STS, 16 de Abril de 2015

La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por BBVA Renting, S.A, contra la resolución de 9 de marzo de 2010 del Tribunal Económico Administrativo Central, que confirmó el acuerdo de liquidación de 8 de septiembre de 2009 dictado por la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto del Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte, ejercicios 2006/2007, por importe de 1.085.362,78 euros (cuota, 923.589,18 euros e intereses de demora, 181.773,60 euros), como consecuencia de acta de disconformidad levantada.

Las razones determinantes de la regularización se recogen en el Fundamento de Derecho Primero, siendo las siguientes

"A) Que con fecha de 01 de marzo de 2007 se procedió a la inscripción y matriculación de la aeronave matrícula ....-.... , tipo Bombardier y modelo Learjet 60, nº de serie 249, en el Registro de Aeronaves a favor de «BBVA RENTING, S. A.», como propietaria de la aeronave, y del mismo modo se inscribió la cesión de la aeronave a favor de «ACCIONA, S. A.», como arrendataria, y de «SOKO AVIATION, S. L.», como subarrendataria. B) Que «BBVA RENTING, S. A.» solicitó la exención del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, siéndole concedida el 25 de enero de 2007 [ art. 66.1 k), Ley 38/1992 ]. C) Que con fecha de 29 de marzo de 2007 se inscribió la resolución del contrato de subarrendamiento concluido entre «ACCIONA, S. A.» y «SOKO AVIATION, S. L.», y se procedió a la inscripción del subarrendamiento de la nave a favor de «TAG AVIATION, S. L.» D) Que lo que realmente subyace en los contratos de subarrendamiento no es la obtención del uso de la aeronave por parte de los subarrendatarios para explotarla a su riego y ventura, sino una prestación del subarrendatario a favor del subarrendador de todos los servicios necesarios para que éste la pueda usar de forma más rentable, y solo de forma residual y accesoria contempla la posible utilización de la aeronave por terceros, por lo que "debe concluirse que del análisis de los términos de los contratos concluidos entre ACCIONA SA, como arrendador, y SOKO AVIATION SL y TAG ESPAÑA SL, como subarrendatarios, de la conducta de los contratantes y datos concurrentes, se desprende que los efectos realmente queridos por las partes al celebrarlos no son los propios del contrato de arrendamiento de cosa -negocio jurídico determinante de la exención ex art. 66.1 K) de la Ley de Impuestos Especiales -, sino de un contrato de servicios , procediendo, en consecuencia, liquidar el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte devengado por la primera matriculación definitiva de la aeronave", partiendo para ello de que el contrato de arrendamiento suscrito entre «BBVA RENTING, S. A.» y «ACCIONA, S. A.» no es un contrato de arrendamiento a empresa de navegación aérea.".

La Sala confirma la perdida del beneficio fiscal al rechazar los motivos de impugnación aducidos que hacían referencia a que " los contratos celebrados entre Acciona y Sako Aviation y Acciona y Tag Aviation son contratos de arrendamiento de cosa" y que " al ser la exención un acto propìo de la Administración, para su anulación ha de seguirse un procedimiento de lesividad". argumentando de la siguiente forma:

"3. La parte actora cuestiona la liquidación practicada, por considerar que la Administración no se ha atenido a las reglas de interpretación de los contratos, ni a las circunstancias coetáneas y posteriores de los mismos, limitándose a calificar la naturaleza del contrato atendiendo solamente a la cláusula de renta puesta en los mismos. Además, considera improcedente volver sobre la exención inicialmente reconocida a través del procedimiento de comprobación y liquidación tributaria.

4. Sin embargo, partiendo del carácter provisional de la exención concedida [ art. 115.3 de la Ley 58/2003 ; art. 68.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ], y de la potestad de la Administración Tributaria para la comprobación de los hechos y negocios jurídicos de trascendencia tributaria, así como para exigir las obligaciones tributarias con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que fuere la forma o denominación que los interesados le hubieren dado [ art. 13, Ley 58/2003 ], la pérdida de la exención y la liquidación del impuesto devengado en consecuencia, se corresponde con el marco normativo reseñado en dicha liquidación y con los actos de las partes, simultáneos y posteriores a la realización del hecho imponible, de los que la Administración vino en conocimiento en el procedimiento de comprobación incoado al obligado tributario, y que denotan el incumplimiento de los requisitos constitutivos de la exención de que se trata, bajo la regulación existente a la fecha de devengo del tributo.

   Para la interpretación de los contratos, la Administración se atuvo a la intención de las partes, puesta de manifiesto en el conjunto de los negocios celebrados entre las partes, y en las estipulaciones puestas en los mismos por ellas, de todo lo cual, como puso de manifiesto el TEAC, "se llega a la conclusión de que los efectos queridos por las partes no son los del contrato de arrendamiento de cosa, sino los de un contrato de arrendamiento de servicios, no viéndose alteradas estas conclusiones por la existencia de un contrato aparte de prestación de servicios en el caso de SOKO o la de un addendum posterior al contrato de arrendamiento de la aeronave en el caso de TAG..."

   En efecto, en función de los contratos de subarrendamiento suscritos entre las partes, por más que en los mismos se estipulara la entrega de la aeronave a la subarrendataria por parte de la subarrendadora, no puede sostenerse que la parte arrendadora hiciera cesión plena del goce o uso de la cosa arrendada a los subarrendatarios y, por otra parte, la parte subarrendadora siguió haciendo suyo los resultados económicos derivados del uso o goce de la cosa arrendada, lo que no se corresponde con la naturaleza del contrato de arrendamiento, tal y como viene regulado en el Código Civil, y así lo puso de manifiesto el órgano de gestión al aprobar la liquidación impugnada:

   ...si el subarrendador ha utilizado el avión en el porcentaje de horas indicado, no hay una cesión plena del uso de la aeronave. Pero es que, además, ese uso o goce de la cosa arrendada (...) puede ser para su aprovechamiento directo o para su explotación comercial y, en este último caso, resulta elemental que el arrendatario hace suyo el resultado económico de la cosa y, en este sentido, se ha comprobado que (...) la renta está configurada como el resultado de la explotación económica menos un 10% de la facturación a tercero, que es la comisión que el subarrendatario percibe por el alquiler del avión en régimen de aerotaxi (...) menos una cantidad fija en concepto de canon de gestión de subarrendamiento, de donde se concluye que la renta que recibe el subarrendador está en función del resultado de la explotación económica de la aeronave y, en consecuencia, que el subarrendador sigue haciendo suyo el resultado económico derivado del goce o uso de la aeronave. Si además se tiene en cuenta que el resultado económico de la explotación es algo inseparable del uso o goce de la cosa, puede afirmarse que (...) no ha habido cesión del goce o uso de la aeronave, falta de cesión que también se pone de manifiesto en [el] hecho de que los únicos usuarios de la aeronave han sido ACCIONA SA y terceros previamente autorizados por esa sociedad, ostentando ésta en todos los casos preferencia de disposición, tal que se recoge en la cláusula 3 del contrato de servicios de transporte, celebrado [entre] esta sociedad y SOKO AVIATION SL. Otro tanto puede decirse desde la perspectiva del teórico subarrendatario, ya que si sus ingresos no dependen del resultado económico del uso de la cosa, sino que están constituidos por una cantidad fija que le abona el subarrendador y por un mínimo porcentaje de la facturación a terceros, que no del resultado de la explotación a personas o entidades distintas del arrendador, es que realmente no ha habido adquisición del uso o goce de la cosa (...) Y otro tanto debe concluirse en relación con el contrato de subarrendamiento celebrado en 27 de marzo de 2007 entre ACCIONA SA y TAG AVIATION ESPAÑA SL (...), por la que la primera sociedad subarrienda a la segunda la aeronave (...) a cambio de un precio que según se estipula en la cláusula segunda se compondrá de una renta fija de 6000 euros mensuales más una parte variable por el importe del beneficio de explotación económica durante el mes. Para determinar el resultado de la explotación, se imputarán como gasto de explotación, y por tanto a deducir del resultado de explotación, una deducción fija anual de 60.000 euros y un importe equivalente al 10% de los importes facturados por los servicios de transporte aéreo que TAG AVIATION ESPÑA SL comercialice con la aeronave. Asimismo, se estipula en la cláusula cuarta que los gastos de mantenimiento de la aeronave serán por cuenta de la subarrendadora, y en la misma cláusula del addendum al contrato de arrendamiento, la sociedad subarrendataria se obliga a informar a ACCIONA de los vuelos contratados por terceros previamente a la realización de tales vuelos, de modo que si, a criterio de esta última, algún vuelo no fuera conveniente, dará instrucciones para que dicho vuelo no e realice. Por último, según se consta en el expediente, el porcentaje de horas de vuelo imputables a ACCIONA SA es un 51,53%...

5. Lo dicho resta virtualidad a los motivos de la demanda relativos al contenido y naturaleza e interpretación de los contratos celebrados por las partes, habiendo de reiterarse a este respecto que, a partir de los datos proporcionados por el obligado al proceder a la matriculación del medio de transporte y a solicitar la exención tributaria, y de los recabados en el curso del procedimiento de comprobación, la Inspección se ha limitado a exigir las obligaciones tributarias con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que fuere la forma o denominación que los interesados le hubieren dado [ art. 13, Ley 58/2003 ].

   Lo expuesto, además, se corresponde con el parecer expresado por esta Sala y Sección al enjuiciar supuestos similares al planteado, así en la sentencia dictada el 26 de mayo de 2008 en el Recurso núm. 31/2007 [ "...se llega a la conclusión de que los efectos queridos por las partes no son los del contrato de arrendamiento de cosa, sino los de un contrato de arrendamiento de servicios..."] y en la dictada el 01 de febrero de 2010 en el Recurso núm. 481/2008 ["...ésta es la conclusión a la que se llega no solamente por lo ya dicho sino por la concurrencia de otras circunstancias coetáneas y posteriores que permiten conocer la evidente intención de los contratantes, que era la de celebrar un contrato de subarrendamiento de servicios y no un contrato de subarriendo de cosa."].

6. Por lo demás, el art. 115 de la Ley 58/2003 , al regular las potestades y funciones de la Administración Tributaria, dispone que:

   3. Los actos de concesión o reconocimiento de beneficios fiscales que estén condicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el procedimiento en que se dictaron tendrán carácter provisional . La Administración tributaria podrá comprobar en un posterior procedimiento de aplicación de los tributos la concurrencia de tales condiciones o requisitos y, en su caso, regularizar la situación tributaria del obligado sin necesidad de proceder a la previa revisión de dichos actos provisionales conforme a lo dispuesto en el título V de esta Ley.

   Por consiguiente, encontrándose la exención de que se trata en el supuesto contemplado en el precepto legal anotado [lex specialis], carece de fundamento sostener el sometimiento de su revocación a las normas generales de la revisión de oficio, contenidas en el art. 218 de la indicada Ley ["1. Fuera de los casos previstos en el artículo 217 y 220 de esta Ley, la Administración tributaria no podrá anular en perjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones. La Administración tributaria podrá declarar lesivos para el interés público sus actos y resoluciones favorables a los interesados que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, a fin de proceder a su posterior impugnación en vía contencioso-administrativa."].

   SEGUNDO.- Contra la referida sentencia, "BBVA. Renting, S.A" preparó recurso de casación y, una vez que se tuvo por preparado, fue interpuesto, invocando tres motivos; el primero por la existencia de incongruencia omisiva y falta de motivación de la sentencia recurrida, el segundo por infracción de las normas reguladoras de la interpretación de los contratos al considerar que el contrato controvertido debió calificarse como arrendamiento de cosa y no de servicios; y el tercero, por infracción de los artículos 218 y siguientes de la Ley General Tributaria al constituir el otorgamiento de la exención un acto propio de la Administración que no puede anularse sin previa declaración de lesividad.

   Suplicó que, previos los trámites legales oportunos, entre ellos el de integración de los hechos designados ( el certificado de entrega de la aeronave y el contrato de prestación de servicios suscrito entre Soko y Acciona), dicte sentencia por la que casando la impugnada estime integramente el recurso contencioso administrativo en su día formulado, declarando la nulidad de la resolución del TEAC impugnada.

   TERCERO.- Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia que declare inadmisibles, o en su defecto, desestime los motivos 1º y 3º del escrito de interposición y desestime el motivo 2º, con los demás pronunciamientos legales.

   CUARTO.- Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 15 de abril de 2015, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO.- El recurso de casación se fundamenta en tres motivos.

   El primero se articula al amparo del art. 88. 1 c) de la Ley Jurisdiccional , por considerar la entidad recurrente que la sentencia de instancia incurre en el vicio de incongruencia omisiva y en una defectuosa motivación, porque si bien recoge los motivos esgrimidos en el escrito de demanda que hacían referencia a que los contratos celebrados entre Acciona y Soko Aviation y Acciona y Tag.Aviation son contratos de arrendamiento de cosa, y a la necesidad de seguir un procedimiento de lesividad para la anulación de la exención al ser un acto propio de la Administración, resumiendo los hechos acontecidos y reproduciendo literalmente parte del contenido bien del acuerdo de liquidación bien de la resolución del TEAC, no realiza aportación propia a los mismos que permita vislumbrar el inicio del razonamiento que le ha conducido al fallo desestimatorio.

   El segundo motivo de casación se formula al amparo del art. 88.1 d), por infracción de los siguientes preceptos legales.

   1) Los artículos 1543 y siguientes del Código Civil en los que se regulan las disposiciones generales de los contratos de arrendamiento y las particulares de los arrendamientos de cosa, al declarar abiertamente la sentencia que los distintos contratos suscritos en relación con la aeronave son contratos de arrendamientos de servicios, no obstante la denominación dada a los mismos por las partes intervinientes de contrato de arrendamiento de cosa, y en intima relación con lo anterior, los artículos 50 y siguientes del Codigo de Comercio , y artículos 1281 y siguientes del Codigo Civil a los que se remite expresamente aquél, en materia de interpretación de contratos, al separarse de las normas reguladoras de la interpretación para declarar la ausencia de contrato de arrendamiento de cosa.

   6) Los artículos 69 , 67 y 68 de la ley 38/1992, de 28 de diciembre , por cuanto que la sentencia recurrida determina incorrectamente, aún dándose todos los requisitos establecidos en la norma reguladora de la exención, que la matriculación es un acto sujeto y no exento al Impuesto.

   Finalmente, el tercer motivo, también al amparo del art. 88. 1d) denuncia la infracción del artículo 218 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre , en la medida que la sentencia de instancia considera correcto el procedimiento de regularización tributaria seguido por la Inspección de Hacienda.

   SEGUNDO.- El Abogado del Estado, en relación al primer motivo, pretende su inadmisión, ya que lo que se alegó en el escrito de preparación fue la existencia de incongruencia omisiva, habiéndose transformado en el escrito de interposición en una defectuosa motivación de la sentencia recurrida, rechazando, en todo caso, la inexistencia de defecto de motivación en la sentencia recurrida, al ser doctrina constitucional que el derecho a la motivación de las resoluciónes judiciales no impone << una determinada extensión de la motivación juridica, ni un razonamiento explicito, exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión sobre la que se pronuncia la decisión judicial, sino que es suficiente, desde el prisma del precepto constitucional citado ( art. 24.1 CE ), que las resoluciones judiciales vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios juridicos esenciales fundamentadores de la decisión, o, lo que es lo mismo, su ratio decidendi >>( STC 196/2005,de 18 de julio , F. 3), requisito que se cumple en este caso, pues la motivación se encuentra en el Fundamento de Derecho Tercero.

   Respecto del segundo motivo opone que la calificación de los contratos llevada a cabo por el Tribunal de instancia está excluida del recurso de casación salvo que en ella pueda apreciarse arbitrariedad, negando la existencia de arbitrariedad en este caso en la calificación de los contratos como arrendamiento de servicios, pues el certificado de entrega de la aeronave por Acciona, S.A a Soko Aviation, S.L, no es incompatible con dicha calificación, en la medida en que los servicios se desarrollan en torno a la aeronave por lo que es indudable que debía existir un traspaso posesorio, no habiendo sido tampoco ignorado el contrato de prestación de servicios entre Acciona, S.A, y Soko Aviation, S.L .

   Finalmente, en relación al tercer motivo, alega que también debe inadmitirse ya que el escrito de interposición se desentiende de la respuesta dada por la sentencia recurrida en el apartado 6 de su Fundamento de Derecho 3º, a la que, en consecuencia, no somete a crítica, considerando, en todo caso, correcta la misma, al no ser necesario que la Administración declare lesivo acto como el controvertido al tratarse de la concesión de una exención con carácter provisional, objeto de posterior comprobación.

   TERCERO.- El primer motivo no puede inadmitirse como pretende el Abogado del Estado, toda vez que en el escrito de preparación la recurrente alegó el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, de conformidad con lo establecido en la regla 4ª del artículo 209 y el artículo 218 apartados 1 y 2 de la ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , y la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, en concreto a la falta de motivación de la sentencia.

   Es cierto que en su argumentación la recurrente parece entremezclar la incongruencia y la falta de motivación, que son conceptos distintos, al señalar que "entiende esta parte que la sentencia de la Audiencia Nacional dictada en el recurso número 298/2010 , ha incurrido en una incongruencia omisiva al omitir resolver alguna de las pretensiones contenidas en el escrito de demanda presentado por esta parte y que fueron sometidas a su consideración, lo que supone una denegación del derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 24 de nuestra Carta Magna .

   A juicio de esta parte, se produce una infracción del artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil por haber dejado la Audiencia Nacional de examinar y enjuiciar pretensiones esgrimidas por esta parte, por el hecho de haber sido resueltas en las resoluciones precedentes del presente asunto así como en fallos procedentes de la propia Sala, pues a ninguna parte se le puede dejar de resolver acudiendo acriticamente a razones ya expuestas en aquellas resoluciones".

   Sin embargo, este modo de proceder no permite entender que la preparación se centrase sólo en la incongruencia, pues alude a la infracción de los apartados 1 y 2 del art. 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , refiriéndose el primero a la congruencia y el segundo a la motivación de las sentencias.

   Despejado el obstaculo procesal, hay que reconocer que la recurrente se centra en la falta de motivación, que existe cuando la lectura de la resolución no permite comprender cuáles son las razones del fallo, creando por ello indefensión a la parte cuyas pretensiones no son acogidas en tanto que carecen de los elementos necesarios para poder razonar su discrepancia al interponer los correspondientes recursos.

   El motivo no puede prosperar pues basta examinar el Fundamento de Derecho Tercero para advertir que la argumentación juridica de la sentencia impugnada cumple el requisito de motivacion respecto de las dos pretensiones articuladas en la demanda, en cuanto no se estima el recurso contencioso administrativo interpuesto, sin que el hecho de que la sentencia haga suyos razonamientos del acto recurrido o del propio acuerdo de liquidación, o se remita a anteriores sentencias de la Sala que resolvieron asuntos similares, en lo que respecta a la calificación de los contratos, implique incurrir en el defecto denunciado, pues todo ello supone sólo que la Sala vino a compartir la calificación del contrato de arrendamiento de servicios y no de cosa como se apreció en la via administrativa.

   Cuestión distinta es que la recurrente estime que la motivación de la sentencia fue errónea, pero esta cuestión tiene encaje en los restantes motivos de fondo que articula.

   CUARTO.- El segundo motivo se refiere a la infracción de las normas reguladoras de la interpretación de los contratos y de los preceptos que regulan los arrendamientos de cosa, al mantener la sentencia la calificación de los contratos controvertidos como de servicios y no de arrendamiento de cosa.

   Comienza el desarrollo del motivo la parte reconociendo la reiterada doctrina de esta Sala de que la interpretación de los contratos es función atribuida a los Tribunales de Instancia, y que queda al margen del recurso de casación, salvo que incurran en arbitrariedad, ofreciendo un resultado ilógico, contradictorio, o contrario a algún precepto legal.

   Sin embargo, entiende que la calificación dada por la Sala a los contratos suscritos en relación con la aeronave no resulta lógica, pues aún admitiendo a efectos puramente dialecticos el carácter dudoso de las claúsulas contenidas en los contratos suscritos entre Acciona y Soko en primer lugar y Acciona y Tag, posteriormente y, por tanto, de la necesaria interpretación de los mismos, tanto el requisito de la entrega de la cosa como el pago del precio determinado, que se establecen en el art. 1543 del Codigo Civil , constan acreditados en este caso, siendo de especial relevancia, en cuanto a la entrega de la aeronave, el Anexo 2 del contrato suscrito con fecha 3 de octubre de 2006 con SOKO, que se trate del "certificado de aceptación", que fue ignorado, asi como el contrato de prestación de servicios de transporte y uso de la aeronave y SOKO, en idéntica fecha, lo que le lleva a solicitar la integración de los referidos hechos.

   Agrega, que la infracción del artículo 1283 del Codigo Civil también es clara, pues por muy genéricas que sean las cláusulas de un contrato, no deben entenderse comprendidas en él cosas diferentes sobre las que las partes querían contratar, señalando que queda fuera de toda lógica juridica que las mismas partes y en relación con idéntico objeto suscriban en la misma fecha o en fechas muy proximas dos contratos diferentes, criticando, finalmente, que de todo el clausulado de los contratos la única referencia de la sentencia sea a la cláusula en la que se pacta el precio, renta, prescindiendo de las restantes, en contra de lo que dispone el art. 1285 del Código Civil .

   QUINTO.- Conviene recordar, ante todo que en las actuaciones constan los siguientes antecedentes:

   1) En 3 de Octubre de 2006, JET CONNECTION BUSINESSFLIGHT AG y ACCIONA, S.A celebran un contrato de compraventa.

   2) Acciona y SOKO AVIATION, el 3 de octubre de 2006, suscribieron un contrato privado de subarrendamiento de la aeronave, en el que se señala que BBVA Renting, S.A, va a adquirir la propiedad de la aeronave de JET en virtud de carta de venta, y que simultáneamente el propietario, va a arrendar financieramente la aeronave a Acciona.

   La cláusula primera señala que el día de la aceptación de la aeronave es la fecha prevista para su entrega y aceptación para llevar a cabo su explotación comercial conforme al contrato y cualquier otro acuerdo que las partes suscriban, contemplando la cláusula segunda, relativa a la renta, que sería el resultado de la explotación de la aeronave, en cuyo cálculo había que tenerse en cuenta una reducción fija anual de 84.000 euros en concepto de canon de gestión del subarrendamiento, y una deducción variable equivalente al 10% de la facturación que el subarrendatario realice a terceros por el concepto de " tiempo de vuelo" en régimen de aerotaxi. con una renta minima anual de 25000 euros, sin IVA, para el caso de que el resultado de la explotación fuera negativo.

   Asimismo, la cláusula séptima dispone que el subarrendador asumirá el coste de mantenimiento ordinario de la nave llevada a cabo por el subarrendatario, y la octava que sería a cuenta del subarrendador el pago de todas las primas del seguro.

   3.- En la misma fecha de 3 de octubre de 2006 Acciona y Sako Aviation Suscriben un contrato de servicios de transporte y uso de la aeronave, en virtud del cual SOKO Aviation facilitaria a ACCIONA todos aquellos servicios para el funcionamiento de la aeronave, de acuerdo con el destino y uso acordado, incluyendo, sin limitarse a ellos la prestación de las operaciones de vuelo, las prestaciones de holding y catering, el mantenimiento de la aeronave y de sus equipos de vuelo y servicios de terceros. No obstante, se señalaba el precio por hora de vuelo para terceros de 4.250 euros sin IVA, aunque SOKO percibiría un 10% de la cantidad total devengada y cobrada de terceros en concepto de canon por horas de vuelo mensuales de terceros. Asimismo Acciona se comprometía, además de abonar todos los costes pagados derivados de las prestaciones señaladas una remuneración fija anual de 84.000.000 euros, pagaderos por mensualidades vencidas a razón de 7000 euros por mes.

   4. En 27 de marzo de 2007 Acciona celebra con TAG AVIATION ESPAÑA, S.L, otro contrato de subarriendo de la aeronave a cambio de un precio que se componía de una renta fija de 6000 euros mensuales más una parte variable por el importe del beneficio de explotación económica durante el mes, imputándose para determinar el resultado de la explotación como gasto de explotación una deducción fija anual de 60.000 euros y un importe equivalente al 10% de los importes facturados por los servicios de transporte aéreos que TAG comercializase con la aeronave. Asimismo se estipula que los gastos de mantenimiento de la aeronave serían por cuenta de la subarrendadora, y en un addendum que la subarrendataria debía informar a ACCIONA de los vuelos contratados por terceros previamente a la realización de los mismos.

   SEXTO.- Pues bien, siendo estos los antecedentes, en contra de lo que argumenta la parte recurrente, la interpretación que hizo la Sala de instancia de los distintos contratos no puede reputarse irracional, arbitraria o manifiestamente errónea, debiendo reconocerse, por el contrario, que de todo el entramado de relaciones juridicas entre las partes implicadas lo que realmente subyace no es un arrendamiento de cosas, sino de servicios, no pudiendo alterar la situación los hechos que pretenden sean integrados, pues el certificado de entrega de fecha 3 de octubre de 2006, suscrito por Acciona y SOKO, aunque las partes aluden al subarrendamiento de la aeronave a favor del subarrendatario, no puede ser determinante de la verdadera calificación del contrato, en cuanto ha de estarse a la verdadera intención que tuvieron los contratantes, ocurriendo algo similar con el contrato de prestación de servicios de transporte y uso de la aeronave entre Acciona y SOKO, aunque fuese suscrito como contrato independiente por la calificación del controvertido como de arrendamiento, en cuanto viene a cumplimentar las estipulaciones del verdaderamente celebrado.

   Por otra parte, ha de tenerse en cuenta que esta Sala, en sentencias de 14 de septiembre de 2012 , y 21 de febrero de 2014 ( cas. 4185/2011 ), analizando supuestos similares en los que el dueño de la cosa hizo suyo el resultado económico derivado de su explotación, conservando igualmente la utilización mayoritaria de la aeronave, determinó que no había existido la cesión de su uso y disfrute a favor del arrendatario, no siendo posible desconocer en el caso ahora analizado el hecho de que el 83% de las horas de vuelo en el caso de SOKO fueron imputables a Acciona y en el caso de TAG el 51,53 %,y que la parte no menciona que en los casos en los que el subarrendador no realiza el uso directo de la aeronave, es decir, cuando es cedida a terceros ajenos, el pago realizado por el usuario tercero se atribuye en un 90% al subarrendador

   SEPTIMO.- El último motivo ha de seguir la misma suerte destimatoria que los anteriores.

   Aunque el motivo debería inadmitirse como opone el Abogado del Estado, por limitarse la parte a exponer los argumentos aducidos en la instancia en apoyo de la aplicación del art. 218 de la Ley General Tributaria , en lugar de criticar la fundamentación dada por la Sala, ha de recordarse que esta Sala, en la sentencia de 21 de febrero de 2014, cas. 4185/2011 , ha declarado que :

   " Pero el reconocimiento de la exención por el órgano de gestión tributaria no excluía la posterior comprobación e investigación de la misma por la Inspección de los Tributos, con arreglo a los artículos 68.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril [«La concesión o disfrute de beneficios fiscales de cualquier naturaleza mediante acuerdo o resolución expresa e individualizada se entenderá provisional cuando esté condicionada al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el expediente. Salvo disposición expresa en contrario de una Ley, si la Inspección comprueba que no han concurrido tales condiciones o requisitos, practicará de inmediato las liquidaciones que procedan, reputándose revocado o no concedido dicho beneficio fiscal»], y 115.3 de la Ley General Tributaria de 2003 [«Los actos de concesión o reconocimiento de beneficios fiscales que estén condicionados al cumplimiento de ciertas condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el procedimiento en que se dictaron tendrán carácter provisional. La Administración tributaria podrá comprobar en un posterior procedimiento de aplicación de los tributos la concurrencia de tales condiciones o requisitos y, en su caso, regularizar la situación tributaria del obligado sin necesidad de proceder a la previa revisión de dichos actos provisionales conforme a lo dispuesto en el título V de esta ley»], y, en su caso, la práctica de la correspondiente liquidación del IEDMT:

   (1º) Bien por advertir hechos o circunstancias relevantes presentes ab initio que no pudieron ser consideradas por el órgano de gestión tributaria cuando reconoció la exención solicitada, al no obrar en la documentación revisada o al no haber sido expuestas en sus verdaderos términos. En la sentencia de 14 de septiembre de 2012 (recurso de casación 3192/2009 , FD 6º), resolviendo un caso análogo al que ahora nos ocupa, razonamos que la Inspección de los Tributos, tras la realización de su actividad de comprobación e investigación, puede dejar sin efecto la exención provisionalmente reconocida por los órganos de gestión tributaria, cuando llegue a la convicción, con los elementos de juicio obtenidos en sus actuaciones, de que su otorgamiento nunca fue procedente, «pues las relaciones jurídicas subyacentes entre los interesados nunca deberían haber dado lugar al beneficio, si hubieran sido verdaderamente expuestas a la Administración y no disfrazadas, afirmando un "arrendamiento de aeronave", cuando en realidad lo era de "servicios"».

   (2º) Bien por haberse modificado las circunstancias o los requisitos determinantes de la exención reconocida, antes de haber transcurrido cuatro años desde la «primera matriculación definitiva», si los sujetos pasivos, incumpliendo la obligación que le imponía el primer inciso del artículo 65.3 de la Ley 38/1992 , no autoliquidaban e ingresaban el IEDMT, con referencia al momento en que se hubiera producido dicha modificación, salvo que tras ella también resultara aplicable un supuesto de no sujeción o una exención."

Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3, limita el importe máximo de las mismas en la cifra de 8000 euros, por todos los conceptos.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey, y por la autoridad que nos confiere el pueblo español.