STS, 6 de Noviembre de 2014

En el recurso contencioso-administrativo nº 395/2009 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 28 de junio de 2012, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que desestimando el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador D. Carlos Navarro Gutiérrez, en nombre y representación de la entidad GRELEMA, S.L., contra la resolución de fecha 10.09.2009, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Carlos Navarro Gutiérrez, en nombre y representación de la entidad GRELEMA, S.L., el día 5 de julio de 2012.

El Procurador D. Carlos Navarro Gutiérrez, en nombre y representación de la entidad GRELEMA, S.L., presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 17 de julio de 2012, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

Por Diligencia de Ordenación de fecha 3 de septiembre de 2013, se acordó tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Carlos Navarro Gutiérrez, en nombre y representación de la entidad GRELEMA, S.L., parte recurrente, presentó con fecha 15 de octubre de 2012, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, concretamente, el primero, infracción del artículo 27.1 de la Ley 19/1994, de 6 de julio de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias ; y, el segundo, infracción del artículo 25.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre , respecto de los ingresos derivados del arrendamiento; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia mediante la cual se anule la sentencia recurrida y, teniendo en cuento lo alegado como fundamento del recurso, estime íntegramente la demanda interpuesta por mi poderdante, con expresa condena en costas a la demandada".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Por Providencia de fecha 22 de noviembre de 2012, la Sala Tercera -Sección Primera- dio traslado a las partes para alegaciones sobre la concurrencia de posibles causas de inadmisión del recurso, relativas a la defectuosa preparación del recurso y a la cuantía del mismo.

Y, por Auto de fecha 7 de marzo de 2013, la Sala acordó declarar la admisión de recurso de casación respecto a la liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999 y, la inadmisión del mismo en relación al resto de ejercicios.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 24 de mayo de 2013, escrito de oposición al recurso, formulando las alegaciones que consideró convenientes a su derecho, esto, es, la cuestión planteada se refiere al Impuesto sobre Sociedades, y, en concreto, a la modificación de las bases declaradas por dotaciones a reserva de inversiones en Canarias. En los dos motivos casacionales la recurrente plantea cuestiones puramente de hecho, relacionadas con si se lleva a cabo una actividad económica; y, dada la excepcional naturaleza del recurso de casación y la reiterada doctrina jurisprudencial al respecto, los motivos no debe admitirse, puesto que no se alega infracción de normas relativas a la valoración de la prueba, ni siquiera se solicita integración de los hechos que se declaran probados, debiéndose estar a la apreciación de la prueba hecha por la Sala de instancia. En el primer motivo, la recurrente hace referencia al artículo 27.1 de la Ley 19/1994, de 6 de julio ; y, el único fundamento que aporta para considerar la infracción de este precepto es que, a su juicio, tanto la Administración como el Tribunal Económico-Administrativo Central, reconocieron el ejercicio de una actividad económica. Negamos esta afirmación, toda vez que ni la Administración ni el Tribunal Central reconocieron la existencia de una actividad económica a los efectos que aquí interesa, es decir, de la aplicación de la reserva para inversiones en Canarias, por lo que no hay infracción del citado artículo 27.1. En el motivo segundo, se hace referencia al artículo 25.2 de la Ley 40/1998 , incidiendo la recurrente en que a su juicio la Administración reconoció el desarrollo de la actividad empresarial. Igualmente, negamos este presupuesto, lo que con claridad se desprende de lo actuado en vía administrativa y, también, de lo que dijo se dijo por la Abogacía del Estado en la contestación a la demanda -oponiéndose a la misma- en la que se resaltaba que se careció de local exclusivamente destinado a la supuesta actividad, que no había personal y, en definitiva, se dotó indebidamente la reserva para inversiones en Canarias. Además, nos remitimos a los propios fundamentos de la sentencia de instancia, no desvirtuados por el recurso. Y se alega la necesidad de hacer una interpretación estricta de los beneficios fiscales, lo que se desprende en el presente caso de la propia exposición de motivos de la Ley aplicada cuando dice que la finalidad de la reserva es el fomento de la actividad empresarial en Canarias, por lo que no es indiferente para el legislador que los beneficios que pretenden ampararse en tal reserva procedan de una actividad empresarial, no de una inversión meramente patrimonial, lo cual es acorde con beneficios semejantes establecidos en los distintos impuestos personales, que exigen que la inversión se materialice en activos fijos empresariales para fomentar las actividades de esta naturaleza; suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente".

Terrminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 5 de Noviembre de 2014, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

La Sentencia impugnada confirmó la resolución del TEAC de 10 de septiembre de 2009, esta a su vez, lo cual cabe subrayar a la vista de los argumentos utilizados por la parte recurrente, confirmó la resolución del TEAR de Canarias de 26 de septiembre de 2008, salvo en lo relativo a la consideración de la entidad como transparente, calificación que se confirma, habiendo sido modificadas las bases declaradas por el concepto de dotaciones al RIC y deducciones por inversiones en Canarias por falta de acreditación de las inversiones así como por la ausencia de actividad económica.

Por Auto de la Sección Primera de este Tribunal de fecha 7 de marzo de 2013 , se admitió el recurso de casación en relación con la liquidación relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1999, inadmitiéndose en relación con el resto de ejercicios.

Las cuestiones que se plantearon a la Sala de instancia en el recurso contencioso administrativo fueron, por un lado que la entidad recurrente realizaba una actividad económica, cumpliendo los requisitos exigidos por el art. 27, de la Ley 19/1994 , en concreto a la promoción inmobiliaria, en la fase de compra del terreno y construcción del hotel y posterior alquiler del mismo; por otro.

La Sentencia de instancia se muestra contundente sobre la no realización por parte de la entidad de una actividad económica, por lo que no se cumplían los requisitos exigidos por el art. 27, de la Ley 19/1994 . Pero previamente advierte que "ni en vía de actuaciones inspectoras ni en vía económico-administrativa, la actora no ha aportado a la Administración la contabilidad en la que se hayan reflejado las operaciones relativas a la actividad económica que afirma que ejerció durante los ejercicios inspeccionados y liquidados, y ello, pese a haber sido requerido para que lo aportara", -particular este sobre el que la parte recurrente guarda absoluto silencio-, y además señala que en vía contencioso-administrativa, " en el momento de proposición de prueba se ha limitado a remitirse a lo ya actuado ante la Administración, sin que se haya aportado a la Sala dato alguno relevante en relación con la existencia de esa actividad de promoción inmobiliaria y de alquiler o arrendamiento de inmuebles" . Recalca la Sala de instancia que la recurrente se ha limitado "a formular alegaciones genéricas (...) sin acreditar el hecho imprescindible para hacer viable las deducciones por inversiones y por la dotación a la RIC, como es la existencia del ejercicio de una actividad económica, originadora de los ingresos y plusvalías sobre las que se asientan esos conceptos fiscales. Esa conducta probatoria de la actora ha provocado que no puedan ser examinada la existencia de los activos fijos materiales nuevos, así como los costes de adquisición de los mismos; lo que enerva la deducibilidad por inversión; por lo que, aceptando los hechos de la resolución impugnada, se confirma la improcedencia de la deducción por Inversiones en Canarias".

Centra su discurso la Sala de instancia en la falta de acreditación de la actividad de arrendamiento de un hotel, y la posibilidad de acreditar que el arrendamiento constituye actividad económica mediante cualquier medio de prueba, pero, a su entender, no existe dato alguno del que inferir que la recurrente desarrolla efectivamente dicha actividad empresarial; tampoco se acredita que ejerciera en el período regularizado actividad de construcción o promoción inmobiliaria, sólo que adquirió determinados inmuebles y que el mismo día de la adquisición los transmitió, y concluye en que "Este mismo criterio es aplicable en el presente caso, pues como se desprende de los hechos expuestos en el Segundo Fundamento Jurídico, la entidad recurrente no ejerció actividad económica en consonancia con su objeto social, no habiendo obtenidos rendimientos derivados de dicha explotación económica"; y tras analizar la normativa aplicable se deja constancia de que "Con ello, la norma fiscal no incluye dentro del concepto de "beneficio" a aquel que deriva de actividades de mera tenencia de patrimonio, tanto material como financiero, y deben excluirse del ámbito de la RIC. Estas actividades no suponen la colocación de un bien o servicio en el mercado, por lo que no pueden calificarse como actividad económica en los términos ya expuestos" . Poniendo fin la Sala de instancia a sus razonamientos con un argumento de cierre, " Pues bien aplicando este criterio, se ha de confirmar la resolución impugnada, no habiendo enervado la actora las apreciaciones y constataciones realizadas por la Inspección a la hora de proceder a la regularización de la situación tributaria de la demandante".

Alega la parte recurrente que la Sentencia impugnada ha vulnerado el artº 27 de la Ley 19/1994 , al considerar la entidad recurrente que no ha realizado actividad económica, lo que a su entender "contradice la doctrina del Tribunal Económico Administrativo". Motivo que se formula al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA .

Este Tribunal ha analizado en numerosas ocasiones el artº 27 de la Ley 19/1994 , recordar entre otras muchas la doctrina sentada en las Sentencia de 30 de junio de 2011 (recurso de casación número 3140/2009 ), y en la de 14 de julio de 2011 (recurso de casación número 6468/2008 ), se dijo lo siguiente:

"Para dar respuesta al primer motivo, partimos de que el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio , de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias establece que:

"Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al impuesto sobre sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones ...".

Por su parte, el apartado 9 del referido artículo 27 establece:

"Los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa, tendrán derecho a una deducciones la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones siempre y cuando estos provengan de actividades empresariales realizadas mediante establecimientos situados en Canarias".

Por tanto, pueden acogerse a este beneficio fiscal las sociedades y demás entidades que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, así como los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes que realicen actividades económicas.

No es necesario que dichos sujetos estén domiciliados en el archipiélago, pero sí que dispongan de establecimientos situados en Canarias cuya actividad económica, realizada efectiva y materialmente en las islas, haya generado beneficios. Y es que teniendo en cuenta que, según la Exposición de Motivos de la Ley 19/1994, con este beneficio fiscal se pretende que "los empresarios canarios puedan acceder a cotas importantes de ahorro fiscal como contrapartida a su esfuerzo inversor", es clara la necesidad de que en los establecimientos se realicen actividades económicas con capacidad para producir el efecto dinamizador de la economía canaria que se pretende incentivar, o, lo que es lo mismo, que en ellos exista un conjunto organizado de elementos patrimoniales y personales dispuestos y efectivamente utilizados para la realización de una explotación económica cuya actividad suponga la colocación de un bien o servicio en el mercado, sin que, por ello, sea suficiente la mera titularidad o tenencia de elementos patrimoniales aislados.

Este es el criterio recogido en la Sentencia de esta Sala de 5 de mayo de 2011 (recurso de casación número 4938/2009 ), en el que al igual que ahora los beneficios procedían de la enajenación de inmuebles, y en la que, con referencia al artículo 27 de la Ley 19/1994, de 16 de julio , hemos dicho (Fundamento de Derecho Quinto):

"(...) El precepto trascrito (esto es, el artículo 27 al que nos venimos refiriendo) se enmarca dentro de la finalidad pretendida por la Ley, que no es otra, según se indica en su Exposición de Motivos, que la de creación de "un sistema impulsor a la actividad económica, la creación de empleo, la potenciación de sus distintos espacios insulares, la oferta y regulación de un foco de atracción a la iniciativa empresarial y a la presencia de inversor exterior", de lo que se deduce que se pretende que el beneficio fiscal de la RIC sea disfrutado por rentas generadas en Canarias y vinculadas a la creación de riqueza y al desarrollo de las Islas.

Así pues, el artículo 27.1 de la Ley 19/94 , permite a las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades la "reducción de la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a los establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo".

Debe señalarse que los beneficios deben provenir de una actividad empresarial, tal como reconocía la recurrente en el escrito de demanda, al señalar que "la cuestión que de manera principal centra el objeto del presente recurso es la de si mi representada realizaba o no la actividad de compraventa de inmuebles, ya que si la respuesta es positiva el beneficio obtenido por la venta de los terrenos en el ejercicio 1999 es un resultado apto para dotar la Reserva para Inversiones en Canarias (...), mientras que si la respuesta es negativa, tal beneficio se considera, en principio, no apto para integrar el citado beneficio fiscal y no cabe, por consiguiente, la reducción de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en el importe de la dotación a la RIC.

Pues bien, acreditado por la sentencia que no existe actividad de promoción ni de afección del inmueble enajenado, el rechazo del motivo se hace inexcusable".

Como se comprueba del desarrollo argumental del motivo casacional, la recurrente se limita a cuestionar las conclusiones fácticas a las que llega la Sala a quo , y al efecto viene a defender que no hacía falta actividad probatoria alguna puesto que el TEAR admite que la entidad recurrente llevaba a cabo una actividad de promoción inmobiliaria, y se centra en que en mayo de 1996 adquirió la Parcela de Terreno Letra C de 14.244 m2, también adquirió otra en la Parcela 131 de la Urbanización Montaña Roja de 18.743 m2, sobre las cuales desarrollo una promoción inmobiliaria consistente en la ejecución del Hotel Calimera Playa, que fue cedido en 1998 mediante contrato de arrendamiento de industria, posteriormente la explotación se realizó por GRELEMA, S.A,.

Alegaciones que resultan a todas luces insuficientes a los efectos que pretende la parte recurrente.

Nada alega, menos aún combate, sobre un dato que se antoja esencial a los efectos perseguidos por la recurrente, cual es la falta de aportación de la contabilidad en el que se reflejara las operaciones relativas a su actividad económica. Lo cual es suficiente para no atender a otras consideraciones.

Además, ha de convenirse que el presente recurso de casación sólo se ha admitido respecto del ejercicio de 1999, y la actividad económica de promoción inmobiliaria, que defiende la actora realizó, la data en 1998.

Por último y más importante, no existe contradicción alguna en lo que en este interesa entre la las conclusiones a las que llega la Sentencia de instancia sobre la falta de acreditación de la existencia de actividad económica de la que derivar la deducción pretendida, y la resolución del TEAR, que había concluido de igual manera, al punto que sobre dicho punto la resolución es ratificada por el TEAC, y la Sentencia de instancia no hace más que acoger la tesis del propio TEAC. No puede existir la contradicción que preconiza la parte recurrente, pues de ser así, lógicamente sobre el extremo discutido el TEAC se hubiera pronunciado en sentido diferente, lo que no hace, y lo que es ratificado por la Sentencia de instancia.

Con todo, no está de más recordar que la formación de la convicción sobre los hechos relevantes para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al Tribunal de instancia, que con inmediación se encuentra en las mejores condiciones para examinar los medios probatorios. No pudiendo ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, salvo en aquellos supuestos taxativos que reiteradamente hemos mencionado. Además, aún si aceptásemos la tesis de la parte recurrente, lo que sólo se hace a título de mera hipótesis y con la intención de agotar el debate, la errónea valoración de la prueba ha quedado extramuros del recurso de casación en la jurisdicción civil desde la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal (BOE de 5 de mayo), a fin de reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia, sin que la antedicha Ley la incluyera como motivo de casación en esta jurisdicción contencioso-administrativa al regular por primera vez esa clase de recurso en este orden jurisdiccional; tampoco se halla entre los motivos de casación previstos en el artículo 88.1 de la vigente Ley 29/1998, de 29 de julio , reguladora de esta jurisdicción. Como tantas veces se ha dicho el aprecio probatorio realizado por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, por el cauce de la letra d) del indicado precepto, se denuncia, como aquí no ha sucedido, la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución española .

Lo dicho en el anterior Fundamento Jurídico cabe reiterar respecto del siguiente motivo de casación, formulado al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA , por infracción del artº 25.2 de la Ley 40/1998 , respecto de los ingresos derivados del arrendamiento, considerando la recurrente que el parecer de la Sala de no haberse acreditado la actividad económica, es contrario el propio reconocimiento de la Administración demandada respecto del mantenimiento de la actividad. Lo cierto, como se ha dicho, es que la Sala de instancia sigue el parecer de la Administración, parecer que tiene reflejo también tanto en la resolución del TEAR, como del TEAC. Resultando absolutamente insuficiente la alegada afirmación a los efectos de desvirtuar los acertados razonamientos de la sentencia de instancia.

Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3 del artículo 139 de la Ley Jurisdiccional , limita las mismas a la cifra máxima de 8.000 euros.

En su virtud,