STS, 12 de Noviembre de 2014

En el proceso contencioso-administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Sexta) de la Audiencia Nacional dictó sentencia de fecha 7 de abril de 2.011 , desestimatoria del recurso promovido por D. Bernardino contra la resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de fecha 18 de febrero de 2.009, por la que se denegaba su inscripción en el Registro oficial de auditores de cuentas, así como contra la de la Ministra de Economía y Hacienda de 2 de julio de 2.009, que desestimaba el recurso de alzada interpuesto contra la anterior.

Notificada dicha sentencia a las partes, la demandante presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en diligencia de ordenación del Secretario de la Sala de instancia de fecha 9 de mayo de 2.011, al tiempo que ordenaba remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la representación procesal de D. Bernardino ha comparecido en forma en fecha 29 de junio de 2.011, mediante escrito interponiendo el recurso de casación, que articula en los siguientes motivos:

- 1º, formulado al amparo del apartado 1.c) del artículo 88 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia y de las que rigen los actos y garantías procesales, en concreto, del artículo 60.4 de la propia Ley jurisdiccional ;

- 2º, que se basa en el mismo apartado del artículo 88 de la Ley de la Jurisdicción que el anterior, por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, en este caso por infracción del artículo 5.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial en relación con los artículos 120.3 y 24 de la Constitución , y del artículo 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil ;

- 3º, basado igualmente en el apartado 1.c) del artículo 88 de la Ley jurisdiccional , por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, en concreto, del artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , y

- 4º, amparado en el apartado 1.d) del artículo 88 de la Ley de la Jurisdicción , por infracción del artículo 7 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas .

Termina su escrito suplicando que se dicte sentencia por la que se case y anule la recurrida, declarando la nulidad de la sentencia de instancia y dictando en su lugar otra que se acomode a las pretensiones de dicha parte, con estimación del recurso contencioso-administrativo y nulidad de la resolución de 2 de julio de 2.009 por la que se desestimaba el recurso de alzada y del acto denegatorio de la inscripción en el Registro oficial de auditores de cuentas, y reconociendo el derecho del recurrente a ser inscrito en el citado registro, ordenando su inmediata inscripción por concurrencia de los requisitos legales para ello, y ello con condena en costas de la Administración recurrida por el criterio del vencimiento.

El recurso de casación ha sido admitido por providencia de la Sala de fecha 17 de octubre de 2.011.

Personado el Abogado del Estado, ha formulado escrito de oposición, suplicando que se rechacen los motivos formulados, inadmitiéndose el cuarto de ellos, y confirmando la sentencia recurrida, con condena en costas.

Por providencia de fecha 2 de julio de 2.014 se ha señalado para la deliberación y fallo del presente recurso el día 28 de octubre de 2.014, en que han tenido lugar dichos actos.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Eduardo Espin Templado, Magistrado de la Sala.

Objeto y planteamiento del recurso.

Don Bernardino recurre en casación contra la Sentencia de 7 de abril de 2.011 dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Sexta) de la Audiencia Nacional , que desestimó el recurso que había interpuesto contra las resoluciones del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 18 de febrero de 2.009 y, en alzada, de la Ministra de Economía y Hacienda de 2 de julio de 2.009, por las que se le denegó la inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.

El recurso se formula mediante cuatro motivos, de los que los tres primeros se acogen al apartado 1.c) del artículo 88 de la Ley de la Jurisdicción , por infracción de las normas reguladoras de la sentencia y de las que rigen los actos y garantías procesales. En el primero de ellos se aduce la vulneración del artículo 60.4 de la Ley jurisdiccional , por no haber valorado la prueba sobre la labor realizada por el solicitante en materias de auditoría de cuentas.

En el segundo motivo se alega la infracción del artículo 5.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , en relación con los artículos 120.3 y 24 de la Constitución y el 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , por falta de motivación relativa a la prueba practicada en autos.

El tercer motivo se basa en la infracción del artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , por no haber tomado en consideración los hechos acreditados mediante la prueba practicada en el proceso.

Finalmente, el cuarto motivo, amparado éste en el apartado 1.d) del artículo 88 de la Ley de la Jurisdicción , se funda en la infracción del artículo 7 de la Ley de Auditoría de Cuentas (Ley 19/1988, de 12 de julio), en el que se enumeran los requisitos precisos para ser inscrito en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.

Sobre los fundamentos de la Sentencia recurrida.

La Sentencia impugnada justifica la desestimación del recurso en los siguientes fundamentos:

"

Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Ministro de Economía y Hacienda de fecha 2 de julio de 2009 por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto por Bernardino contra la resolución del Presidente del ICAC de 18 de febrero de 2009 por la que se desestima la solicitud del hoy actor de inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, al amparo de lo dispuesto en el art. 7 apartado 8 de la Ley 19/1988 de Auditoria de Cuentas , en la redacción dada por la Ley 44/2002 de Medidas de Reforma del Sistema Financiero.

El actor entiende que debió estimarse su solicitud de inscripción en el ROAC por reunir los requisitos establecidos en el art. 7 de la Ley 19/1988 que son los siguientes:

" Para ser inscrito en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas se requerirá:

1. Ser mayor de edad.

2. Tener la nacionalidad española o la de alguno de los Estados miembros de la Unión Europea, sin perjuicio de lo que disponga la normativa sobre el derecho de establecimiento.

3. Carecer de antecedentes penales por delitos dolosos.

4. Haber obtenido la correspondiente autorización del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.

   2. La autorización a que se refiere el número precedente se concederá a quienes reúnan las siguientes condiciones:

1. Haber obtenido una titulación universitaria.

2. Haber seguido programas de enseñanza teórica y adquirido una formación práctica.

3. Haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el Estado. "

   La negativa de acceso al recurrente se funda por la Administración en relación con el apartado 8 del art. 7 citado de la Ley 19/1988 en la circunstancia de no haber acreditado los tres años de experiencia o formación práctica, razón por la obtuvo un significado en el cual se señala que " desde l.995 a l.997 el actor formó parte de la Oficina Técnica de la Inspección y que dicho trabajo requiere conocimientos técnicos de las normas tributarias y preparación contable específica para su desempeño " por lo que su experiencia se extiende desde l.993 a l.997. Considera que no es conforme a derecho señalar, como se hace que " las funciones de la Oficina Técnica de la Inspección no se corresponden con lo exigido en el art. 7.8 de la Ley 19/1988 ".

   A juicio del actor, de la lectura del art. 10 del Real Decreto 412/1982 resulta que en la misma se analizan y controlan técnicamente las resoluciones de los compañeros, los recursos, etc, lo que a su juicio acredita la formación práctica del actor, siendo la Administración quien debería acreditar la experiencia práctica.

El artículo 7 pfo. 8 de la Ley 19/1988 tiene el siguiente tenor literal:

" Podrán inscribirse en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas los funcionarios pertenecientes a Cuerpos cuya formación y funciones se hallen relacionados con la auditoría de cuentas del sector público, o que examinen o valoren la situación financiera y patrimonial y la actuación de las entidades financieras o de compañías aseguradoras, cuando cumplieran los requisitos para la inscripción en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas establecidos en el artículo 7 de la presente Ley .

El requisito relativo al seguimiento de programas de enseñanza teórica y el correspondiente a la superación del examen de aptitud profesional, establecidos en los párrafos b y c del apartado 2 del artículo 7 de esta Ley , se entenderán cumplidos mediante la superación de la oposición o de las pruebas establecidas para el ingreso en el correspondiente Cuerpo.

Se entenderá asimismo cumplido el requisito de la formación práctica establecido en el párrafo b del apartado 2 del artículo 7 de esta Ley , mediante el desempeño efectivo de trabajos correspondientes a la auditoría de cuentas anuales, cuentas consolidadas o estados financieros análogos del sector público, de entidades financieras o de compañías aseguradoras, durante un periodo mínimo de tres años, certificado por un auditor inscrito en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas. "

De acuerdo con lo establecido en el art. 7.1 de la Ley el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas considera que para inscribirse en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas por el procedimiento previsto en el apartado octavo del artículo 7 deberán acreditarse ante el ICAC los siguientes extremos:

1. La obtención de una titulación universitaria.

2. La condición de funcionario público perteneciente a algún Cuerpo cuya formación y funciones se hallen relacionadas con la auditoria de cuentas del sector público, o que examinen o valoren la situación financiera o patrimonial y la actuación de las entidades financieras o de compañías aseguradoras. O en su caso, la condición de empleado público en entidades u órganos administrativos que realicen las funciones citadas.

3. La superación de una oposición o prueba de acceso equivalente para el ingreso en el correspondiente Cuerpo u órgano o entidad administrativa, que habrá de reunir os Siguientes requisitos:

   - Que el temario de le oposición o prueba equivalente, incluyendo, en su caso, los programas de los cursos selectivos que se comprendan dentro de la oposición o prueba de acceso equivalente, abarquen con carácter adecuado y suficiente los conocimientos mínimos exigidos a un auditor de cuentas privado, o los equivalentes referidos a la auditoria de cuentas del sector público, examen y valoración de entidades financieras o compañías aseguradoras.

   La adecuación y suficiencia de dicha formación se valorará fundamentalmente en atención a que comprenda las materias, o sus equivalentes en sus respectivos ámbitos, a que se refiere el artículo 6 de a Octava Directiva del Consejo de las Comunidades Europeas de 10 de abril de 1984 : revisión contable, análisis y crítica de las cuentas anuales, contabilidad general, consolidación de cuentas, contabilidad analítica de explotación, contabilidad de gestión, control interno, normas relativas al establecimiento de las cuentas anuales y cuentas consolidadas y las formas de valoración de las partidas de balance y de determinación de los resultados, normas jurídicas y profesionales relativas al control de las auditorias y auditores de cuentas y otras materias restringidas a nivel de conocimientos que se requieren en la actuación del auditor de cuentas (derecho de sociedades, derecho concursal, fiscal, civil y mercantil, derecho del trabajo, sistemas de información e informática, economía de la empresa, economía política, economía financiera y principios fundamentales de gestión financiera).

   - Que en cuanto sustituye al seguimiento de programas de enseñanza teórica ya a la superación de un examen de aptitud profesional, la superación de la oposición o prueba equivalente ha de suponer la superación de un examen, exámenes o cursos selectivos eliminatorios organizados y reconocidos por las distintas Administraciones Públicas, que garanticen la efectiva formación, teórica.

   - La valoración de la prueba de oposición o equivalente de acceso sólo se efectuará sobre aquellos aspectos que supongan la necesaria formación teórica, no abarcando la experiencia o práctica, que es objeto de estimación y valoración en el siguiente apartado.

4. Una formación práctica, mediante el desempeño efectivo de trabajos correspondientes a la auditoria de cuentas anuales, cuentas consolidadas y estados financieros análogos del sector público, de entidades financieras o de compañías aseguradoras, durante un periodo minino de tres años.

   La acreditación de este extremo deberá hacerse mediante certificación emitida por el titular o titulares de los órganos competentes para acreditar dichos extremos en función de la dependencia orgánica o funcional que de ellos tengan los solicitantes.

   Asimismo, no bastarán certificaciones genéricas, ni aquellas cuyo contenido se imite a enumerar los contenidos de determinados puestos de trabajo desarrollados por los solicitantes, sino que éstas deberán estar convenientemente detalladas con el nivel de desglose necesario para su correcta valoración por el Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas. "

   De la lectura del art. 1 de la Ley de Auditoria de Cuentas resulta que la misma tiene por objeto regular la actividad de auditoria y que se entiende por esta: " la actividad consistente en la revisión y verificación de las cuentas anuales, así como de otros estados financieros o documentos contables, elaborados con arreglo al marco normativo de información financiera que resulte de aplicación, siempre que aquélla tenga por objeto la emisión de un informe sobre la fiabilidad de dichos documentos que pueda tener efectos frente a terceros. ".

   En primer lugar hay que desestimar la alegación relativa a la carga de la prueba: no corresponde a la Administración la acreditación de que el solicitante de inscripción en el ROAC reúne los requisitos con los que dice contar y que le harían acreedor a tal inscripción, sino que la carga de la prueba corresponde a quién alega en este caso el actor.

   Por otra parte, la AEAT no puede certificar sino las funciones realizadas por el recurrente, que son las propias del puesto que desempeña, de la plaza ganada mediante la realización de las correspondientes pruebas, que tiene un contenido preciso de acuerdo no las normas organizativas de la AEAT y la propia RPT. Otra cuestión diferente es la relativa a si las funciones que ha desarrollado según resulta de las certificaciones aportadas son precisamente las requeridas por el ordenamiento jurídico para que un funcionario acredite la formación práctica, mediante el desempeño efectivo de trabajos correspondientes a la auditoria de cuentas anuales, cuentas consolidadas y estados financieros análogos del sector público, de entidades financieras o de compañías aseguradoras, durante un periodo minino de tres años.

   El examen de las competencias que según el propio recurrente expone en su escrito de demanda, reproduciendo el art. 10 del R.D. 412/1982 y de la propia descripción que efectúa del contenido de su trabajo en la Administración tributaria, pone de manifiesto que no son las propias de la actividad de auditoria de cuentas.

   De cuanto queda expuesto resulta la desestimación del presente recurso y la confirmación del acto administrativo impugnado." (fundamentos jurídicos primero a tercero)

Sobre los motivos basados en la valoración de la prueba.

Los tres primeros motivos se acogen, como se ha indicado ya, al apartado 1.c) del artículo 88 de la Ley de la Jurisdicción y en los tres se formulan quejas relativas a la actividad probatoria estrechamente relacionadas o, incluso, redundantes. En esencia, lo que el recurrente aduce en los tres motivos es que la Sala de instancia no ha valorado o tenido en cuenta la prueba practicada en autos en relación con las actividades por él realizadas en materia de auditoría de cuentas (motivos primero y segundo) y, como consecuencia de ello, no se habrían tomado en consideración los hechos acreditados mediante la prueba (motivo tercero).

La prueba que motiva las quejas reseñadas es la respuesta de la Agencia Tributaria de Cataluña al oficio requiriéndole la certificación del trabajo desarrollado por el recurrente en dicha unidad administrativa, que según el recurrente acreditaría su experiencia y formación práctica en materia de auditoría de cuentas.

No pueden prosperar los motivos reseñados. Con independencia del retraso con que se aportó a los autos la respuesta de la citada Agencia Tributaria, dicho documento estuvo efectivamente a disposición de la Sala juzgadora y, frente a lo que afirma la parte, sí fue valorada por el tribunal. Así lo acreditan las siguientes afirmaciones de la Sentencia en el fundamento de derecho tercero:

"Por otra parte, la AEAT no puede certificar sino las funciones realizadas por el recurrente, que son las propias del puesto que desempeña, de la plaza ganada mediante la realización de las correspondientes pruebas, que tiene un contenido preciso de acuerdo no las normas organizativas de la AEAT y la propia RPT. Otra cuestión diferente es la relativa a si las funciones que ha desarrollado según resulta de las certificaciones aportadas son precisamente las requeridas por el ordenamiento jurídico para que un funcionario acredite la formación práctica, mediante el desempeño efectivo de trabajos correspondientes a la auditoría de cuentas anuales, cuentas consolidadas y estados financieros análogos del sector público, de entidades financieras o de compañías aseguradoras, durante un periodo mínimo de tres años."

Otra cosa es que la parte discrepe con dicha valoración, según la cual la Sala ha entendido que la certificación de que el recurrente desempeñó las labores propias de su puesto no supone la probanza de que tuviese experiencia práctica en las materias propias de auditoría de cuentas necesarias para la inscripción que solicita en el registro de Auditoría de Cuentas. Tal apreciación efectuada por la Sala de instancia evidencia, sin embargo, que sí tuvo en consideración la prueba en contra de la sostenido en el primer motivo; que sí existe motivación al respecto, lo que supone el fracaso del segundo motivo; y, finalmente, que se han tenido en cuenta debidamente los hechos (motivo tercero), si bien tal como han sido considerado probados (o no probados) por la Sala, no como el recurrente entiende que debían haber sido declarados probados.

Debe añadirse que, en último extremo, los tres motivos pretenden en definitiva una revisión de la valoración de la prueba y de la declaración de hechos probados efectuada por la Sala de instancia, algo que está vedado en esta sede de casación. Pues, como hemos señalado en inveterada y constante jurisprudencia, el recurso de casación está legalmente configurado exclusivamente para verificar la correcta selección, aplicación e interpretación de las normas por las que ha de resolverse un litigio, sin que sea posible la modificación de la apreciación de hechos efectuada en la instancia salvo casos excepcionales de manifiesta arbitrariedad o falta de motivación, o bien de error patente, supuestos que no concurren en la Sentencia respecto a la cuestión controvertida.

Deben rechazarse pues los tres primeros motivos.

Sobre el cuarto motivo, relativo al artículo 7 de la Ley de Auditoría de Cuentas .

El último motivo es en realidad derivado de los anteriores y no puede prosperar una vez desestimados aquéllos. En efecto, el recurrente aduce la infracción del artículo 7 de la Ley de Auditoría de Cuentas , en el que se establecen los requisitos para ser inscrito en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, porque considera que los hechos que acreditan su formación práctica y que han de considerarse probados en atención a la prueba a la que se refieren los tres primeros motivos, han de ser integrados en los hechos declarados probados, lo que tendría como consecuencia que cumplía con todos los requisitos previstos en el citado precepto legal, que habría sido por ello conculcado.

Es evidente que al rechazarse los tres primeros motivos, no puede procederse a la integración de hechos que pretende el recurrente y que, en consecuencia, no se ha producido la infracción del precepto legal invocado, al no estar acreditado, según ha declarado la Sala de instancia, la formación práctica requerida.

Conclusión y costas.

De acuerdo con las razones expuestas en los anteriores fundamentos de derecho no ha lugar al recurso de casación. Según lo dispuesto en el artículo 139.1 y 3 de la Ley de la Jurisdicción , se imponen las costas a la parte recurrente hasta un máximo de 4.000 euros por todos los conceptos legales.

En atención a lo expuesto, en nombre del Rey, y en ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del Pueblo español y nos confiere la Constitución,