STS, 5 de Diciembre de 2008

Con fecha 16 de marzo de 1998 se incoó a AMERICAN EXPRESS DE ESPAÑA S.A. acta de disconformidad nº 70005610, por el concepto Impuesto sobre Sociedades y periodo 1993, en la que se hacía constar que la sociedad es la sociedad dominante del Grupo 11/91. Constituye el grupo durante dicho ejercicio la sociedad dominante y las dominadas AMERICAN EXPRESS VIAJES S.A. y AMEX ASESORES DE SEGUROS S.A. con un porcentaje de control directo del 100%.

La Inspección consideró que procedía denegar la aplicación del régimen de declaración consolidada. La base imponible se determinó por aplicación del art. 36.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, es decir, por diferencias en el capital fiscal por importe de 387.468.195 ptas.

Previo informe de la Inspección de fecha 18 de marzo de 1998 y a la vista de las alegaciones del reclamante efectuadas en fecha 8 de abril de 1998, el Inspector Jefe Adjunto al Jefe de la Oficina Técnica, con fecha 29 de septiembre de 1998, dictó acto administrativo de liquidación en el que se refleja que la cantidad a devolver como cuota es la misma propuesta, correspondiente al importe de las cuotas retenidas, y la sanción se reduce. Así, el importe de la liquidación ascendió a - 38.230.761 ptas. (229.771,5 €), de las que 40.284.984 ptas. resultaban de las retenciones a devolver y 2.054.223 ptas. es la sanción a pagar por importe del 10%.

El 20 de octubre de 1998 se interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, que, en resolución de fecha 23 de enero de 2002 (R.G. 8315-98; R.S. 689-99) acordó desestimar la reclamación y confirmar el acuerdo y liquidación impugnados.

Contra la resolución del TEAC de 23 de enero de 2002 American Express de España S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional cuya Sección Segunda resolvió en sentencia de 3 de marzo de 2005, con la siguiente parte dispositiva: "Estimar parcialmente el recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad American Express de España, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 23 de enero de 2002, a que las presentes actuaciones se contraen y, en su virtud, ANULAR la resolución impugnada así como la liquidación de que trae causa en cuanto a la sanción impuesta y en lo referente a la elevación al íntegro que se dejan sin efecto, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida. Sin imposición de costas".

Contra la anterior sentencia American Express de España S.A. y la Administración del Estado prepararon sendos recursos de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la entidad mercantil de referencia y la representación del Estado formularon escrito de interposición. Formalizados por las partes los oportunos escritos de oposición a los recursos de casación formalizados por la parte contraria, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 3 de diciembre de 2008, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida analizó los siguientes extremos:

1. ) La improcedencia de la exclusión de la entidad recurrente del régimen de tributación consolidada.

2. ) La determinación de si la contabilidad de la entidad recurrente se adaptaba a los requisitos de la legislación mercantil y fiscal española para poder acogerse a los beneficios del régimen de declaración consolidada que se establecían en el art. 18 del Real Decreto 1414/1977, de 17 de junio.

3. ) Improcedencia de la aplicación del régimen de estimación de la base imponible por diferencia de capitales fiscales al inicio y cierre del ejercicio.

4. ) Diferencias por la conciliación de los estados financieros.

5. ) Amortización de inmovilizado material.

6. ) Improcedencia de la sanción impuesta.

1. Los motivos en los que se funda el recurso de AMERICAN EXPRESS DE ESPAÑA S.A. son los siguientes:

1. ) Al amparo de lo dispuesto en el apartado c) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por falta de motivación de la sentencia recurrida vulneradora de lo dispuesto en el art. 24.1, en relación con el art. 120.3, de la Constitución Española, en lo que se refiere a la exclusión del régimen de consolidación tributaria por incumplimiento de las obligaciones contables.

   Submotivo primero.- Falta de motivación por infracción del art. 336.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en relación con el art. 60.4, inciso primero, de la L.J.C.A.

   Consta en autos que, junto con el escrito de demanda, la entidad mercantil recurrente aportó, en cumplimiento de dicha norma, el dictamen emitido por Pricewaterhouse Coopers en fecha 27 de marzo de 2003, de manera que la sentencia, al no considerar que dicha prueba constituye una verdadera prueba pericial "por no haberse realizado en el curso del proceso por perito insaculado en las actuaciones" parece aplicar la ya derogada normativa contenida en la Ley de Enjuiciamiento Civil de 1881 (arts. 610 y siguientes) e infringe, por inaplicación, el precitado art. 336.1 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil 1/2000.

   Submotivo segundo.- Falta de motivación por infracción de las normas relativas a la apreciación de los documentos públicos.

   La Sala ha infringido las normas relativas a la valoración de los documentos públicos, al rechazar el contenido del Informe de Auditoría correspondiente al ejercicio 1993, por ser opuesto a las conclusiones del Acta que sí tiene carácter de "documento público", lo cual produce una grave inseguridad jurídica, por cuanto pone de manifiesto que cualquier argumentación contraria a lo concluido por la Inspección no prevalece, no admitiéndose prueba en contrario.

2. ) Al amparo de lo dispuesto en el apartado c) del art. 88.1 de la L.J.C.A., infracción del art. 207.3 de la Ley de Ennuiciamiento Civil y del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva (art. 24.1 de la Constitución Española) en relación con los principios de intangibilidad de las resoluciones judiciales firmes y de seguridad jurídica.

   Consta unido a los autos el escrito de proposición de medios de prueba de fecha 12 de enero de 2004 presentado a instancia de la entidad recurrente. Pues bien, con fecha 5 de febrero de 2004 la Sala de instancia dictó Auto de admisión de los medios de prueba.

   El auto firme --puesto que no fue recurrido por ninguna de las partes--, al acordar la práctica de la prueba "en los términos propuestos por mi mandante", está considerando el informe de Pricewaterhouse Coopers como dictamen pericial, de manera que al razonarse en sentencia posterior de fecha 3 de marzo de 2005 que dicho informe no tiene la consideración de prueba pericial se está apartando manifiesta y arbitrariamente de lo previamente decido en el Auto de fecha 5 de febrero de 2004.

3. ) Al amparo del art. 88.1.c) de la L.J.C.A., por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia por incongruencia por "extra petitum", que supone, asimismo la vulneración del art. 24.1 de la Constitución.

   Esta incongruencia se reputaría de la sentencia objeto de impugnación en la medida en que el acto de liquidación, al referirse a la situación contable de American Express de España S.A., había concluido que esta sociedad no llevaba una doble contabilidad en el sentido de manipulación contable y no hacía referencia alguna a la existencia de anomalías sustanciales en su situación contable. No obstante lo anterior, dicho Acto sí concluye que la entidad no ajustó su contabilidad oficial a los requerimientos del Plan General de Contabilidad (expresión cuyo significado es claramente diferente), motivo por el cual debía quedar excluida del régimen de consolidación.

   Esta conclusión, previa confirmación por el Tribunal Económico-Administrativo Central, fue objeto de recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional, habiéndose efectuado en el escrito de demanda las alegaciones necesarias para oponerse a dichas conclusiones pero no, lógicamente, para rebatir cuestiones ya tratadas de doble contabilidad o anomalías contables sustanciales, puesto que las mismas quedaron motivadamente rechazadas por el Inspector Jefe.

   A pesar de lo anterior, la sentencia recurrida en casación vuelve a retomar, cuando su inexistencia había quedado debidamente acreditada la idea de doble contabilidad y anomalías substanciales. Esto supone una incongruencia del tipo señalado, en la medida en que el debate sobre tales cuestiones no quedaba incluido en las pretensiones procesales.

4. ) Al amparo de lo dispuesto en el apartado c) del art. 88.1 de la L.J.C.A., por vulneración del principio de reserva de ley.

   A juicio de la parte recurrente, el Real Decreto 1414/1977 vulnera los requerimientos del principio de reserva de ley o, cuando menos, se extralimita en la regulación que le confiere su carácter reglamentario.

   Las condiciones para la aplicación del régimen de tributación consolidada han de ser objeto de regulación por ley.

   En este sentido, el Real Decreto Ley 15/1977 (norma con rango de ley) establece, en sus arts. 3 y 4, los requisitos para la aplicación del régimen de consolidación, añadiendo el art. 7 del mismo, en relación a la base imponible, que su régimen de determinación "será el de estimación directa y, subsidiariamente, el de estimación por Jurados".

   Esta regulación no admite desarrollo reglamentario alguno. En consecuencia puede concluirse que el Real Decreto 1414/1977 no desarrolla sino que añade, en su art. 18 apartado Dos a), como condición indispensable, que las sociedades del grupo "lleven su contabilidad en debida forma con arreglo a lo exigido por las disposiciones vigentes, adaptadas a los principios y denominaciones de cuentas del Plan General de Contabilidad", requisito añadido en el artículo sobre estimación directa con el objeto de intentar su calificación como desarrollo reglamentario permitido.

5. ) Al amparo de lo dispuesto en el apartado d) del art. 88.1 de la L.J.C.A., por infracción de los arts. 18.2 y 31 del Real Decreto 1414/1977, de 17 de julio, por el que se regula la tributación sobre el Beneficio Consolidado de los Grupos de Sociedades.

   Submotivo primero: Infracción de los arts. 18.2 y 31 del Real Decreto 1414/1977. La Sala de instancia, a la hora de valorar la aplicación al supuesto de lo establecido en el art. 31 del citado Real Decreto 1414/1977, debió interpretar los arts. 18.2 y 31 dentro de su contexto histórico, de manera que no cualquier incumplimiento o irregularidad de las obligaciones formales contables puede ser determinante de la exclusión del régimen de consolidación, sino que debe atenderse a incumplimientos sustanciales y especialmente graves, circunstancias que no se dan en este supuesto.

   Submotivo segundo: Incorrecta aplicación de los arts. 18.2 y 31 del Real Decreto 1414/1977, por infracción del principio de proporcionalidad.

   La exclusión de la aplicación del régimen de consolidación se configura como el resultado del incumplimiento de los requisitos expuestos en el art. 18 del Real Decreto 1414/1977, que dispone la obligación de los grupos de "llevar la contabilidad en debida forma con arreglo a lo exigido por las disposiciones vigentes, adaptadas a los principios y denominaciones de cuentas del Plan General Contable".

   La aplicación de dicho precepto no puede realizarse en cualquier caso y ante cualquier incumplimiento o irregularidad que presenten las sociedades. No toda irregularidad contable debe producir el resultado establecido en el art. 31 del citado Real Decreto, sino que la Sala de la Audiencia Nacional tenía que haber analizado dichas irregularidades y su resultado, de acuerdo con el principio de proporcionalidad aplicable a todo sistema sancionador.

   Los únicos incumplimientos que han sido debidamente acreditados se refieren a cuestiones meramente formales/temporales y no sustanciales, y no impiden la determinación de la base imponible por parte de la Inspección, por lo que el resultado de exclusión de la aplicación del régimen de consolidación fiscal resulta contrario al principio de proporcionalidad y a la jurisprudencia. Las incorrecciones que se invocan siempre discurren en torno a defectos de índole formal, pero en caso alguno se alegan ni acreditan los de naturaleza material, esto es, los relativos a los conceptos y a las cuantías de los datos o asientos objeto de registro.

   Submotivo tercero: Incorrecta aplicación del art. 31 del Real Decreto 141/1977 por infracción del art. 64.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos.

   Unicamente sería aplicable lo dispuesto en el art. 31 del Real Decreto 1414/1977 en aquellos supuestos de incumplimientos contables materiales graves, es decir, cuando la contabilidad realmente presentara anomalías sustanciales.

   La definición de anomalías o incumplimientos sustanciales de las obligaciones contables se encuentra recogida en el art. 64.2 del Real Decreto 939/1986, referido a las circunstancias de aplicación del régimen de estimación indirecta de bases:

   Submotivo cuarto: Incorrecta aplicación del art. 31 del Real Decreto 1414/1977, por infracción del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas.

   La Audiencia Nacional asume como propio el argumento de que las cuentas de sociedad no reflejan la imagen fiel del patrimonio.

   La imagen fiel se configura como el principio fundamental del Plan General de Contabilidad. Y de hecho, con el fin de preservar la imagen fiel y la adecuada regulación de las normas y principios contables, el Plan General de Contabilidad dispone la derogación, entre otras, de todas las normas del Reglamento sobre el Impuesto sobre Sociedades que inciden en materia contable y resulten incompatibles con lo establecido en dicho Plan, atrayendo al ámbito de la regulación mercantil/contable (y alejando del ámbito de la tributaria) todos aquellos preceptos relativos a obligaciones contables de los empresarios; lo que supondría la derogación, entre otros, de los arts. 283 y 284 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades cuyo contenido considera infringida la sentencia de la Audiencia Nacional.

   Por tanto, la imagen fiel prevalece no sólo sobre los principios contables, sino también sobre las normas legales y las obligaciones formales que sean contrarias al mismo. Y sobre la base de la verificación del cumplimiento de este principio se regula la figura del auditor de cuentas, cuyas funciones y ejercicio se encuentra ampliamente regulado en la Ley 18/1988, de 12 de julio. Es el auditor el que, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Auditoría, determina el cumplimiento de la imagen fiel respecto de las cuentas anuales de las sociedades. La Inspección por el contrario no tiene ni la capacidad, ni la función, ni los conocimientos para analizar dicho principio, por cuanto se trata de un concepto eminentemente contable que va más allá del cumplimiento de las obligaciones meramente formales e incluso de la manera de hacer físicamente la contabilidad. La verificación de la imagen fiel requiere de la realización de una auditoría de cuentas de acuerdo con las directrices de la Ley de Auditoría.

   De acuerdo con lo anterior, resulta contrario tanto a lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad, como en la Ley de Auditoría, que la Audiencia Nacional considere que las cuentas de American Express de España S.A. no reflejan la imagen fiel de la compañía.

   2. El Abogado del Estado interpone recurso de casación contra la sentencia de 3 de marzo de 2005 de la Audiencia Nacional en el pronunciamiento estimatorio relativo a la elevación al íntegro determinante del incremento de la base imponible del ejercicio fiscal considerado en cantidad superior a 40 millones de pesetas, solicitando la confirmación en este punto del acto administrativo impugnado. Interpuesto el recurso al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción, invoca como infringido el art. 259.2 del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 1982.

De conformidad con el recurso interpuesto por el Abogado del Estado la cuantía del recurso debe fijarse en 40.284.984 ptas., que es la cantidad en que se incrementa la base imponible por aplicación de la regla de la elevación al íntegro practicada.

Esta determinación de la cuantía del recurso resulta contraria a lo dispuesto en el art. 42.1 de la Ley de la Jurisdicción a tenor del cual el valor económico de la pretensión en materia tributaria se identifica con la cuota. En consecuencia, en el caso que nos ocupa no debe considerarse como cuantía del recurso el incremento de la base imponible sino la cuota diferencial cuestionada. A la hora de la determinación de la cuantía, a los efectos que nos ocupan, debe tenerse en cuenta que la cuestión objeto del recurso de casación del Abogado del Estado es la procedencia o no de la elevación al íntegro del importe de los dividendos repartidos por la filial American Express Viajes S.A. a su accionista única American Express de España S.A.; American Express Viajes S.A. no retuvo cantidad alguna en la distribución de los dividendos, por importe de 120.854.984 ptas.; por aplicación del mecanismo de la elevación al íntegro, la base sobre la que se calcularía la retención se eleva en 40.284.984 ptas., ascendiendo por tanto a 161.139.968 ptas.; en este supuesto, la retención sobre esta última cantidad sería equivalente a 40.284.984 ptas., si bien la diferencia en cuota que supone aplicar la elevación al íntegro o no es de 10.071.238 ptas., cifra en la que se debe fijar la cuantía a efectos de la casación.

Si la aplicación del mecanismo de la elevación al íntegro sobre los dividendos distribuidos tiene una incidencia en la cuota del Impuesto que no supera el umbral cuantitativo de los 25 millones de pesetas del recurso de casación, la consecuencia no puede ser otra que la inadmisión del recurso interpuesto por el Abogado del Estado.

En cuanto al primer motivo de casación de American Express de España S.A., lo primero que hay que decir es que no podemos compartir la tesis de la entidad de falta de motivación de la sentencia recurrida. La sentencia impugnada se encuentra suficientemente motivada, es decir, contiene los elementos y razones de juicio que permiten conocer cuáles han sido los criterios jurídicos que fundamentan la decisión. De otra parte, la motivación está fundada en Derecho pues el fundamento de la decisión descansa en la aplicación no arbitraria de las normas que se consideran aplicables al caso; no hay, en ningún caso, una aplicación tan manifiestamente irrazonada o irrazonable de la legalidad aplicable como para considerar que la sentencia recurrida no se encuentra fundada en Derecho.

Cosa distinta es que, en cuanto al Informe emitido por la mercantil Price Waterhouse, la recurrente entienda que la sentencia haya considerado que no constituye una verdadera prueba pericial. No es ese el sentido que, a nuestro juicio, debe dársele al texto de la sentencia impugnada. No puede negarse que la Sala de instancia consideró que el informe de referencia es un dictamen del que la parte actora disponía al tiempo de deducir la demanda, elaborado por perito por ella designado y que, al estimarlo necesario o conveniente para la defensa de sus derecho, lo aportó con su demanda ante la Sala de instancia. Y eso es lo que ha querido significar la sentencia al decir que es una prueba aportada por la parte que no ha sido realizada en el curso del proceso contencioso-administrativo por perito designado judicialmente.

Pero con ser ello así, la Sala de instancia no dejó de valorar el contenido del informe en cuestión: "del Informe emitido por la mercantil Price Waterhouse no se desprende ninguna conclusión determinante" en torno a la cuestión planteada de si la contabilidad oficial de la entidad recurrente se ajustaba o no a las exigencias del Plan General de Contabilidad; pero es que, además, la sentencia hace notar que "en dicho informe se dice expresamente que no se han verificado los importes concretos correspondientes al negocio de la Sociedad, toda vez que no se ha efectuado una auditoria completa de cuentas anuales".

En definitiva, que la sentencia, valorando el dictamen según las reglas de la sana crítica (ex art. 348 LEC ), concluyó que no acreditaba cuanto a través del mismo se pretendía, llegando a esa conclusión tras ponderar, entre otros extremos, la condición del informe como de parte, pero no rechazando por ello su validez y legitimidad, sin que se haya, por ello, --como señala la recurrente-- ajustado a la normativa de 1881 y no a la vigente Ley de Enjuiciamiento 1/2000, de 8 de enero.

Por otra parte, la sentencia considera que la valoración probatoria que hace a la vista del Informe de Price Waterhouse no resulta desvirtuada por el Informe realizado por Ernst Young S.A. respecto del ejercicio examinado, pues aunque este Informe refiere que "las cuentas anuales consolidadas del ejercicio 1993 expresan, en todos los aspectos significativos, la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de American Express de España S.A. y de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante el ejercicio anual" indicado (el de 1993), es lo cierto, que este informe resulta totalmente contradictorio con el Acta de la inspección referente al indicado ejercicio 1993, Acta que, a diferencia del Informe de Ernst Young S.A., tiene carácter de documento público, sin que sea dable olvidar que la Inspección, en su informe al ejercicio 1993, ya señaló que los estados financieros correspondientes a la contabilidad legal no reflejaban la imagen fiel de la empresa.

La sentencia no concede prevalencia al Acta de la Inspección por el simple hecho de que éste sea un documento público, sino que, al resultar totalmente contradictoria con el informe de Ernst Young, valora el contenido de ambos documentos y tras la valoración probatoria de los mismos, entiende que el informe de Ernst Young no desvirtúa la apreciación que sobre la contabilidad de la entidad había hecho la Inspección.

El motivo no puede, pues, ser estimado pues, por una parte, se plantea como falta de motivación de la sentencia, pero se desarrolla, en realidad, como una revisión de la valoración probatoria realizada por la sentencia de instancia, que, como tal, está excluida de la casación.

El segundo motivo de casación planteado guarda estrecha relación con el primero. De lo que vuelve a quejarse aquí la entidad recurrente es de que el dictamen de Price Waterhouse de fecha 27 de marzo de 2003 fuera considerado, al acordar la Sala de instancia la práctica de la prueba, como una prueba pericial y que luego la sentencia recurrida le niegue tal carácter de prueba pericial, lo que supone la quiebra del principio de invariabilidad de las resoluciones judiciales firmes.

No comparte la Sala tal planteamiento. El informe en cuestión fue admitido como prueba pericial y la sentencia no ha negado, en ningún momento tal carácter, con independencia de que subraye que estamos ante un dictamen elaborado por perito designado por la parte y no ante un informe pericial elaborado por perito designado judicialmente. Pero no por ello la sentencia deja de considerarlo como un medio de prueba del que se puede hacer uso en juicio.

En su tercer motivo de casación considera la parte recurrente que la sentencia recurrida incurre en incongruencia "extra petitum" en la medida en que cuestiones resueltas en el acto administrativo de liquidación tributaria y que no fueron objeto de controversia en la instancia son "reavivadas" por la sentencia; la utilización por la sentencia de cuestiones desarticuladas previamente en la vía administrativa vicia de incongruencia a la misma.

Dice el Tribunal Constitucional que "para que la incongruencia por exceso adquiera relevancia constitucional y pueda ser constitutiva de una lesión del derecho a la tutela judicial efectiva del art. 24.1 de la Constitución Española, se requiere que la desviación o discrepancia entre el fallo judicial y los términos en que las partes hayan formulado su pretensión... suponga una modificación de los términos en que se produjo el debate procesal, causante de indefensión para las partes por haberse dictado un fallo extraño a sus respectivas pretensiones..." (STC 20/82; 29/99; 182/00..."

La entidad recurrente, en el suplico de la demanda, solicitaba de la Sala que dictase sentencia por la que se declarase la nulidad de la Resolución del TEAC adoptada en sesión de 23 de enero de 2002 y de la liquidación tributaria de la que traía causa, por ser ambas contrarias a Derecho. Y la sentencia recurrida estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por American Express de España y anula la resolución impugnada así como la liquidación de que trae causa en cuanto a la sanción impuesta y en lo referente a la elevación al íntegro que se dejan sin efecto, confirmando en todo lo demás la resolución recurrida. Es evidente que la sentencia ha decidido sólo las cuestiones planteadas. Ha habido conformidad entre la sentencia y las pretensiones que constituyeron el objeto del proceso. No se han desvirtuado los términos en que se planteó la controversia ni se ha fallado "extra petita partium" sobre cuestiones diferentes a las suscitadas.

El cuarto motivo de casación no está planteado correctamente. La supuesta vulneración del principio de reserva de ley por parte del Real Decreto 1414/1977, en cuanto a los requisitos para la aplicación del régimen de tributación consolidada, ha debido articularse por la vía del apartado d) del art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción, no por el cauce del apartado c) del mismo precepto, que se refiere al quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas que rigen los actos y garantías procesales.

No obstante lo que se deja expuesto, la Sala no formula juicio de inadmisibilidad del motivo al querer evitar una concepción extremadamente rígida del recurso de casación que conduzca a negar el derecho a la tutela judicial efectiva, con quebranto del principio "pro actione".

En todo caso, es de señalar que la vulneración del principio de reserva de ley por el Real Decreto 1414/1977 es una cuestión nueva no planteada en la demanda ni tratada en la sentencia.

El problema que sí planteó en la instancia la recurrente y del que se hizo eco la sentencia fue la derogación tácita del art. 18 del Real Decreto 1414/1977, que fundamentaba en que, derogado el Título Primero del Real Decreto 15/1977, de 25 de febrero, que establecía las bases de la imposición sobre el beneficio consolidado de los grupos de sociedades, quedaba derogado de forma tácita, en la parte correspondiente al régimen especial de tributación consolidada, el Real Decreto 1414/1977, que desarrollaba el Título Primero del Real Decreto-Ley 15/1977, criterio que esta Sala --al igual que la de instancia-- no puede compartir ya que la Disposición Final Tercera de la Ley 61/1978 declara expresamente vigentes los arts. 3 a 14 del Real Decreto-Ley 15/1977.

No es dable olvidar que este Tribunal Supremo, en las sentencias de 22 de marzo de 1999 (rec. num. 3056/1994), 15 de julio de 2002 (rec. num. 4517/1997) y 29 de abril de 2004 da por supuesta la vigencia del Real Decreto 1414/1977 durante el ejercicio que nos ocupa (1993 ), sin hacer cuestión de ello.

1. El art. 18.2 del Real Decreto 1414/1977 ha establecido unos requisitos para la determinación de la base imponible en el régimen consolidado, requisitos que según la denominación utilizada por el propio Real Decreto tienen la condición de indispensables y por tanto serán de obligado cumplimiento por parte de los grupos de sociedades que pretendan acogerse a este régimen fiscal. Dice el art. 18.2 del citado Real Decreto que:

"Es condición indispensable en el régimen de declaración consolidada que las sociedades del grupo cumplan con los siguientes requisitos:

1. Que lleven su contabilidad en debida forma con arreglo a lo exigido por las disposiciones vigentes, adaptada a los principios y denominaciones de cuentas del Plan General de Contabilidad.

2. Que presten la colaboración necesaria a los requerimientos legítimos de la Administración, facilitando sin excusa, resistencia o negativa, los datos, informes, antecedentes y justificantes necesarios para la comprobación e inspección de dicha declaración".

Junto con los requisitos indispensables, el Real Decreto 1414/1977 también desarrolla en el art. 31 las consecuencias del incumplimiento de los referidos requisitos, al regular la pérdida del régimen de declaración consolidada, cuando dispone:

"El incumplimiento por cualesquiera de las sociedades del grupo, de algunos de los requisitos establecidos en el art. 18, así como de la obligación de presentar los estados contables consolidados a que se refiere el art. 28, podrá comportar la pérdida del régimen de declaración consolidada para el ejercicio en que, a juicio del Ministerio de Hacienda se incumplieran tales requisitos, pasando a tributar las sociedades del grupo mediante declaración independiente en ese ejercicio y en los siguientes".

2. A la luz de los requisitos que se establecían en el art. 18 del Real Decreto 1414/1977, la sentencia recurrida se plantea, como cuestión nuclear de la litis, el determinar si la contabilidad de la entidad recurrente se adapta a los requisitos de la legislación mercantil y fiscal española para poder acogerse a los beneficios del régimen de declaración consolidada.

   En el informe emitido por la mercantil Price Waterhouse se dice expresamente que no se han verificado los importes concretos correspondientes al negocio de la sociedad, toda vez que no se ha efectuado una auditoría completa de cuentas anuales.

   Consecuentemente, la Sala de instancia confirma en este punto la conclusión alcanzada por la Inspección y ratificada por el TEAC por cuanto la recurrente no ha adaptado su contabilidad a lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad toda vez que necesita apoyarse en la contabilidad auxiliar a fin de descifrar los diversos asientos efectuados día a día, no reflejándose en esta contabilidad interna los estados consolidados.

   Por otra parte, resulta plenamente acreditado el incumplimiento de lo dispuesto en los arts. 27.1 y 2 28.2, 29, 30 del Código de Comercio atinentes a los Libros de los empresarios, el incumplimiento de la legalización de los Libros con anterioridad a las anotaciones y del art. 34.2 del Código de Comercio, relativo a las cuentas anuales, así como de los arts. 172 y 218 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas atinentes a los depósitos de las cuentas. En efecto, en relación con los requisitos que sobre la legalización de los libros oficiales de contabilidad se establecen en las normas de referencia, exigiendo, concretamente, el art. 27.1 del Código de Comercio para los no mecanizados que la referida legalización se efectúe con anterioridad a cualquier anotación en ellos, y respecto a los mecanizados, fija el apartado 2º del referido precepto un plazo para su legalización de cuatro meses a partir de la fecha de cierre del ejercicio, la conclusión que se alcanza no es otra que la del incumplimiento de las referidas normas toda vez que el registro de las operaciones relativas a 1991, 1992, 1993 y 1994 en libros registros no mecanizados se llevó a efecto su legalización en 1996, en concreto el 27 de marzo de 1996, y las operaciones del ejercicio 1995, presentadas en libros mecanizados, en el mes de agosto de 1996, el 12 de agosto de dicho año. Consecuentemente, se ha producido un incumplimiento de la normativa del Impuesto de Sociedades recogida en el art. 283 del RIS.

   La sentencia de instancia empieza por hacer referencia a las valoraciones que al respecto hicieron los Actuarios:

   En el Informe ampliatorio que acompaña el acta de disconformidad se hace constar, en relación con el ejercicio regularizado, que la entidad no lleva su contabilidad de acuerdo con los principios y normas del Código de Comercio, existiendo una contabilidad interna con soporte documental de los hechos económicos y financieros registrados y una contabilidad oficial obtenida a partir de aquella y mediante determinadas conciliaciones extracontables.

   En efecto, los Libros registros convencionales de la contabilidad oficial por el período 1991 a 1994 fueron legalizados el 27 de marzo de 1996 y en relación al ejercicio 1995 su legalización tuvo lugar el 12 de agosto de 1996. Por todo ello y en relación a los Libros Diarios se concluye en el citado Informe que la sociedad infringía los arts. 25.1 y 28.2 del Código de Comercio, apreciándose igualmente infracción de la normativa fiscal, art. 283 numero 1 letra e) del RIS con la calificación de contabilidad incorrecta de acuerdo con el art. 284 letra b) del mismo cuerpo legal.

   Respecto del Libro de Inventarios y balances, se presentan dos tipos de libros, uno manual legalizado el 27 de marzo de 1996 que incluye los balances de sumas y saldos trimestrales entre el 31 de marzo de 1991 hasta el 31 de diciembre de 1994 al que no se incorpora inventario y otro mecanizado respecto del ejercicio 1995. Los libros no mecanizados se presentan a legalización con anterioridad a transcripción de anotación alguna, lo que vulnera los arts. 25.1 y 28 del Código de Comercio así como el art. 283 nº1 letra e del RIS.

   Asimismo advierten los actuarios que siendo las acciones nominativas tampoco existe el Libro Registro de acciones que establece el art. 55.1 del Texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 27 de diciembre.

   También se hace constar en el referido informe que de los datos reflejados en la contabilidad interna se desprende que la entidad se halla incursa en la situación de desequilibrio patrimonial a que alude el art. 260 de la Ley de Sociedades Anónimas, destacando, asimismo, la existencias de anomalías contables consistentes en que con carácter general el Libro Diario presenta asientos mensuales de carácter global lo que vulnera el art. 28.2 del Código de Comercio y que también constituye anomalía substancial grave la ocultación mediante manipulación contable de la verdadera situación del patrimonio social.

   Por su parte, la sentencia recurrida hace su propia valoración probatoria respecto de si la contabilidad de la entidad recurrente se adaptaba o no a los requisitos exigidos: de los datos obrantes en el expediente remitido a la Sala, que no han sido desvirtuados adecuadamente por la entidad recurrente, se desprende que ésta no ha ajustado su contabilidad oficial a las exigencias del Plan General de Contabilidad, dado que la información contable aportada por la "contabilidad oficial" de la actora queda supeditada al concurso imprescindible y no meramente auxiliar de la contabilidad interna, la cual es trasladada a los Libros oficiales sin reflejo de los correspondientes asientos representativos de las distintas conciliaciones que conducen a las cuentas anuales.

3. En los términos planteados el quinto motivo somete a la reconsideración de esta Sala la valoración probatoria realizada en la instancia. La realidad que se recoge en las consideraciones de la sentencia al referirse a hechos, hace que éstos no sean revisables en casación salvo que la apreciación de la Sala de instancia conduzca a soluciones arbitrarias injustas o inicuas, que no es el caso.

   Lo que realiza la parte recurrente en este caso es, en realidad, oponerse a la valoración de la prueba efectuada por la sentencia de instancia que ha apreciado todo el material probatorio y ha sentado las conclusiones fácticas que resultan del mismo, olvidando que el recurso de casación es un recurso extraordinario que impide a este Tribunal Supremo alterar la valoración probatoria de que haya partido la Sala de instancia en la sentencia recurrida, salvo que al hacerlo haya violado los escasos preceptos que regulan el valor de la prueba tasada, circunstancia que aquí no concurre.

Las consideraciones expuestas nos llevan a desestimar el recurso de casación interpuesto por AMERICAN EXPRESS DE ESPAÑA S.A., sin que en este caso, dadas las circunstancias concurrentes --la inadmisión del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado--, se aprecien razones para imponer las costas del recurso a la entidad recurrente cuyo recurso ha sido desestimado

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos declarar y declaramos la inadmisibilidad del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia dictada, con fecha 3 de marzo de 2005, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional en el recurso num. 688/2002.

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto contra la meritada sentencia por la entidad AMERICAN EXPRESS S.A. de ESPAÑA, con expresa imposición a esta parte recurrente de las costas causadas en el recurso por ella interpuesto, que no podrán exceder del límite fijado en el último de los Fundamentos de Derecho.

Sin expresa imposición de costas, debiendo cada parte satisfacer las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.- Rafael Fernández Montalvo.- Manuel Vicente Garzón Herrero.- Juan Gonzalo Martínez Micó.- Emilio Frías Ponce.- Manuel Martín Timón.- Angel Aguallo Avilés.- Rubricados.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.