STS, 12 de Marzo de 2015
| Ponente | ANGEL AGUALLO AVILÉS |
| Número de Recurso | 177/2014 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 12 de Marzo de 2015 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a doce de Marzo de dos mil quince.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, el presente recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 177/2014, promovido por CONSTRUCCIONES ORCEMA, S.A. , representada por el Procurador de los Tribunales don José Ignacio de Noriega Arquer, contra la Sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 12 de julio de 2013 , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 440/2012, formulado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de junio de 2012, estimatoria parcial del recurso de alzada interpuesto frente a la Resolución de 30 de diciembre de 2009, del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Asturias, que estimó en parte las reclamaciones instadas contra el Acuerdo de liquidación de 18 de diciembre de 2008 relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2007, por importe de 471.153,24 euros, así como contra el Acuerdo de imposición de sanción derivado del anterior y de la misma fecha, que fue anulado por la resolución del TEAC.
Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , representada y defendida por el Abogado del Estado.
La Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Audiencia Nacional dictó Sentencia, de fecha 12 de julio de 2013, por la que desestimaba el recurso contencioso-administrativo núm. 440/2012 , interpuesto por la entidad Construcciones Orcema, S.A. contra la Resolución de 21 de junio de 2012, del Tribunal Económico-Administrativo Central (R.G. 1581-10), relativa al Acuerdo de liquidación por el concepto IVA del ejercicio 2007, que recogía una deuda tributaria por importe de 471.153,24 euros.
Disconforme con la resolución, la mercantil presentó escrito de interposición de recurso de casación para unificación de doctrina, «por entender que la Sentencia impugnada de la Audiencia Nacional contradice abiertamente la Sentencia que es[t]a Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo ha dictado el 19 de octubre de 2011 en el recurso 3949/2007 y que reproduce parcialmente la de 13 de abril de 2011 (Rec. 1107/2006 )» (pág. 9), aportadas como Sentencia de contraste.
A su juicio, tanto en la Sentencia recurrida como en la de contraste «se resuelve la misma controversia partiendo de hechos idénticos: constitución del derecho de superficie a favor de un superficiario que abonará un canon mensual, y que tendrá la obligación de constituir un edificio que luego cederá en arrendamiento al cedente por un plazo de tiempo determinado al final del cual el inmueble revierte al cedente», pero mientras que para la Audiencia Nacional «nos encontramos ante una entrega de bienes cuyo devengo se produce con la puesta a disposición del edificio y cuya base imponible está constituida por el valor del edificio», por el contrario la Sentencia de contraste entiende que «nos encontramos no ante una entrega de bienes sino ante una prestación de servicios cuyo devengo de conformidad con el Art. 75 Uno 7º de la Ley del IVA se va a producir con el pago de la renta mensual y cuya base imponible va a coincidir en cada mes con el importe de la renta» (págs. 9-10).
El Abogado del Estado, en la representación que ostenta, se opuso al recurso mediante escrito presentado el 19 de diciembre de 2013, en el que solicita su inadmisibilidad por considerar que no se da la identidad fáctica que constituye presupuesto de admisibilidad de este tipo de recurso.
Recibidas las actuaciones, se señaló para la votación y fallo de este recurso el día 11 de marzo de 2015, fecha en que tuvo lugar.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala
Es objeto de esta casación para la unificación de doctrina la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 12 de julio de 2013, desestimatoria del recurso núm. 440/2012 , interpuesto por Construcciones Orcema, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de 21 de junio de 2012 (R.G.: 1581/10), en la parte que desestima el recurso de alzada formulado frente a la Resolución de 30 de diciembre de 2009 del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) del Principado de Asturias, desestimatoria de la reclamación instada tanto contra el Acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) del ejercicio 2007, del que se derivaba una deuda tributaria por importe de 471.153,24 euros, como frente al acto administrativo de imposición de sanción, que fue anulado por el TEAC.
El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. « Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación - siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas [...] No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir » [Sentencia de 15 de julio de 2003 (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 10058/1998), FD Tercero].
Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).
Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 (rec. cas. para la unif. de doctr. núm. 4/2002), « la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.
Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta» [(FD Noveno); este mismo criterio resulta de la Sentencia de esta Sala de 23 de enero de 2012 (rec. núm. 2105/2011 )].
Aplicando a este supuesto la doctrina expuesta, el recurso debe declararse inadmisible toda vez que entre la sentencia recurrida y la que se aporta de contraste no se da la triple identidad requerida, porque las posiciones subjetivas de los recurrentes en los negocios celebrados son distintas, ni tampoco hay doctrina que unificar, porque la detenida lectura de la ofrecida al contraste desvela la inexistencia de contradicción.
Ciertamente, tanto en la sentencia objeto de esta casación como en la sentencia aportada de contraste, y en aquélla a la que esta última reenvía, se discute en torno a un entramado negocial complejo perfectamente identificado, consistente en la constitución por el propietario del suelo de un derecho de superficie, pactándose por la cesión el pago de un canon por el superficiario; la construcción por éste de una edificación sobre el suelo cedido; el arrendamiento de la edificación por el superficiario al propietario del suelo; y finalmente la reversión de lo edificado a favor del titular del predio sin derecho a indemnización alguna, al término del plazo previsto para el derecho de superficie constituido.
Ahora bien, mientras que en la sentencia de contraste la regularización practicada por la Inspección de los Tributos afectó al propietario del suelo, IVIMA (Instituto de la Vivienda de Madrid), en la sentencia recurrida la regularización practicada por la Inspección afecta al superficiario, CONSTRUCCIONES ORCEMA, S.A., sin que lógicamente sean idénticas las obligaciones tributarias que deben cumplir uno y otro en el IVA, como consecuencia del entramado negocial descrito.
En efecto, allí la Inspección regularizó la base imponible declarada por el propietario en el IVA en la constitución del derecho de superficie, considerando que estaba integrada no sólo por el canon dinerario pactado, sino también por el valor de las edificaciones al momento de extinción del derecho real, aquí en cambio la Inspección regularizó la base imponible declarada por el superficiario en el alquiler del edificio, entendiendo que no se trataba de una prestación de servicios sino de una entrega de bienes, asimilable a un arrendamiento-venta, procediendo a actualizar financieramente las rentas a satisfacer durante la vigencia prevista para el contrato de arrendamiento al objeto de calcular la base imponible correspondiente a la entrega de la edificación.
Las diferentes posiciones jurídicas de las entidades recurrentes, claramente evidenciadas, permiten justificar pronunciamientos distintos en las sentencias examinadas, lo que impide entender que concurren los requisitos para la unificación de doctrina pretendida.
Pero es que además no existe contradicción en las doctrinas sentadas en las sentencias que examinamos.
En el Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia de contraste, de 19 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 3949/2007 ), se reproducen los FFDD Tercero (en parte), Cuarto y Quinto de la sentencia de 13 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 1107/2006 ), pudiéndose extractar en lo que aquí importa lo siguiente:
CUARTO.-[...]
[E]l propietario del suelo pasaba a ser arrendatario de la edificación desde el momento de la construcción hasta que llegase el momento de la reversión.
En efecto, según los contratos celebrados, el constructor superficiario se comprometía a ceder en arrendamiento al IVIMA las construcciones edificadas a cambio de un canon arrendaticio predeterminado y actualizable anualmente, fijado para toda la duración de los mismos, por lo que el arrendamiento formaba parte del contenido del derecho de superficie.
Ante esta circunstancia, no puede dejarse de reconocer tampoco que la Dirección General de Tributos viene manteniendo (consultas de 25 de Enero y 12 de Noviembre de 2007, y 13 y 30 de Diciembre de 2008, entre otras) que la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, ante lo que dispone el artículo 8 -Dos 5º de la Ley del IVA , según el cual "Dos. También se considerarán entregas de bienes (....) 5º las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados. A efectos de este Impuesto se asimilaran a los contratos de arrendamiento - venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercer dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes".
Además, entiende que la Ley del Impuesto considera que en estos supuestos, se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el artículo 75.Uno,1º, segundo párrafo, que dispone "Se devengará el impuesto: 1ª) En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente".
[...]
QUINTO.- Al no haberse adecuado el criterio de la Administración, y que fue confirmado por la Sala de instancia, a la interpretación mas reciente mantenida, por la propia Dirección General de Tributos, que compartimos, la necesidad de estimar el motivo de casación se impone, ante la imposibilidad de integrar en la base imponible, al tiempo de la constitución del derecho de superficie, el importe de las edificaciones cuya propiedad revertiría al cedente al expirar el periodo de duración del derecho de superficie, resultando inadmisible, en todo caso, apreciar dos hechos imponibles diferenciados, por un lado la constitución del derecho de superficie y, por otro, la existencia autónoma de un arrendamiento de las edificaciones, al encontrarnos en realidad ante un negocio complejo, en el que junto a la constitución de un derecho de superficie a cambio de un canon, figura no sólo la obligación de construir viviendas de protección oficial sino además de cederlas en arrendamiento al IVIMA en las condiciones pactadas.
Por otra parte, de admitirse la tesis que confirma la sentencia se llegaría a la situación de que el IVIMA tendría que repercutir el IVA sobre el canon y el valor de la edificación a revertir y, a su vez, soportaría el IVA con ocasión del pago de las cuotas periódicas durante la duración del arrendamiento, por un importe equivalente al precio total de la edificación
.
Es evidente que esta Sala manifestó compartir la última interpretación de la Dirección General de Tributos, esto es: a) que la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes; y, b) que se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el art. 75, apartado Uno, número 1º, segundo párrafo, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , conforme a la cual se devengará el impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
Como se ve tales conclusiones son enteramente coincidentes con las alcanzadas por la Sala de instancia en la sentencia recurrida, cuando manifiesta:
[E]n este caso la operación realizada es un negocio jurídico complejo en virtud del cual se produce una entrega de un bien cuyo devengo se produce en el momento de iniciarse el arrendamiento y ponerse el edificio en posesión del Ayuntamiento de Gijón, aplicándose por tanto la regla especial del devengo del artículo 75 uno.1 párrafo segundo de la LIVA
(FJ Tercero).
Por consiguiente, no ha lugar al presente recurso de casación, procediendo la imposición de las costas del mismo a la parte recurrente por ministerio de la Ley ( art. 97.7 en relación con el art. 93.5, ambos de la LJCA ).
La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de la LJCA , señala 2.000 euros como cuantía máxima por todos los conceptos, a los efectos de las referidas costas.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,
No ha lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por CONSTRUCCIONES ORCEMA, S.A. contra la Sentencia de la Sección Sexta de la Audiencia Nacional, de fecha 12 de julio de 2013, recaída en el recurso núm. 440/2012 , que queda firme, con expresa imposición de costas a la citada parte recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.
Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .
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