STS, 23 de Abril de 2015

La Inspección de la Delegación Especial de Castilla y León, tras seguir procedimiento de comprobación del IPRF, de los ejercicios 2005 y 2006, a D. Carlos Francisco , formalizó Acta modelo A02 n° NUM000 , suscrita en disconformidad, de fecha 12 de febrero de 2010, de la que resultaba una deuda tributaria propuesta de 2.536.252,69 € de los que 2.083 087,15 € se corresponden con la cuota y 453.165.54 € con los intereses de demora.

En dicha Acta, así como en el correspondiente informe ampliatorio, se hace constar que durante los períodos objeto de comprobación, el hoy recurrente había llevado a cabo las siguientes actividades:

- Agrícola, en explotación situada en la provincia de León, para la cual tiene contratados a 2 trabajadores.

- Profesional de intermediación inmobiliaria deducida de los contratos suscritos en los años 2000 y 2002 con D. Miguel Ángel y D. Alexander , respectivamente.

- Venta de parcelas, transmitiendo en 2005 varias parcelas pertenecientes al SAU-14 del PGOU de Arroyo de la Encomienda (declarándose la correspondiente renta como ganancia patrimonial), y en 2006 la parcela 21 del SAU-6 del mismo PGOU (declarando la renta como rendimiento de la actividad económica), ejerciéndose las labores de dirección y gestión de dicha actividad en el propio domicilio fiscal del contribuyente y no disponiendo de ningún trabajador contratado para el desempeño de la misma.

El conflicto que hemos de resolver se centra en torno a la segunda de las actividades indicadas, esto es, la de intermediación, a virtud de los contratos suscritos con D. Miguel Ángel y D. Alexander , que se solapó en el tiempo con la anterior de albacea de Dª Julieta , fallecida en 25 de junio de 1990, dentro de cuya herencia se encontraban diferentes fincas rústicas situadas en el término municipal de Arroyo de le Encomienda (Valladolid). Los rendimientos de esta actividad fueron declarados en el ejercicio 2005.

En lo que respecta al contrato suscrito con D. Miguel Ángel , de fecha 3 de septiembre de 2000, se dice en él que se formaliza en atención a los conocimientos, relaciones y contactos que D. Carlos Francisco tenía en el municipio de Arroyo de la Encomienda, que derivaban de la función de albacea de la herencia de Dª Julieta y tiene por objeto "la prestación de servicios inmobiliarios encaminados a conseguir la transmisión de fincas a terceros en las mejores condiciones posibles y todo ello conforme a las disposiciones siguientes: 1) Objeto: Prestación de servicios inmobiliarios. D. Carlos Francisco se compromete a prestar directamente a D. Miguel Ángel los servicios de intermediación inmobiliaria, asesoramiento y otros complementarios..." . Posteriormente, se aclara el concepto de intermediación inmobiliaria (localizar clientes potenciales, ponerles al corriente de la situación urbanística y acompañarles en las visitas a las fincas) y se definen los servicios complementarios a realizar (asesoramiento, preparación de documentación, supervisión de procedimientos, en particular la obtención de licencias) especificándose que la preparación de la documentación técnica incumbe directamente a D. Miguel Ángel .

El contrato tenía una duración de cinco años y en él se conviene que "D. Miguel Ángel pagaría al Agente una comisión de 1,5%, más IVA" (posteriormente se prevé un sistema alternativo en relación a los terrenos incluidos en el SAU 9, si son transmitidos antes del 31 de diciembre de 2004, según una escala de porcentajes que va del 6,5% al 8%).

Pues bien mediante escritura pública de 22 de diciembre de 2003, Riveras de Pisuerga, S.L. (sociedad perteneciente a D. Miguel Ángel ) vendió a Ventero Muñoz, S.A. las fincas en ella identificadas, por un precio de 90.626.025,81 € y por escritura pública de 21 de septiembre de 2004, Riveras de Pisuerga II, S.L. (también perteneciente a D. Miguel Ángel ), vendió las fincas situadas en el S.A.U. 9, por importe de 21.389.687 €.

Consecuencia de dichas ventas es la expedición de facturas por D. Carlos Francisco a nombre de Rivera de Pisuerga, S.L (factura NUM001 ), por importe de 1.359.390,38 € (1,5% del importe de la finca transmitida en 22 de diciembre de 2003) y a nombre Rivera de Pisuerga II, S.L (factura NUM002 ), por importe de 2.096.430 €, resultante éste de las especificaciones del contrato relativas al SAU 9.

En lo que respecta al contrato suscrito con D. Alexander , de fecha 28 de junio de 2002, se expresa en él igualmente, que D. Carlos Francisco tenía un conocimiento profundo de la fincas denominadas NUM003 , NUM004 y NUM005 , atendidas las funciones realizadas como albacea y por los contactos y red de relaciones sociales, lo que lleva a suscribir el mismo, que tenía por objeto "la prestación de servicios inmobiliarios encaminados a conseguir las transmisión de fincas a terceros, con o sin actuaciones previas, en las mejores condiciones posibles y todo ello conforme a las disposiciones siguientes: " I. Objeto. D. Carlos Francisco se compromete a prestar directamente a D. Alexander la intermediación y el previos asesoramiento necesarios para optimizar el resultado económico de la enajenación de las fincas anteriores".

Posteriormente, se aclara el concepto de intermediación (realizar las operaciones necesarias para conseguir la total enajenación y liquidación de los bienes, realizar la exploración del mercado, localizando e identificando grupos de constructores e inmobiliarios con intereses en la zona y atender las visitas a las fincas y negociar los contratos de venta); asesoramiento (planificación urbanística, preparación de documentación, supervisión de procedimientos, en particular de la obtención de licencias, etc.) y subcontratación (se dice que los gastos externos tales como honorarios de arquitectos, aparejadores, asesoramiento legal, vinculados a la actividad de asesoramiento, se facturarán aparte).

La duración del contrato era igualmente de cinco años y como retribución se fija la del 15% sobre la base de precio de venta, menos costes de construcción, en caso de promoción, estableciéndose como alternativo, en caso de resolución anticipada, el de 28 € por metro cuadrado para uso terciario o industrial, a 26 de junio de 2005).

Consecuencia de ello es la venta de las fincas identificadas en la escritura pública de 29 de octubre de 2003 y complementaria de la misma fecha y la expedición por parte de D. Carlos Francisco , de la factura 5/05, a nombre de Patrimonios Industriales Arroyo, S.L., por servicios profesionales prestados e importe de 8.523.848,16 €.

No debe dejarse de hacer constar que la regularización afectó también a declaración efectuada en el ejercicio 2006, como rendimientos derivados de actividad económica, de los producidos por la enajenación por el hoy recurrente de la parcela 21 del SAU y que la Inspección calificó como incremento patrimonial (sin embargo, y como después se expone, el recurso de casación no afecta a dicho ejercicio).

Finalmente, ha de señalarse que el Inspector Jefe confirmó la propuesta del actuario, con resultado de una deuda tributaria de 2.540.247,65 €, en la que se incluían intereses de demora por importe de 457.160,50 €.

Pero además, previa instrucción del correspondiente expediente sancionador, mediante acuerdo de fecha 16 de marzo de 2010, se impuso al sujeto pasivo sanción pecuniaria de importe 1.054.953,19 €, que cabe desglosar en 974.495,54 € (IRPF 2005, por comisión de infracción tributaria).

El Tribunal Económico-Administrativo Central, por medio de resolución de 30 de junio de 2011, desestimó la reclamación que D. Carlos Francisco interpusiera contra la liquidación y acuerdo sancionador a que acaba de hacerse referencia.

La representación procesal de D. Carlos Francisco interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Cuarta de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 621/2011, dictó sentencia, de fecha de 18 de septiembre de 2013 , con la siguiente parte dispositiva:

"Que debemos estimar y estimamos parcialmente el presente recurso contencioso administrativo número 621/11, interpuesto por D. Carlos Francisco , representado por la Procuradora Dª. Paloma Rabadán Chaves, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 30 de junio de 2011 (Sala Primera, Vocalía Sexta, RG 2837/2010 y 2838/2010), por la que se desestimó la reclamación que había formulado contra la liquidación derivada del Acta de Inspección Tributaria A-02- NUM006 en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2005 y 2006, y contra los correspondientes acuerdos sancionadores por los mismos conceptos y ejercicios, y anulamos la resolución impugnada y el acuerdo de liquidación de que trae causa a tenor de lo establecido en los fundamentos cuarto, noveno y décimo, y la sanción impuesta de acuerdo con lo ordenado en el fundamento décimo segundo y décimo tercero; sin condena en costas."

Con la finalidad de un mejor entendimiento de la cuestión que hemos de resolver en el presente recurso de casación, conviene indicar que, tal como después se expone, en el Fundamento de Derecho Cuarto de la sentencia se fundamenta la estimación de la pretensión, en cuanto a los honorarios profesionales percibidos por el recurrente como consecuencia del contrato suscrito con D. Miguel Ángel , los cuales son calificados de rendimientos de carácter irregular, conforme al artículo 30 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Física , aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo; en cambio, en el Fundamento de Derecho Quinto se desestima la pretensión, en cuanto a los ingresos profesionales derivados del contrato suscrito con D. Alexander . Tales Fundamentos de Derecho son transcritos con posterioridad.

Como no se conformara con la sentencia, D. Carlos Francisco , representado por la Procuradora de los Tribunales Dª Paloma Rabadán Chaves, preparó recurso de casación contra la sentencia y, luego de tenerse por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado ante este Tribunal Supremo, en 26 de diciembre de 2013 , en el que solicita su anulación en cuanto a la desestimación de la pretensión debatida en el Fundamento de Derecho Quinto, relativa al período de generación de la renta percibida de la entidad Patrimonios Industriales Arroyo, S.L. en virtud del contrato firmado con D. Alexander .

Por Providencia de la Sección Primera de esta Sala, de 17 de marzo de 2014, se puso de manifiesto a las partes, para alegaciones, por plazo común de diez días, la posible causa de inadmisión parcial del recurso siguiente: estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 600.000 euros, en relación con la liquidación del IRPF, ejercicio 2006, teniendo en cuenta que, según consta el expediente administrativo, la cuota liquidada asciende a 134.096,08 euros y que los restantes conceptos liquidados anudados a dicha liquidación (intereses de demora y sanción), tampoco superan el límite legal establecido para acceder al recurso de casación ( arts 86.2.b ), 42.1.a ) y 41.3) LJCA ).

Habiéndose cumplimentado el trámite conferido por ambas partes, recurrente y recurrida, la propia Sección Primera dictó Auto, de fecha 22 de mayo de 2014 , en el que se acordó: " Inadmitir a trámite el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de D. Carlos Francisco contra la Sentencia de 18 de septiembre de 2013, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Cuarta) en el recurso nº 621/2011 , en relación con la liquidación del IRPF, ejercicio 2006, declarando la firmeza de la sentencia recurrida respecto a esta última ; y la admisión a trámite del recurso en lo concerniente a la liquidación del IRPF, ejercicio 2005, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con las reglas de reparto."

La fundamentación del Auto es la siguiente:

"SEGUNDO.-La casación contencioso-administrativa es un recurso de ámbito limitado, en lo que aquí interesa, por razón de la cuantía litigiosa, como resulta de lo establecido en el artículo 86.2.b) de la Ley 29/1998 de esta Jurisdicción , que exceptúa del recurso de casación las sentencias recaídas, cualquiera que fuere la materia, en asuntos cuya cuantía no exceda de 600.000 euros (a salvo el procedimiento especial para la defensa de los derechos fundamentales, que no es el caso del presente recurso), habiendo dicho esta Sala reiteradamente que es irrelevante, a los efectos de la inadmisión del expresado recurso, que se haya tenido por preparado por la Sala de instancia o que se hubiera ofrecido al tiempo de notificarse la resolución recurrida, siempre que la cuantía litigiosa no supere el límite legalmente establecido, estando apoderado este Tribunal para rectificar fundadamente - artículo 93.2.a) de la mencionada Ley - la cuantía inicialmente fijada, de oficio o a instancia de la parte recurrida.

Por su parte, el artículo 41.3 de la Ley de la Jurisdicción precisa que en los casos de acumulación de pretensiones -es indiferente que tenga lugar en vía administrativa o jurisdiccional- aunque la cuantía del recurso venga determinada por la suma del valor de las pretensiones objeto de aquélla no comunica a las de cuantía inferior la posibilidad de casación, a lo que debe añadirse que, con arreglo al artículo 42.1.a) de la misma Ley , para fijar el valor de la pretensión se tendrá en cuenta el débito principal (cuota), pero no los recargos, las costas ni cualquier otra clase de responsabilidad, salvo que cualquiera de éstos fuera de importe superior a aquél.

TERCERO.- Efectivamente, en el caso de autos, la única liquidación susceptible de recurso de casación por razón de la cuantía, es la relativa al IRPF, ejercicio 2005, cuya cuantía, según manifiesta la propia parte recurrente en su escrito de alegaciones, asciende a la cantidad de 1.534.292,67 euros.

En consecuencia, de conformidad de conformidad con lo dispuesto en el artículo 93.2.b) de la mencionada Ley procede, declarar la admisión del recurso en relación con la referida liquidación, y la inadmisión del recurso en relación con la liquidación relativa al ejercicio 2006. Corrobora esta decisión la parte recurrente en el trámite de alegaciones abierto con ocasión de la providencia de 17 de marzo de 2014, en las que, hace constar que la liquidación relativa al ejercicio 2006 no es objeto del presente recurso de casación."

El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en 15 de julio de 2014, en el que solicita su desestimación, con imposición de costas a la recurrente.

Habiendo sido señalada para la deliberación, votación y fallo la audiencia del 22 de abril de mil quince, en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

A consecuencia del Auto de la Sección Primera de esta Sala, de 22 de mayo de 2014 , reseñado en el Antecedente Quinto, el ámbito del recurso de casación quedó referido tan solo al ejercicio 2005, siendo declarada firme, por el contrario, la liquidación por IRPF, del ejercicio 2006.

Dicho lo anterior, el meollo del conflicto, en cuanto a la regularización, consiste en determinar si la liquidación por IRPF correspondiente al ejercicio 2005, debe atribuir o no el carácter de irregular a la renta obtenida por D. Carlos Francisco como consecuencia de la actividad derivada de los contratos a que se hace referencia en los Antecedentes. Y sobre este particular, tal como se indicó con anterioridad, la sentencia se pronuncia en sentido estimatorio respecto de los ingresos derivados del contrato suscrito con D. Miguel Ángel y desestimatorio, respecto de los que son consecuencia del contrato suscrito con D. Alexander .

En efecto, primeramente, la sentencia hace una exposición de lo que es el planteamiento del primer motivo de oposición formulado por el entonces demandante, al señalar:

"TERCERO Pasamos a examinar el primer motivo de oposición, que cuantitativamente es el más relevante, la procedencia de la aplicación de la reducción del 40 % en IRPF por renta irregular, como mantiene la parte actora, considerando que debe aplicarse de acuerdo con el artículo 30 del Real Decreto Legislativo 3/2004 , a las rentas correspondientes a las facturas nº 2,3 y 5 expedidas por el sujeto pasivo en 2005 por importe, respectivamente de 1.359.000 euros, 2.096.430 euros y 8.523.848, 16 euros, expedidas a nombre de Rivera de Pisuerga S.L., Rivera de Pisuerga II S.L y Patrimonios Industriales Arroyo S.L.

Establece el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su artículo 30 , Reducciones:

"Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por ciento.- El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan."

La cuestión a resolver es si puede prosperar la tesis del recurrente en cuanto a considerar que las rentas antes citadas han tenido "un periodo de generación superior a dos años", supuesto en que la normativa permite mitigar los efectos de una escala progresiva de tipos impositivos sobre rentas que de no haberse generado en un periodo de tiempo extenso (más de dos años) procede su imputación fiscal en un único ejercicio, a tenor de las reglas de imputación que resultan del artículo 19 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, al que se remite el art. 14.1 del Real Decreto Legislativo 3/2004 .

La Sala diferencia los dos supuestos, el relativo a la contratación actuaciones y venta con D. Miguel Ángel y las llevadas a efecto con D. Alexander ."

A continuación se argumenta la estimación de la pretensión en relación con el contrato suscrito con D. Miguel Ángel en la siguiente forma:

"CUARTO Respecto a D. Miguel Ángel , obra en el expediente el documento firmado con el recurrente, que lleva fecha de 3 de septiembre de 2000, que el TEAC cuestiona en su fundamento tercero, aunque la Inspección no se había manifestado al respecto. En dicho documento, el recurrente dice haber suscrito un contrato privado con D. Miguel Ángel por el que aquel "se compromete a prestar los servicios de intermediación inmobiliaria, asesoramiento y otros complementarios que se describen a continuación" , siendo los de actividad e intermediación inmobiliaria los encaminados a que "una vez las Fincas hayan alcanzado un mayor grado de desarrollo urbanístico, D. Miguel Ángel pueda transmitirlas a un tercero o asumir en solitario o en colaboración con un tercero las cargas urbanísticas sobre las Fincas" , las de prestación de servicios complementarios, "para que la actividad de intermediación inmobiliaria... pueda tener una mayor eficacia en la consecución de su objetivo".

De acuerdo con el artículo 1227 del Código Civil el documento no hace prueba frente a terceros de la fecha de su otorgamiento, y en concreto frente a la Hacienda Pública, de modo que no cabe estar a la fecha en que se dicen contratados los servicios, si bien tal fecha sí contará desde el día en que se hubiera incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio". En este caso el fallecimiento de D. Miguel Ángel se produjo el 5 de noviembre de 2005, y el inicio de las actuaciones inspectoras no se produce hasta de abril de 2009.

Pues bien, resulta lógico considerar la fecha del contrato como cierta, rechazando que se haya podido incluir con posterioridad, atendido lo indicado en relación con las actuaciones que se producen desde los primeros meses de 2001 por parte del recurrente en beneficio de D. Miguel Ángel .

No ofrece dudas a la Sala que tales trabajos pactados deben calificarse como actuaciones previas a la venta y el tiempo en que se vienen prestando han de considerarse como de generación de su resultado, y prueba de ello es la previsión en el contrato de que aunque éste se resuelva y D. Carlos Francisco no intervenga en la intermediación de la venta, si se produce el éxito de la operación -la venta- el recurrente percibirá sus honorarios, quedando así claramente establecido el reconocimiento y la razón de las actuaciones, encaminadas a posibilitar un mayor precio, desvirtuando la llamada que hace la Administración a una mera mediación.

Si ponemos en relación el contrato con las numerosas actuaciones que aparecen documentadas en autos -aparecen recogidos en los folios 13 a 22 del escrito de demanda- ha de prosperar la pretensión de la actora, ya que a la firma del contrato de 3 de septiembre de 2000 le sigue el otorgamiento de poderes el 27 de marzo de 2001, que posibilita las actuaciones del recurrente en pro de solucionar lo relativo a ENAGAS, produciéndose desde entonces una intervención continuada, que terminará con la venta, de modo que es de apreciar la concurrencia del condicionante que dan las sentencias del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2004 y 1 de febrero de 2008 , recaídas respectivamente en los recursos 1364/1999 y 183/2003 , en supuesto este último de tratamiento fiscal de los "honorarios devengados por un abogado por la realización de diversas actuaciones en procedimientos concursales, que se cobran también a la terminación de los mismos", manteniendo que "si el esfuerzo para generar la renta se prolonga, como en éste caso ha acontecido, durante un periodo superior al ejercicio fiscal y el resultado en renta se ingresa en un solo ejercicio, lo lógico es que se... corrija el exceso de progresividad", circunstancia que es de apreciar concurre en autos, por lo que se estima la pretensión."

En cambio, respecto de los ingresos procedentes del contrato suscrito con D. Alexander , la desestimación de la pretensión tiene la siguiente fundamentación jurídica:

"QUINTO.- Respuesta distinta vamos a dar respecto a la venta de las fincas de D. Alexander , y ello porque, al contrario del supuesto anterior, la fecha del contrato es 28 de junio de 2002 y la venta de la serie de fincas que el mismo recoge se formaliza en escritura pública de 29 de octubre de 2003, no cumpliéndose en consecuencia la exigencia de que las rentas sean generadas en un periodo superior a dos años, incumplimiento de un requisito exigible, con independencia del momento en que firmaran el finiquito.

No estamos como en el anterior supuesto valorando un contrato y unas actuaciones en desarrollo del mismo, sino que la propia parte justifica que la actividad destinada a la venta no puede anteponerse al 28 de junio de 2002 y con ello que no se cumple el requisito temporal. La oposición de la Abogacía del Estado debe prosperar en este particular."

Finalmente, conviene dejar indicado que la sentencia rechaza la pretensión subsidiaria de considerar imputables los rendimientos al ejercicio 2003 y, por tanto, prescrito, y lo hace de la siguiente forma:

"SEXTO El siguiente motivo de oposición, formulado bajo el epígrafe "Rentas devengadas en 2003", lo sustenta la recurrente en que "De admitir la tesis de la Inspección podríamos llegar al absurdo de considerar que realmente se declaró en periodo incorrecto el rendimiento, que debió declararse en un ejercicio anterior (por cierto prescrito) y que el contribuyente declaró indebidamente el rendimiento (el 60 % del rendimiento una vez practicada la reducción) por lo que no solo sería nula la deuda liquidada, sino que procedería la devolución de ingresos indebidos por parte de la Administración".

La estimación que hemos hecho respecto a lo percibido de D. Miguel Ángel , hace innecesaria cualquier consideración en este caso.

Respecto a la venta de D. Alexander puede prosperar, compartiendo la Sala el contenido del fundamento de derecho sexto de la resolución del TEAC referido a ambos supuestos, de modo que en ningún caso procede la imputación pretendida al ejercicio 2003, sin necesidad de más argumentación.

Indica el TEAC que "Al respecto de la imputación temporal de los rendimientos procedentes de la actividad económica, el IRPF se remite en este campo a la normativa del Impuesto sobre Sociedades ( artículo 14.1 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba 3/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del I.RP.F.), donde se recoge el principio de imputación temporal de ingresos y gastos al ejercicio de devengo, "atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representen, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera" ( artículo 19.1 del Real Decreto legislativo 4/2004 , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades).

En el presente caso la venta de las referidas parcelas que han dado lugar a aquellos honorarios de 3.455.820,00 € y 8.523.848,16 € se produjeron en fechas 22-12-2002 y 21-09-2004 (Riveras del Pisuerga SL y Riveras del Pisuerga II SL) y 29-10- 2003 (Fomento Industrial Arroyo). Ahora bien, la discusión acerca de si las mismas se devengaron en el ejercicio 2003 (como sostiene ahora el interesado) o en el ejercicio 2005 resulta del todo estéril, toda vez que, aún en el caso de que se concluyera su devengo en el ejercicio 2003 pretendido por el sujeto pasivo, procedería su imputación temporal al ejercicio fiscal de 2005, todo ello en aplicación de lo prevenido por el artículo 19.4 del Real Decreto legislativo 4/2004 , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, según el cual, "en los casos de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio de devengo". Tal precepto resulta de aplicación al caso, por expresa remisión prevista por el artículo 14.1.a del Real Decreto Legislativo 3/2004 , ya citado, y viene a .establecer para los supuestos, entre otros, de cobros que disten más de un año desde el devengo correspondiente, la primacía del criterio de imputación de caja, 'excepto que la entidad decida aplicar el criterio de devengo'.

En el presente caso el sujeto pasivo presentó la correspondiente declaración-liquidación del IRPF del ejercicio 2005 (en el que percibió aquellas comisiones de 3.455.820,00 € y 8.523.848,16 €), haciendo constar tales rentas entre los rendimientos de su actividad económica, prueba irrefutable de su voluntad de optar por aquel régimen de imputación temporal, lo que permite obviar el debate acerca del concreto ejercicio de devengo (2003 o 2005), pues, como anticipábamos, en cualquiera de los dos casos procede la imputación temporal de aquellas rentas al ejercicio fiscal del 2005".

El recurso de casación se articula con un solo motivo, en el que se alega infracción de los artículos 12 de la Ley 58/2003 , General Tributaria y 14 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Se parte de que "La Audiencia en su estimación parcial no admite en particular , y como elemento esencial de esta interposición, la pretensión de mi representado en relación con la consideración como renta irregular de la renta percibida de la entidad Patrimonios Industriales Arroyo, S.L., por importe de 8.523.848,16 euros. En consecuencia, no admite una reducción en la base imponible del 40% de dicha cifra, es decir, 3.409.539,26 y, por tanto, desestima el recurso en contra del incremento de la cuota derivado de la inadmisión de la deducción. La cuantía del presente procedimiento resulta de aplicar el tipo marginal del 45% sin tal reducción en la declaración por el IRPF del ejercicio 2005.La cuantía resulta pues de 1.534.292,667 euros"

Se expone que en el recurso seguido ante la Sala de instancia, el contribuyente defendió que habiendo prestado servicios de gestión urbanística y mediación para cada uno de los hermanos Miguel Ángel Alexander , D. Miguel Ángel y D. Alexander , en cuanto a los terrenos que éstos habían aportado a sus respectivas sociedades, Rivera del Pisuerga, S.L. Rivera del Pisuerga II, S.L, (ambas de Don Miguel Ángel ) y Patrimonios Industriales Arroyo, S.L. (de D. Alexander ), en todos los casos procedía aplicar la reducción del 40% contemplada en el artículo 40 del Real Decreto Legislativo 3/2004 . Sin embargo, y a diferencia de los rendimientos derivados del contrato con de D. Miguel Ángel , en el de D. Alexander , la Sala no ha estimado la pretensión sobre la base, exclusivamente, de entender que el período de generación no alcazaba los dos años, por no haber transcurrido tal lapso de tiempo entre la firma del contrato de prestación de servicios (28 de junio de 2002)y la de la escritura de venta de las fincas (28 de octubre de 2003).

Insiste el recurrente en que D. Miguel Ángel y D. Alexander recibieron en herencia una gran superficie sin calificación y planeamiento, a diferencia de los restantes, hermanos, que en la herencia de su madre recibieron suelo finalista, listo para su venta, por lo que, el hoy recurrente, como albacea en la herencia de la madre, y con buenos conocimientos del potencial existente, fue contratado para gestionar y desarrollar el planeamiento, e incluso, aunque en ningún caso en exclusiva, para gestionar la venta, aun cuando en el caso de D. Alexander su retribución no requería la conclusión o intervención en la propia venta.

Se hace referencia a la prueba documental obrante en el expediente administrativo, relativa a actuaciones anteriores, así como a la reseña de la misma en las páginas 13 a 22 del escrito de demanda, señalándose que la Sala de instancia no se refiere a ellas, sino que desestima la pretensión sobre la base de no mediar dos años entre el 28 de junio de 2002, fecha de la firma del contrato y la de 29 de octubre de 2003, fecha de la firma de la escritura de venta.

Igualmente, hace referencia el recurrente las actuaciones posteriores a la venta de 28 octubre de 2003, reflejadas en el escrito de demanda como documentos s) al bb), a través de los cuales queda acreditado que D. Carlos Francisco vino prestando servicios a D. Alexander hasta el 11 de noviembre de 2005 -fecha del acuerdo de resolución del contrato firmado en 28 de junio de 2002 y de liquidación y finiquito-, en que había transcurrido sobradamente el período de generación de dos años requeridos por la norma.

Tras lo expuesto, rechaza el recurrente que el contrato que le ligaba con D. Alexander fuera un contrato de comisión de venta, pues, con independencia de la retribución pactada en caso de éxito de la prestación de servicios de intermediación y asesoramiento, éxito que se asocia a la venta de las fincas, se pactó también una retribución alternativa, para el caso de resolución anticipada del contrato, sin que tuviera lugar la referida venta y para cuya determinación se tiene en cuenta la superficie para uso terciario o industrial a la fecha del 28 de junio de 2005, más la superficie enajenada del mismo carácter a esa fecha, siendo la retribución unitaria de 28€/m2 industrial o terciario, computando también los aportados, permutados y vendidos. Ello demuestra, a juicio del recurrente, lo relevante de las prestaciones, pues no se pagan por la venta, sino por la aprobación del plan urbanístico.

Pero es que además, en el caso de aceptarse la consideración de unos honorarios vinculados a la venta, se aduce que en la escritura de 28 de octubre de 2003 se reflejaba el carácter esencial, y por ello condicional, de la entrega de un determinado número de metros cuadrados derivados de su adjudicación a D. Alexander en el Proyecto de compensación, llegándose a afirmar que lo que éste último vende es el aprovechamiento residencial que le correspondía en el NUM003 , mientras se reserva las fincas de su propiedad que tenían aprovechamiento terciario, tras lo que se afirma que hasta 2005 no se aprobó de modo definitivo el plan urbanístico y no es hasta dicho año cuando se produjeron las cesiones al Ayuntamiento, la conclusión de la urbanización, devolución de avales, "como queda acreditado con la documental que obra en el expediente administrativo", añadiéndose que en todo ese período hubieron de proseguir las actuaciones del recurrente en aras a la consolidación y cumplimiento de las exigencias previstas como condición esencial de la compraventa.

En definitiva, el recurrente trata de llevar el devengo del Impuesto al ejercicio 2005, que permitiría atribuir el carácter de irregular a los rendimientos declarados.

Finalmente, y para el caso de entenderse cumplido el período de generación de la renta en 2003, año de la compraventa, considera el recurrente que también debe considerarse devengado el impuesto en dicho año y, por ello, prescrito el Impuesto.

Por su parte, el Abogado del Estado se opone al recurso de casación sobre la base de la línea argumental de la sentencia y, de forma subsidiaria según manifiesta, aduce que la misma ha concluido que la intervención profesional finalizó con la escritura de venta de terrenos, de 29 de octubre de 2003, por lo que si el recurrente no estaba conforme, debió articular motivo por apreciación arbitraria, ilógica o irracional de la prueba.

Finalmente, y en cuanto a la alegación de infracción del articulo 14 del Real Decreto Legislativo 3/2004 , por el que aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por entender que la renta se debía imputar al ejercicio de 2005, opone el Abogado del Estado que la imputación se realizó conforme al criterio de "caja" , aplicado por el contribuyente en su declaración.

Expuesto lo anterior, debemos comenzar nuestra respuesta señalando que el artículo 30 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por e Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, dispone:

"Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por ciento.- El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan."

Es patente que la reducción del 40% tiene como finalidad reducir los efectos de la progresividad derivada de la aplicación de una escala progresiva de tipos de gravamen a una renta que se imputa a un solo ejercicio, pese a que el esfuerzo para obtener aquella se ha prolongando por un período superior a dos años.

En el presente caso, las partes enfrentan sus respectivas posiciones en torno a la existencia o no de un período de generación de la renta superior a dos años, requisito inexcusable para obtener la reducción del 40%.

Pues bien, debemos partir de la reiterada jurisprudencia de la Sala Primera, de lo Civil, de este Tribunal Supremo, según la cual la interpretación dada por la Sala sentenciadora de instancia, debe prevalecer sobre la particular e interesada del recurrente, a menos que se acredite ser ilógica, contradictoria o vulneradora de algún precepto legal. Igualmente, esta misma Sección de la Sala Tercera, entre otras, en la Sentencia de 12 de julio de 2006 (recurso de casación 5609/2001 ), tiene declarado que " la cuestión de interpretación de los contratos es de apreciación de los Tribunales de instancia, según reiterada jurisprudencia" y la de la Sección Tercera de 8 de febrero de 2006 (recurso de casación 4508/2003) declaró que: " Hemos dicho reiteradamente que la interpretación del alcance de un contrato singular suscrito entre las partes, y de los negocios jurídicos en general que unas y otras acuerden, corresponde a los tribunales de instancia y no a los de casación. Debe prevalecer en esta sede la apreciación que aquéllos hagan, pues son los órganos jurisdiccionales a quienes compete la función propia de interpretar los contratos «salvo en los supuestos excepcionales de que dicha interpretación contravenga manifiestamente la legalidad o resulte errónea, disparatada, arbitraria, contraria al buen sentido, pugne abiertamente con realidades suficientemente probadas o contenga conclusiones erróneas decisivas, sean irracionales o incluso adolezcan de una desproporcionalidad no encajable en un normal raciocinio», según recordamos en las recientes sentencias de 10 de mayo de 2004 y 18 de enero de 2005 ."

En el presente caso, la sentencia, tal como reconoce el recurrente, considera que estamos ante una mera comisión de venta y que ésta queda perfeccionada cuando se firma la escritura pública de 29 de octubre de 2003 y por tanto vincula la generación de los rendimientos declarados al período transcurrido entre la conclusión de los contratos suscritos entre los hermanos Alexander Miguel Ángel y D. Carlos Francisco y la transmisión de las fincas correspondientes.

Se trata de una apreciación de la Sala de instancia que ha de respetarse según lo dicho, debiendo señalarse, de un lado, que en el recurso de casación no se impugna la sentencia por falta de motivación u omisión de la valoración de pruebas, en ambos casos por la vía del artículo 88.1.c) de la Ley de esta Jurisdicción y, de otro, que el posible error en la apreciación de la prueba por parte de las Salas de instancia no es suficiente para casar una sentencia, pues solo en los casos de apreciación irrazonable o arbitraria -tampoco alegada en el recurso-, podría corregirse el modo en que se hayan aplicado los preceptos de la Ley de Enjuiciamiento Civil y de otras leyes que disciplinen el valor de los medios probatorios.

Dicho lo anterior, en cuanto al contrato suscrito con D. Miguel Ángel , la sentencia da por cierta la fecha del mismo, de 3 de septiembre de 2000 , considerando que todas las actuaciones posteriores llevadas a cabo por éste último fueron dirigidas a obtener la venta de los terrenos y que el tiempo durante el cual se vinieron desarrollando es de generación de la renta, que, por ello, merece el calificativo de irregular, al superar el plazo de dos años previsto en el precepto anteriormente transcrito.

En cambio, en el caso de D. Alexander , la sentencia considera que no ha transcurrido el plazo de dos años, puesto que el contrato suscrito con el recurrente es de 28 de junio de 2002 y la venta de los terrenos tuvo lugar en 28 de octubre de 2003, poniendo de relieve que "la propia parte justifica la actividad destinada a la venta no puede anteponerse al 28 de junio de 2002".

Finalmente, ha de confirmarse el criterio de la Sala de instancia, en el sentido de que la escritura de 29 de octubre de 2003 determinó la ultimación de la generación de renta para el recurrente, mediante la transmisión de la propiedad de los terrenos. Así se deduce de que en el propio escrito de interposición del recurso de casación, reproduciendo lo señalado en el de demanda en la instancia, se manifiesta que en la citada escritura se indica que a la sociedad Fomento Industrial Arroyo, S.L. (vendedora) le correspondería presumiblemente en compensación de las fincas de su propiedad en el SAU nº NUM003 , 289.932,96 m2 de uso residencial y 11.489,04 m2 de uso terciario, tras lo cual se conviene que las fincas transmitidas darán derecho a las sociedades compradoras, "aproximadamente" a los mismos metros cuadrados, tanto de una como de otra clase de suelo, condición que pese a su carácter esencial, no priva de efectos a la compraventa.

Por todas las razones expuestas, procede rechazar las argumentaciones del recurrente en orden a la finalidad de declaración como irregular a la renta derivada del contrato suscrito con D. Alexander .

Por último, en cuanto a la imputación temporal del rendimiento que se suscita en el recurso de casación, y al margen de lo intrascendente de la controversia a que hace referencia la sentencia, lo cierto es que, partiendo de que el devengo tuvo lugar en 2003, la declaración efectuada por el recurrente en 2005 tuvo efectos interruptivos de la prescripción, conforme al artículo 68.1 c) de la Ley 58/2003 , General Tributaria, por lo que no se produjo su consumación.

Por lo expuesto se desestima el motivo.

Al no prosperar el único motivo de casación formulado, el recurso debe ser igualmente desestimado, lo que ha de hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los derechos de la Administración recurrida por este concepto, a la cantidad máxima de 8.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,