido, la evolución normativa sobre esta materia ha venido poniendo énfasis en la aptitud o viabilidad de los bienes transmitidos y de los elementos patrimoniales adquiridos con la transmisión de los primeros, de forma que la finalidad perseguida es la sustitución de unos bienes por otros, pero siempre enmarcados en la naturaleza similar o análoga entre ambos, de forma que el ritmo empresarial y la situación contable de los mismos en el Balance empresarial no se vea alterado con incursiones de elementos patrimoniales extraños a los ya poseídos y utilizados por la empresa.

Ese armonía patrimonial es lo que esta ventaja fiscal busca, como sistema fiscal para favorecer las inversiones empresariales tendentes a la mejor gestión y producción empresarial; subyaciendo en el fondo la existencia de un interés económico-empresarial. No se trata de una inversión exterior lucrativa, sino de una reinversión cuyos límites y beneficios se producen en el ámbito doméstico empresarial con miras a la obtención de un mayor rendimiento de los elementos patrimoniales adquiridos para sustituir a los anteriormente transmitidos, sin posibilidad de vacío en el inmovilizado patrimonial.

En el presente caso, la Sala comparte la apreciación de la resolución impugnada, pues, efectivamente, primero, se incumple el plazo para realizar la reinversión del beneficio extraordinario obtenido con la venta a AENA de los terrenos, pues la actora cedió su importe, en concepto de préstamo; préstamo que, según lo dispuesto en el contrato de compraventa (Pacto Segundo) del 28,89% pro indiviso de la finca resultante de la agrupación de fincas sitas en Terrasa, y en el que el precio pactado se fija en 5.410.070,56 euros, esta cantidad "es satisfecha por PINEDAS al CLUB mediante la cancelación del préstamo existente entre ambas entidades consecuencia de las cantidades entregadas por PINEDAS al CLUB en concepto de préstamo y que al día de hoy arrojaba un saldo deudor de CINCO MILLONES CUATROCIENTOS DIEZ EUROS CON CINCUENTA Y SEIS CÉNTIMOS DE EURO, por lo que con dicha cancelación se entiende enteramente pagado el precio pactado por la compraventa, quedando ambas partes completamente saldadas y finiquitadas."

Es decir, que el importe del beneficio obtenido por la actora en la operación celebrada con AENA, fue, inicialmente utilizado para cederlo a otra entidad, el CLUB, y que fue cancelado en dicho importe con la segunda operación celebrada entre la actora y el CLUB de compraventa de los terrenos en los que estaba ubicados los hoyos ya anteriormente referidos.

Otro hecho es la ausencia de utilización por parte de la entidad PINEDAS DEL CULB DE GOLF EL PRAT, S.A., entidad compradora, no realizó acto de disposición sobre los inmuebles adquiridos desde el momento de su adquisición, 28.11.2002 hasta el arrendamiento de 02.01.2004, por el que se cede el uso a REAL CLUB DE GOLF EL PRAT de esas porciones de terreno adquiridas.

Por otra parte, el propio sujeto pasivo no empieza a amortizar la inversión, plasmada en el citado contrato de 28.11.2002, hasta el ejercicio 2004, en el que explota económicamente lo adquirido.

En definitiva, la Sala considera que esa utilización dada al importe recibido como precio por PINEDAS DEL CLUB DE GOLF EL PRAT, S.A. de A.E.N.A. como consecuencia de la venta de los terrenos, y su posterior cesión a su accionista mayoritario, la entidad deportiva REAL CLUB DE GOLF EL PRAT, desnaturaliza la figura de la reinversión, al no haberse materializado, en un principio, sin previa negociación, comercialización o mercantilización de dicho importe, que destina a otra sociedad mediante la figura contractual del préstamo, con la consiguiente producción de rendimientos de capital mobiliario o ingresos financieros, los intereses, reales o presuntos, de dicho contrato derivados; contrato que, por otra parte, no consta formalizado ni contabilizado conforme a los principios contractuales ni contables."

Respecto de lo segundo (ausencia de motivación económica), la sentencia se expresa así en el Fundamento de Derecho Octavo:

"OCTAVO: En relación con la motivación económica o necesidad de esa operación de reinversión, se ha de traer a colación la operación contractual que, en relación con el destino económico del bien que se materializa la reinversión, pues en cumplimiento de los dispuesto en el contrato de compraventa celebrado entre el obligado tributario y su administrador y accionista mayoritario, el REAL CLUB DE GOLF EL PRAT, las partes otorgan contrato privado de arrendamiento en fecha 2 de enero de 2004, en cuyo PACTO CUARTO de dicho contrato se establece que: "El precio del arrendamiento se fija en la cantidad de 935.259,75 euros anuales, pagaderos por trimestres anticipados, a razón de 33.812,94 por trimestre. Esta cantidad se verá incrementada con el correspondiente impuesto del valor añadido.

La ARRENDADORA no pasará cargo alguno por el concepto de arrendamiento hasta el mes de julio de 2007 momento en que ''se realizará el primer pago."

Como se desprende de los datos consignados en los anteriores Fundamentos Jurídicos, se aprecia que, en relación con los terrenos afectados por las relaciones contractuales existentes entre la actora, PINEDAS, y el CLUB, los terrenos titularidad de esta segunda, son adquiridos por la actora con la finalidad de un posterior arrendamiento; terrenos que, a su vez, en un principio, eran de titularidad de PINEDAS.

De todo ello, la Sala extrae la consecuencia de que, la finalidad del contrato privado de 2002 y el de arrendamiento de 2004, era la aplicación del diferimiento por reinversión; relaciones contractuales que se reflejaron en documentos privados y en el que el pago los precios pactados (en el de compraventa) se articulaba con la concesión de un préstamo, cuya contabilización no figura como tal "préstamo", que era el importe del beneficio obtenido con la venta inicial a AENA de unos terrenos, y que se cancelaba por el mismo importe que el precio que la actora debía satisfacer al CLUB por la compra de los hoyos, que luego le arrendó.

En este sentido, coincidimos con el criterio de la Inspección y el argumento de la resolución impugnada sobre la ausencia de una motivación o finalidad económica en dichas operaciones, con las que lo único que se pretendía obtener era la aplicación del diferimiento por reinversión, pues se adquiere un inmovilizado para posteriormente desprenderse de su uso."

Frente a ello, la recurrente, en su escrito de interposición informa de los siguientes datos:

-Real Club GOLF DEL PRAT es una entidad sin ánimo de lucro que en los ejercicios objeto de inspección era titular de aproximadamente del 75% de las acciones de PINEDAS, aun cuando se generó la renta objeto del diferimiento no tenía ninguna participación, pero existía vinculación entre ambas sociedades, por coincidencia parcial de sus órganos de gobierno. La participación en el capital de PINEDAS se produjo con posterioridad, por razones de eficiencia en la gestión del complejo deportivo.

-El objeto social de PINEDAS era la "adquisición, tenencia y explotación de bienes y derechos para la utilización y goce del REAL CLUB GOLF DEL PRAT".

En cumplimiento de su objeto social, desde 1943 a 1999, PINEDAS fue titular de un inmueble en el municipio de El Prat de Llobregat, que era colindante con el aeropuerto de Barcelona, por lo que, en 3 de diciembre de 1999, y mediante escritura de compraventa de dicha fecha, AENA adquirió los terrenos en los que se hallaba construido parte de un campo de golf. (Dicha adquisición estaba prevista en el Plan Director del Aeropuerto de Barcelona, según Orden del Ministerio de Fomento de 22 de octubre de 1999).

-PINEDAS se vio obligada a vender la finca, porque, de un lado, de no proceder a ello , se habría visto abocada a la expropiación, y, de otro se lograba una eficiencia temporal del traslado a las nuevas instalaciones de Tarrasa.

-El importe obtenido por la transmisión fue cedido a REAL CLUB DE GOLF EL PRAT, como quedó reflejado en las contabilidades y cuentas anuales de ambas entidades, de tal forma que durante los años 2001 y 2002, PINEDAS financió las actividades de REAL CLUB DE GOLF EL PRAT, encaminadas a la restauración de su patrimonio en otra ubicación, con el único objeto de poder continuar con el desarrollo de sus respectivas actividades no lucrativas para el Club y con ánimo de lucro para PINEDAS.

-Y en efecto, REAL CLUB DE GOLF EL PRAT halló otro inmueble en el que desarrollar sus actividades y promovió las nuevas instalaciones, cediendo a PINEDAS una parte.

A tal efecto, se formalizó un contrato privado de compraventa en 28 de noviembre de 2002, presentado en la Oficina Liquidadora de la Generalidad de Cataluña en 2 de diciembre de 2002, a través del cual se cedía a favor de PINEDAS el 28,89% de la finca (PINEDAS se reservó los hoyos 10,11,12,13, 16 y 17 del campo Norte y los números 5,6,11,12,13 y 14 del campo Sur, del total de 45 de que dispone el complejo deportivo).

Aún cuando la Audiencia Nacional habla de segregación, la recurrente lo niega, pues lo que se constituía era un indiviso, como forma natural y más eficiente para dar cumplimiento al objeto social de PINEDAS, siendo análoga la fórmula de algunas comunidades de vecinos, en que estos son titulares de una cuota ideal en el parking, pero disfrutan del derecho exclusivo a gozar de una determinada plaza.

-El precio de la transmisión fue el 5.402.183,11€ es decir, que el importe obtenido de la transmisión de parte del campo de golf fue utilizado íntegramente para adquirir otra participación en otro campo de golf, siempre en beneficio del REAL CLUB DE GOLF EL PRAT.

Por tanto, y según resume la recurrente, " tras la operación de reinversión de 2002, se restableció el esquema de titularidad sobre las instalaciones vigentes desde 1953, previo a la transmisión de 1999, esquema en el que PINEDAS era titular de una parte del campo de golf arrendada al Club".

Tras lo expuesto, la recurrente entiende que concurren todos los requisitos necesarios para disfrutar del beneficio del diferimiento, del artículo 21 de la Ley 43/1995 , del Impuesto de Sociedades, y por ello se combaten las razones en que se funda la sentencia desestimatoria.

En efecto, en primer lugar se critica el razonamiento de la Sala sentenciadora para entender el incumplimiento del plazo para la reinversión, que debe tener lugar entre el año anterior a la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres posteriores ( artículo 21.1 de la L.I.S .), pues en la puesta a disposición a favor de PINEDAS se produjo en el contrato privado de compraventa de 28 de noviembre de 2002, de la participación en un 28,89% de la finca y en el que se preveía un compromiso de arrendamiento.

Por otra parte, y en segundo lugar, no entiende la recurrente que relevancia tiene que la cantidad obtenida por PINEDAS por la transmisión de la finca en 1999 fuera entregada a REAL CLUB DE GOLF EL PRAT en concepto de préstamo, pues "tenía mucho sentido económico, ya que el CLUB promovía las nuevas instalaciones por cuenta propia y por cuenta de PINEDAS, por lo que era el CLUB el que tenía las necesidades financieras".

Añade la recurrente que "Tampoco vemos relación alguna con el artículo 21 de la LIS . ¿No puede transferirse una cantidad al CLUB para la construcción, actuando PINEDAS como promotor?.¿O es que según la Audiencia Nacional, no son válidas las ventas sobre plano?

En cuanto a que se pactara como pago del precio del campo de golf el importe del préstamo tiene toda la lógica, pues desde un punto de vista operativo se vuelve a la situación anterior a la de 1999 y desde el punto de vista económico, PINEDAS no disponía de mas disponibilidad en efectivo. "El porcentaje del 28,89% se tuvo de ponderar el importe disponible para reinvertir (los referidos 5,2 millones de euros) con al valor total del 100% de la finca y las instalaciones: se valoró el complejo por el valor total se otorgó a PINEDAS la propiedad del % que sobre 5,2 millones supone un 28,89%. Presentarlo de otra forma es insidioso y lleva a confusión", añadiéndose que de hecho se trata de una fórmula similar al pago por subrogación de deuda o la dación en pago de asunción de deuda.

A lo anteriormente expuesto se añade que no es cierto que PINEDAS no realizara ningún acto de disposición sobre los inmuebles adquiridos desde el momento de su adquisición en 28 de noviembre de 2002 hasta el arrendamiento el 2 de enero de 2004, ya que, como ha quedado acreditado, existía un "compromiso ineludible de arrendamiento", indudable acto de disposición dominical, según las Sentencias del Tribunal Supremo de 10 de julio de 1997 y 20 de octubre de 1989 .

Por otra parte, los Tribunales han considerado reiteradamente que el artículo 21 de la LIS -y artículo 32 del Reglamento aprobado por Real Decreto 537/1997 - no prevé como requisito la entrada en funcionamiento, a diferencia del artículo 42.3 del TRLIS.

Igualmente, y frente a la referencia a la falta de "previa negociación o mercantilización" del importe de la enajenación, se aduce que la Ley no impide que la transacción entre entidades vinculadas, de derecho al incentivo del diferimiento.

Tras lo expuesto, se resalta el error en que incurre la sentencia al afirmar que a diciembre de 2002 solo se encontraban terminados completamente 6 de los 45 hoyos proyectados, cuando la realidad reconocida por la Inspección y por el TEAC es que, en el peor de los casos para la recurrente, estaban concluidos 6 de los 13 hoyos puestos a su disposición.

En cualquier caso, se reprocha a la sentencia que, incurriendo en incongruencia omisiva, no de respuesta a la pretensión subsidiaria de reconocimiento de la reinversión parcial (artículo 33 del R.I.S.).

En lo que respecta a la cuestión de falta de motivos económicos para la operación, la recurrente niega que el artículo 21 imponga este requisito, a diferencia de la normativa sobre reestructuración.

Pero en cualquier caso, se alega además que tal motivación económica existía y era : 1º) recuperar la situación previa al 3 de diciembre de 1999; 2º) la protección del accionista minoritario y de eventuales acciones contra los administradores, pues si la operación hubiese sido forzada o simulada, los accionistas minoritarios de PINEDAS habrían podido ejercer algún tipo de acción judicial contra la sociedad o, incluso, desprenderse de sus acciones, mientras que "vieron con naturalidad que PINEDAS volviera a ostentar instalaciones para cederlas al CLUB".

Finalmente, se critica lo que se califica como insinuación contenida en la sentencia acerca de la actuación en fraude de ley, si bien que omite su mención, "pues en este caso, el expediente sería nulo de pleno Derecho, por cuanto no sustanció por la Inspección (el) expediente especial que exige el mencionado artículo 24" (LGT ).

Por su parte, el Abogado del Estado expone en su escrito de oposición los antecedentes fácticos de la controversia y las razones expuestas por la recurrente para impugnar la sentencia, señalando que ser "lo cierto que, conforme a los antecedentes, la puesta a disposición no puede tener lugar en la fecha del contrato privado de 2002, pues ni transmitió el dominio -falta de tradición- ni el objeto de la venta y posterior arrendamiento eran disponibles por no haberse construido", siendo ésta la causa de la inaplicación del beneficio.

Pues bien, al igual que en el anterior motivo, una vez expuestas las posiciones de las partes, pasamos a la resolución del mismo.

El artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades , aplicable por razón del tiempo en que tienen lugar los hechos, dispone:

"Reinversión de beneficios extraordinarios

1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

   La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

2. La Administración tributaria podrá aprobar planes especiales de reinversión cuando concurran circunstancias específicas que lo justifiquen.

   Reglamentariamente se establecerá el procedimiento para la aprobación de los planes que se formulen.

3. El importe de la renta no integrada en la base imponible se sumará a la misma por partes iguales en los períodos impositivos concluidos en los siete años siguientes al cierre del período impositivo en que venció el plazo al que se refiere el apartado 1, o, tratándose de bienes amortizables, en los períodos impositivos durante los que se amorticen los elementos patrimoniales en los que se materialice la reinversión, a elección del sujeto pasivo.

4. Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdidas justificadas, hasta que se cumpla el plazo de siete años al que se refiere el apartado anterior, excepto que su vida útil conforme al método de amortización, de los admitidos en el artículo 11.1, que se aplique, fuere inferior. La transmisión de dichos elementos antes de la finalización del mencionado plazo determinará la integración en la base imponible de la parte de renta pendiente de integración, excepto que el importe obtenido sea objeto de reinversión en los términos establecidos en el apartado 1.

5. En caso de no realizarse la reinversión dentro del plazo señalado, la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida, además de los intereses de demora, se ingresará conjuntamente con la cuota correspondiente del período impositivo en que venció aquél.

   El régimen contenido en el artículo 21 de la LIS supone que las rentas producidas como consecuencia de la enajenación de determinados elementos del inmovilizado no se integran en la base imponible del período impositivo en que se produce su devengo, sino en la base imponible de los posteriores ejercicios impositivos (diferimiento), siempre que se reinvierta el importe obtenido en la transmisión de los elementos, si bien para ello han de cumplirse determinados requisitos.

   Son por tanto requisitos de la aplicación del régimen de diferimiento los siguientes:

   -En todo caso, y ante todo, la reinversión ha de producirse necesariamente en elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial y en valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas.

   -En segundo lugar, los elementos transmitidos deben haberse poseído, al menos, con un año de antelación.

   -En fin, es necesario que la reinversión tenga lugar en un plazo que expira en el tercer año posterior a la transmisión, debiendo indicarse que aquella "se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice."

   De esta forma, en el presente caso, en el que la enajenación del elemento se produjo en 3 de diciembre de 1999, la finalización del plazo para la realización de la inversión (materializada a través de la puesta a disposición, según acaba de indicarse) se producía el 3 de diciembre de 2002.

   Pues bien, la sentencia de instancia entiende que si bien el contrato privado de compraventa del 28,9 por ciento, pro indiviso, de las fincas conocidas como Torrebonica y Can Bon Villareferda, entre REAL CLUB DE GOLF EL PRAT, S.A. y PINEDAS DEL GOLF DEL PRAT, S.A. tuvo lugar en 28 de noviembre de 2002, considera también acreditado que frente a lo manifestado en el mismo, no todos los hoyos del campo de golf estaban construidos, por lo que la venta se realizó "sobre un objeto futuro".

   Pero es que además, la sentencia considera igualmente acreditado a través del certificado final de obras, que hasta el 30 de abril de 2004, no estuvo el campo de golf en condiciones de funcionamiento.

   La apreciación de estos datos fácticos por la Sala de instancia, con el valor que ello tienen en casación, presupone que la puesta a disposición, precisa para entender materializada la inversión, según lo antes dicho, se produjo fuera del plazo establecido en el artículo 21 de la Ley 43/1995 .

   Es cierto que la recurrente alega que en el contrato privado de compraventa, de 28 de noviembre de 2002, se contenía un compromiso de arrendamiento, pero también lo es que solo era eso, un contrato de compromiso, pues en aquél momento no era posible la entrega de la cosa, que es la primera de las obligaciones que el Código Civil impone al arrendador (artículo 1554 ).

   En definitiva, en el presente caso no se cumple con la filosofía del beneficio fiscal del artículo 21 de la Ley 43/1995 , que, como su antecesor del artículo 15.8 de la Ley 61/1978 , pretende favorecer la sustitución de unos activos por otros con el menor coste fiscal, pero, para ello, los citados activos deben haber sido sustituidos efectivamente, de tal forma que la empresa, que disponía de determinado inmovilizado para el desarrollo de su actividad y que se ha desprendido de ellos, tenga a su disposición, insistimos que de forma efectiva, otros que proporcionen similar utilidad.

   Por ultimo, debemos indicar que no podemos atender la impugnación por incongruencia omisiva, por no dar respuesta a la pretensión subsidiaria de reconocimiento de la reinversión parcial, pues ello debería haberse hecho por la vía del artículo 88.1.c) de la Ley de esta Jurisdicción . Pero es que, a mayor abundamiento, el criterio de la sentencia de que hasta 2004 no existió puesta a disposición supone que implícitamente se niega también la posibilidad de reinversión parcial.

   Lo anteriormente expuesto justifica la desestimación del motivo.

   Sin embargo, para dar una respuesta a la cuestión de la motivación de la inversión, debemos tener en cuenta que ésta exige siempre un motivo económico que la sentencia no considera concurrente. Procede confirmar dicho criterio, pues lo que adquiere PINEDAS a virtud del contrato privado y posterior puesta a disposición, es una participación en un bien inmueble que ya pertenecía a su accionista mayoritario -REAL CLUB DE GOLF EL PRAT-, lo que pone de relieve que la finalidad perseguida no era otra que obtener un ahorro fiscal a través del régimen de diferimiento. Y esa falta de motivo económico se revela igualmente en que tras la puesta a disposición de la participación indivisa, concretada en determinados hoyos, no se procede a una explotación inmediata de la misma -pese a que el objeto social de PINEDAS es "la adquisición, tenencia y explotación de bienes y derechos para la utilización y goce del Real Club de Golf el Prat"-, sino que se constituye un arrendamiento en favor de la propia sociedad vendedora, del que no se obtendrían rendimientos hasta el mes de julio de 2007, es decir, cuatro años y siete meses después de la formalización del contrato privado de compraventa de los 13 hoyos de golf.

   Por todo lo expuesto, procede la desestimación del motivo.

Al no prosperar ninguno de los motivos formulados, procede la desestimación del recurso de casación, lo que debe hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la L.J.C.A , y teniendo en cuenta la complejidad del asunto y el trabajo profesional realizado limita los derechos de la Administración recurrida por este concepto, a la cantidad máxima de 8.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad