STS, 23 de Marzo de 2015

En el recurso contencioso-administrativo nº 139/2010 seguido en la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 7 de marzo de 2013, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad GEBRA XVII, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 17 de febrero de 2010 por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por la citada sociedad frente al acuerdo de liquidación dictado con fecha 18 de abril de 2008 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias de la Agencia Estatal de la administración Tributaria, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001, por importe de 1.095.653,76 euros, debemos declarar y declaramos las mencionadas resoluciones disconformes con el Ordenamiento Jurídico, anulándolas, al estar prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria en relación con el mencionado impuesto y ejercicio, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración y sin hacer expresa imposición de las costas procesales en el presente recurso".

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado, representante de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 8 de marzo de 2013.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 13 de marzo de 2013, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por Diligencia de Ordenación de fecha 14 de marzo de 2013 se acordó, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, con fecha 23 de abril de 2013, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló un único motivo casacional al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 29.3 de la Ley 1/1998 , que aprueba el Estatuto del Contribuyente, en relación con los artículos 64 , 65 y 66 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 y artículos 66 , 67 y 68 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre . Y artículos 31 y 31.bis.2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 , en la redacción dada al mismo por el Real Decreto 136/2000, y sentencia de 13 de diciembre de 2011 , con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia en su día que anule y revoque la sentencia de instancia, y consecuentemente, si se estima el motivo de infracción del Ordenamiento Jurídico o de la Jurisprudencia que fuera aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate ( artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional ), desestime el recurso contencioso administrativo interpuesto en la instancia y confirme la resolución del Tribunal Económico-Administrativo central de 17 de febrero de 2010, declarando conforme a derecho la liquidación girada por Impuesto de Sociedades, ejercicio 2001".

El Procurador D. Julián Sanz Aragón, en nombre y representación de la entidad GEBRA XVII, S.L., compareció y se personó en concepto de parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Auto de fecha 10 de octubre de 2013, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Procurador D. Julián Sanz Aragón, en nombre y representación de la entidad GEBRA XVII, S.L.,parte recurrida, presentó con fecha 22 de enero de 2014 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es, el único motivo casacional no debe ser admitido a trámite por entender esta parte que los preceptos y la Sentencia del Tribunal Supremo de 13/12/2011 que considera la recurrente infringidos no tienen que ver con el objeto de debate. En cuanto al fondo del recurso, la recurrente centra su alegato en manifestar que los hechos acontecidos en el expediente son los que ella refiere, pero sin realizar crítica jurídica a los argumentos fácticos y jurídicos de la sentencia sobre los mismos, centrando su discurso en intentar demostrar que si los hechos se valoraran de otra manera, el periodo que va desde el día 13 de julio de 2006 (Diligencia por la que se requiere al representante de la entidad para que la documentación que aporte sea la original) hasta el 14 de septiembre de 2006 (día en que se aporta el original) se debería considerar dilación indebida imputable a mi mandante. La recurrente tampoco ha justificado por qué se debe imputar a mi mandante el periodo que va desde el 14 de septiembre hasta el 15 de diciembre de 2006 (aportación de 2 escrituras originales cuyo reflejo contable ya se había aportado) como dilación indebida. Imputaciones que carecen de motivación, remitiéndonos a lo afirmado en la sentencia de instancia por considerarla totalmente ajustada a Derecho, clara, directa y fundada, siendo respetuosa en su fundamentación y fallo con la doctrina sentada por el Tribunal Supremo; suplicando a la Sala "conforme se solicita, acuerde no admitir a trámite el recurso, confirmando en todos sus extremos la sentencia recurrida; subsidiariamente y en caso de entender que debe ser admitido a trámite, lo desestime por entender que la sentencia de fecha 7 de marzo de 2013 dictada por la Audiencia Nacional en el presente procedimiento es ajustada a Derecho, confirmándola en todos sus extremos". Y por primer otrosí digo, interesó que, subsidiariamente y en caso de estimar el motivo de casación esgrimido por la Administración, y dado que la Audiencia Nacional se pronunció únicamente sobre uno de los once motivos esgrimidos en el escrito de demanda inicial por razones sistemáticas, no entrando en la valoración del resto de motivos atinentes a la forma y fondo de la liquidación inicialmente recurrida, suplicando a la Sala "que, en su caso dicte sentencia en virtud de la cual se estime la demanda planteada en su día por esta representación conforme allí se solicita".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 18 de Marzo de 2015, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 7 de marzo de 2013 , estimatoria del recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 17 de febrero de 2010 por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa interpuesta por la citada sociedad frente al acuerdo de liquidación dictado con fecha 18 de abril de 2008 por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Canarias de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, relativo al impuesto sobre sociedades, ejercicio 2001, por importe de 1.095.653,76 euros; declarando la Sala disconformes las referidas resoluciones con el ordenamiento jurídico, anulándolas al estar prescrito el derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria.

Recoge la Sentencia impugnada los hechos que consideró relevantes para la toma de su decisión. En lo que ahora interesa se deja constancia que el 6 de julio de 2006 fue la fecha de inicios de las actuaciones de comprobación; que se imputaron al contribuyente las siguientes dilaciones, a) El período comprendido entre el 13 de julio de 2006 y el 14 de septiembre de 2006, por no aportar la documentación requerida; b) El período que media entre el 14 de septiembre de 2006 y el 15 de diciembre de 2006, también por no presentar los documentos exigidos; c) Del 15 de diciembre de 2006 al 20 de diciembre de 2006, por el aplazamiento interesado por el contribuyente; d) Del 4 de julio de 2007 al 12 de julio de 2007 por solicitud de aplazamiento para efectuar las alegaciones al acta. La fecha final de las actuaciones inspectoras lo fue el 24 de julio de 2007.

Respecto de los dos últimos períodos consideró la Sala que debían considerarse dilaciones imputables al contribuyente, sin embargo los dos primeros entendió la Sala de instancia que no podían imputárseles al contribuyente.

El primero de 13 de julio de 2006 a 14 de septiembre de 2006 , recoge la Sentencia de instancia que "Se dice en el acuerdo de liquidación que la documentación requerida en el punto 2.4 de la diligencia de inicio (escritura de compraventa de un solar en Tuineje, Fuerteventura) no se aportó de forma completa.

En la indicada diligencia de 13 de julio de 2006 se señala expresamente (apartado 7º) que "se aportan copias de escrituras de compraventa del solar sito en Tuineje". Se añade después un apartado poniendo en conocimiento del compareciente que "toda la documentación aportada en el curso de las actuaciones deberá ser original, pudiendo ser retirada por el interesado". La petición expresa dirigida al obligado tributario para que aporte el original de la escritura de compraventa de aquel solar solo se produce en la diligencia de 29 de agosto de 2006, aportación que es cumplida por el demandante (entregando la escritura original) en la siguiente visita (14 de septiembre de 2006).

Es sabido que, para que pueda hablarse de "dilación imputable al contribuyente", al mero transcurso del tiempo debe añadirse un elemento teleológico: que la tardanza del interesado (en aportar datos o elementos de juicio imprescindibles) impida a la inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea (v. sentencia del Tribunal Supremo de 24 de enero de 2011, dictada en el recurso núm. 485/2007 ).

Debe anticiparse que, a juicio de la Sala, la falta de aportación de la escritura pública original no ha impedido en modo alguno a la Administración continuar con sus tareas de investigación, aunque solo sea por el hecho de que el contribuyente aportó (el mismo 13 de julio de 2006, siete días después del requerimiento que le fue efectuado en la diligencia de inicio de las actuaciones) una más que considerable documentación, que cabalmente se correspondía con la solicitada por el actuario en la primera diligencia en la que, por cierto, solo se solicitaba al contribuyente "documentación relativa al asiento que figura en un listado informático (...) en el que se incluye una transmisión de un solar en la isla de Fuerteventura".

A ello debe añadirse que en la repetida diligencia de 13 de julio de 2006 el funcionario competente se limita a hacer constar el resultado de la visita, a recordar al interesado la necesidad de aportar documentos originales y a suspender la comparecencia y fijar su reanudación el 28 de agosto de 2006 sin que conste el motivo de esta última fecha, ni que la misma haya sido solicitada por el interesado, pues éste había ofrecido al inspector realizar la comparecencia el 5 de agosto de 2006.

Es más: cuando en la siguiente actuación (de 29 de agosto de 2006) se pide al contribuyente la repetida escritura original, nada se indica por el actuario en relación con el resto de documentación aportada con anterioridad que tampoco era original (fotocopias de actas o informes de vida laboral o fotocopia de un contrato de arrendamiento), y respecto de la cual efectuó la Inspección la valoración que entendió oportuna sin requerir los documentos originales.

En definitiva, no cabe hablar de actitud obstaculizadora de la labor inspectora por parte del interesado cuando: a) La primera vez que se le exige específicamente la escritura original es el 29 de agosto de 2006; b) Aporta tal documento en la diligencia que se extiende inmediatamente a continuación; c) No ha habido impedimento alguno para que el actuario, con la documentación de la que dispone y con la que ha ido sucesivamente entregando el solicitante, prosiga con normalidad su actividad inspectora.

Dicho de otro modo, no puede decirse que la dilación imputada en el acuerdo de liquidación haya afectado al desarrollo normal del procedimiento, dificultad, por cierto, que ni siquiera ha sido razonada por la Administración en el acuerdo en que se imputa al actor aquel período, lo que obliga a rechazar que el mismo constituya dilación imputable al contribuyente".

Como se observa la Sala de instancia sigue la doctrina jurisprudencial de la necesidad para considerar dilaciones imputables al inspeccionado sólo aquellas que hayan impedido el desarrollo normal del procedimiento, y añade que los documentos cuyo retraso constituye la base de la dilación imputada por la Inspección fueron requeridos en 29 de agosto de 2006 y cumplimentado en la diligencia siguiente.

El segundo de 14 de septiembre de 2006 a 15 de diciembre de 2006, la Sentencia de instancia hace las siguientes consideraciones: "En la liquidación se dice, en relación con este segundo período, que no se aportó de manera completa la documentación requerida en el punto quinto de la diligencia de 29 de agosto de 2006 hasta el 20 de diciembre de 2006.

Dicho apartado señalaba que se requiere al contribuyente "justificantes originales (facturas, contratos, escrituras, etc.) de la totalidad de los ingresos y gastos del período, a excepción de los ya aportados en relación con los ingresos, y de la totalidad de las anotaciones contables -activos y pasivos- junto con los medios de cobro/pago relativos a los mismos".

De la lectura de la diligencia de 14 de septiembre de 2006 se desprende que el actor había aportado numerosos documentos, a los que el actuario no pone tacha u objeción alguna. Además, en las siguientes diligencias (intermedias entre la inicial y la final imputadas) se practican o constatan actuaciones en las que tampoco se hace referencia alguna a lo que no se aportó el 14 de septiembre o a lo que era incompleto.

No es hasta el 29 de noviembre de 2006 cuando se requiere al interesado que aporte dos documentos en particular que no habrían sido entregados en la diligencia de 14 de septiembre (concretamente, dos escrituras, cuyo reflejo contable sí se aportó en su momento), documentos que se adjuntan en la visita siguiente (el 15 de diciembre de 2006).

La Administración imputa al interesado todo el período porque, como señala el TEAC en la resolución recurrida, al ser la documentación muy voluminosa, el actuario no puede materialmente examinarla en el momento de la entrega, sino después de su exhaustivo análisis. Y es que, a juicio del órgano de revisión, "si bien la Inspección consideró que los justificantes aportados eran correctos, no es sino hasta el examen exhaustivo de los mismos cuando puede percatarse del defecto en la justificación".

No compartimos, desde luego, la tesis contenida en el acto impugnado. En primer lugar, la documentación que se solicita el 29 de agosto de 2006 no solo es -ciertamente- extensa, sino que se interesa de una forma absolutamente genérica e inconcreta (justificantes originales de la totalidad de los ingresos y gastos del período, ejemplificando tales justificantes en "facturas, contratos, escrituras, etc.).

En segundo lugar, y fundamentalmente, los numerosos datos incorporados por el obligado tributario el 14 de septiembre (en cumplimiento de aquel requerimiento) fueron admitidos por el actuario plenamente (v. diligencia que obra a los folios 266 y 267) no solo en esa misma comparecencia, sino en la siguiente (de 25 de octubre de 2006, folios 337 y 338), en la que tampoco identifica el actuario problema alguna respecto de la documentación que aportó.

No es hasta el 29 de noviembre de 2006 (seguramente tras el "exhaustivo análisis" al que se refiere el TEAC) cuando se dice expresamente al interesado qué documentos concretos se le requieren, documentos -por cierto- que fueron diligentemente aportados en la siguiente visita, que se fijó para el 15 de diciembre de 2006.

Tampoco hay, pues, dilación imputable al contribuyente en este segundo período en el que, además de lo dicho, no puede ni mucho menos afirmarse que la falta de esos dos documentos haya impedido a la Inspección el normal desarrollo de sus funciones de comprobación".

Como se comprueba la tesis de la Sentencia de instancia fue que no se impidió el normal desarrollo de las actuaciones y que los documentos solicitados lo fueron de forma genérica, cumplimentándolo el contribuyente sin reparos de la Inspección y los documentos concretos sobre los que se hace recaer la dilación por falta de cumplimiento del requerimiento, no fueron solicitados en concreto sino hasta el 29 de noviembre de 2006.

El Sr. Abogado del Estado formula un único motivo de casación, al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA , por infracción de los arts. 29.3 de la Ley 1/1998 , 64 , 65 y 66 de la LGT de 1963 , arts. 66 , 67 y 68 de la Ley 58/2003 y arts. 31 y 31 bis 2) del Real Decreto 136/2000 , y Sentencia de 13 de diciembre de 2011 . Basa su impugnación el Sr. Abogado del Estado, artº 31,bis,2) del Real Decreto 136/2000 , en que las solicitudes de documentación que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado, y conforme a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, basta la advertencia con carácter general al comienzo de las actuaciones inspectoras, sin necesidad de reiteraciones. Incumpliendo la Sentencia impugnada la doctrina y la norma citada, puesto que no habiendo cumplimentado íntegramente el contribuyente los requerimientos de documentos efectuados, resulta evidente que las dilaciones al mismo son imputables.

Como se comprueba del simple contraste entre la ratio decidendi de la Sentencia, ni hubo retraso alguno en el cumplimiento de los requerimientos, ni las dilaciones imputadas afectaron al desarrollo del procedimiento inspector, con los motivos de oposición del Sr. Abogado del Estado, una vez realizado al inicio de actuaciones la advertencia de que el no cumplimiento íntegro de los requerimientos constituyen dilaciones imputables al contribuyente hasta su cumplimiento íntegro siendo innecesario reiterar la advertencia, ninguna relación existe entre la razón de decidir de la Sentencia y el motivo de impugnación. Es evidente que ni pudo incumplirse la citada norma, que ni siquiera es objeto de atención en la Sentencia, ni claro está puede mantenerse la vulneración de la jurisprudencia cuando el supuesto que contempla la Sentencia citada resulta extraño al caso que nos ocupa.

Como tantas veces ha puesto de manifiesto este Tribunal Supremo no cabe introducir en sede casacional cuestiones que no han sido objeto de de examen y pronunciamiento en la instancia y que resultan ajenas a la ratio decidendi de la Sentencia. El objeto del recurso de casación queda limitado a enjuiciar, y sólo en la medida en que se denuncien a través de los motivos de casación que la Ley autoriza, las hipotéticas infracciones jurídicas en que haya podido incurrir el órgano judicial a quo, bien sea in iudicando, es decir, al aplicar el ordenamiento jurídico o la jurisprudencia al resolver las cuestiones suscitadas en el proceso, bien sea in procedendo, esto es, por quebrantar normas procesales que hubieran debido ser observadas; por tanto queda al margen del recurso de casación cuestiones que no hayan sido objeto de controversia ni de decisión en la sentencia recurrida; ello por dos razones: por una parte, porque el recurso de casación tiene como finalidad propia valorar si se infringieron por el Tribunal «a quo» normas o jurisprudencia aplicable (además de si se quebrantaron las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o garantías procesales siempre que en este último caso se haya producido indefensión), y resulta imposible, ni siquiera como hipótesis, que pueda producirse aquella infracción en relación con una cuestión que ni siquiera fue considerada y sobre la que, por tanto, no hubo pronunciamiento en la sentencia - omisión que, en su caso, de entenderse improcedente, tendría su adecuado cauce revisor en el motivo de la incongruencia omisiva-; y, por otra, porque tan singular «mutatio libelli» afectaría al mismo derecho de defensa del recurrido ( artículo 24.1 CE ), en el supuesto de que, sin las posibilidades de la alegación y de la prueba que corresponden a la instancia, se entendiera admisible el examen y decisión de una cuestión sobrevenida a través del recurso de casación con las limitaciones que comporta su régimen respecto a dichos medios de defensa.

En la misma línea se mueve la parte recurrido cuando solicita que se declare la inadmisión del recurso, puesto que como bien indica por la parte recurrente se ha señalado como infringidos preceptos que no resultaban aplicable al caso controvertido, entre otras razones por no estar vigente al tiempo en que se producen los hechos, tratándose de preceptos derogados, como el que se toma de base para sostener el recurso de casación; así mismo tampoco cabe sostener la infracción de una jurisprudencia con cita de una sentencia que nada tiene que ver con el caso controvertido; añadiendo la falta de crítica jurídica a los fundamentos de la Sentencia, que debe entenderse como acuerdo del Sr. Abogado del Estado con los fundamentos de la Sentencia pero no con su resultado. Lo cual resulta cierto como se ha dejado dicho anteriormente.

Procede rechazar el motivo de casación deducido con la consiguiente imposición de las costas del mismo a la parte recurrente, por imperativo del artículo 139.1 de la Ley de este orden jurisdiccional, con el límite ( art. 139.3 LRJCA ) por todos los conceptos de 8.000 € .

En virtud de lo expuesto,