STS, 27 de Diciembre de 1990

Se formula por quebrantamiento de forma al amparo del artículo 851.1, inciso primero, de la Ley de Enjuiciamiento Criminal por entender que existe falta de claridad en los hechos declarados probados en la sentencia que se inpugna.

El primero y segundo números del citado artículo 851 se refieren, como es bien sabido, a defectos de la sentencia localizables en los antecedentes fácticos de la misma. Una sentencia no es clara y terminante cuando el relato de los hechos probados es confuso, oscuro y no se comprende, desde el punto de vista gramatical, sin que la falta de integración de hechos en la descripción fáctica, que a juicio de quien los propone tengan relevancia penal, pueda encauzarse por esta vía, sino por la del número 2 del artículo 849 de la Ley procesal penal, como enseguida veremos, siempre que ello sea hacedero. Procede, pues, la desestimación del motivo.

Se formaliza al amparo del número 2 del artículo 849 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, por error de hecho en la apreciación de la prueba sobre la base de unos DOCumentos aportados, en tiempo y forma, por el Ministerio Fiscal como acusador y hoy recurrente, que son los que a su juicio posibilitan, o posibilitarían, la determinación de la cuota defraudada por la procesada. Antes de dar respuesta al motivo y con independencia del resultado final del recurso al que en el siguiente fundamento jurídico se hará referencia, es conveniente precisar lo que es y significa la expresión "DOCumento" desde el punto de vista casacional, conforme a una DOCtrina jurisprudencial de esta Sala absolutamente consolidada, debiéndose destacar que no son DOCumentos, y las declaraciones jurisprudenciales son en este sentido posteriores a la Ley 6/1985 de 22 de marzo, las manifestaciones de los procesados y de los testigos,prestadas en el sumario o en el acto del juicio oral, así como los dictámenes periciales, salvo casos excepcionales en los que estos aparezcan incorporados, en parte, al hecho probado sin motivarse el posterior e incomprensible alejamiento o la no asunción de sus correspondientes conclusiones (Sentencia de 21 de abril de 1987 entre otras). La diligencia de inspección ocular y reconstitución de los hechos solo tienen valor DOCumental en cuanto a los datos objetivos que contienen, nunca en orden a las manifestaciones que los imputados, testigos o peritos hagan en el acto, en coherencia todo con lo acabado de manifestar (Sentencia de 4 de marzo de 1986 entre otras).

En el caso presente se citan por el Ministerio Fiscal 57 DOCumentos de la Carpeta de 1982, 29 de la de 1983, 26 de la de 1984, y, finalmente, 54 de la de 1985, además de los folios que se indican del sumario y del rollo de Sala.

Pero ninguno de ellos tienen naturaleza DOCumental a efectos casacionales: las liquidaciones aportadas por el representante artístico de la procesada no son otra cosa que manifestaciones escritas de alguien que, a estos efectos, puede ser considerado como testigo al no ser parte, y lo mismo puede señalarse respecto de los presentados por la procesada misma, así como en relación con las facturas presentadas a la Inspección de Hacienda, la relación de gastos producidos en determinadas actuaciones artísticas, facturas de farmacia y de facultativos, de reparación de vehículos, de adquisiciones en una "boutique", en zapaterías, etc, etc.

Todo ello constituye, sin duda, actividad probatoria que pudo perfectamente someterse a depuración en el juicio oral a través de los correspondientes interrogatorios, bajo los supremos principios de la inmediación y de la contradicción, real o potencial, y, por consiguiente, ser apta para constituir la plataforma fáctica precisa para construir a su vez la correspondiente sentencia condenatoria en la instancia, si había lugar a ello, pero en cambio no es factible, conforme a la DOCtrina constante, reiterada y pacífica de esta Sala, invertir su signo inequívoco y pretender constituir estas pruebas personales en elementos de prueba DOCumental en contra del reo, lo que estaría en oposición frontal a los principios que inspiran el proceso penal, sin perjuicio de lo que a continuación, en el próximo motivo, se dirá, todo ello con respecto a todas las posiciones procesales que se mantienen en función de sus respectivos y legítimos intereses y por parte del Ministerio Fiscal en defensa de la legalidad.

Procede, pues, también la desestimación.

Por infracción de Ley, al amparo del artículo 849.1 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, por indebida inaplicación de los artículos 319 (según la redacción dada por la Ley Orgánica 50/77 de 14 de noviembre) y 349 del vigente Código Penal (en su redacción dada por la también Ley Orgánica 2/85 de 29 de abril que derogó el citado artículo 319) en relación con los artículos que se indican en el escrito de formalización y, especialmente, de la Ley 44/78 de 8 de septiembre y el Reglamento del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 2.384/81 de 3 de agosto en los artículos que seindican por el Ministerio Fiscal.

1. Las descripciones históricas de la sentencia de instancia.

   Teniendo en cuenta que han sido desestimados los dos anteriores motivos, toda la reflexión jurídica en torno al tema que se somete a nuestra consideración debe girar única y exclusivamente sobre el relato de los hechos probados, incluidas en la reflexión sus posibles insuficiencias en los términos que luego se dirán. Por ello es imprescindible fijar aquellos puntos esenciales sobre los que ha de construirse esta sentencia:

   1) La procesada no presentó la declaración de renta de las personas físicas relativas a las anualidades 1982, 1983, 1984 y 1985, no obstante haber obtenido por sí sola ingresos brutos ascendientes a 28.374.467 pesetas en el ejercicio fiscal de 1982, 32.397.789 pesetas en el de 1983, 47.696.036 pesetas en el de 1984 y, por último, 64.429.522 pesetas en 1985.

   2) Como integrante de la unidad familiar formada con su esposo y a nombre de éste, había sido sometida previamente a varios expedientes, los números 30.156/84, 30.160/84 y 30.161/84, iniciados en el mes de mayo de 1984, correspondientes a los periodos impositivos de 1979, 1980 y 1981. Lo que se dice a los efectos de considerar la validez de la inferencia llevada a cabo por el Tribunal de Instancia respecto al elemento culpabilístico del delito, respecto de la procesada.

   3) En los expedientes administrativos incoados en cuanto a los ejercicios de los que trae causa este recurso, mostró la procesada una actitud obstaculizadora de la labor inspectora ocultando inicialmente la percepción de determinados ingresos. Es decir, también activamente se condujo dicha procesada para evitar el pago de cantidades de las que sabía era deudora a la Hacienda Pública.

   4) En la conducta de la procesada -la afirmación es el resultado de una operación intelectiva de inferencia a través de actos exteriores, anteriores, coetáneos y posteriores, de uno o varios hechos psicológicos- existió el dolo específico consistente en el conocimiento de que con su conducta estaba causando un perjuicio al Erario Público superior a 2 y 5 millones de pesetas respectivamente, de acuerdo con los artículos 319 y 349 del Código Penal, según los periodos temporales a los que se refiere y de su consiguiente y propio beneficio patrimonial al eludir el pago del impuesto del que era deudora, elemento intencional que el Tribunal de Instancia descubrió -y así lo razona adecuadamente a través de la prueba indirecta que es prácticamente la única vía posible de acceder a lo más íntimo y tantas veces extremadamente reservado de la persona humana, en los términos que, con extensión y acierto, explica el juzgador de instancia-. Por todo ello la sentencia recurrida concluye diciendo que la procesada era perfectamente conocedora de la antijuricidad de su comportamiento y que lo llevó a cabo con el único fin de eludir el pago del impuesto a que venía obligada, en los términos cuantitativos expresados, superiores a los límites que la Ley Penal tenía fijados y tiene hoy establecidos respecto de las infracciones tributarias de naturaleza administrativa.

2. El delito fiscal y contra la Hacienda Pública.

   Así las cosas, no cabe duda de que el comportamiento de la procesada está, en principio, incluido en los artículos del Código Penal antes citados y únicamente se presenta el problema de precisar si la sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989 (B.O.E. de 2 de marzo) incide o no, y en su caso en qué forma y medida, en la consideración delictiva de dicho comportamiento. Pero antes es preciso fijar con exactitud porqué, en efecto, se dieron los requisitos objetivos y subjetivos necesarios para la existencia de las infracciones penales aquí enjuiciadas.

   Como la sentencia de instancia fué absolutoria, obligado resulta, por tanto, explicitar, para que nuestra resolución esté motivada, conforme las exigencias del artículo 120.3 de la Constitución, precepto que transciende de imperativos formales para incorporarse a uno de los principios básicos de la actividad judicial en el sentido de que ésta ha de ser siempre razonada, además de razonable, que lo es cuando se acomoda a los imperativos legales, dentro de lo que en cada caso es hacedero, conforme a la DOCtrina del Tribunal Constitucional. Como señala la sentencia de dicho Tribunal de 5 de abril de 1990, basta para que la motivación cumpla su doble finalidad de que se exteriorice el fundamento de la decisión adoptada y permita, su eventual control jurisdiccional (v. también Sentencia del Tribunal Constitucional de 14 de febrero de 1989).

   Por consiguiente, sobre la base ya expuesta en el apartado anterior: hechos e inferencias, es preciso ahora reflexionar sobre todos y cada uno de los componentes objetivos y subjetivos de los delitos a los quese refirieron las acusaciones del Ministerio Fiscal y del Abogado del Estado, comenzando este estudio or la primera.

   1) El núcleo del tipo en las infracciones penales que estamos examinando, está expresado en el verbo rector "defraudar". El delito fiscal o contra la Hacienda Pública (cfr. la redacción de los citados artículos 319 y 349) encaja por esencia, dentro de esta especificidad, en el marco de los delitos contra el Patrimonio descansando su originalidad, o relativa originalidad, fundamentalmente en la naturaleza del sujeto pasivo, que ha de serlo la Hacienda Pública, así como en la materia que constituye el objeto de la defraudación.

   2) Siendo un delito tendencial, en forma igual o análoga a lo que sucede con otras muchas infracciones penales y más en concreto los llamados, en general, delitos económicos, cuyo contenido es el apoderamiento, el animo de lucro o "animus defraudandi", es este elemento subjetivo del injusto, esencial. Y a este respecto nos remitimos a lo que ya se dijo respecto de la inferencia de los hechos psicológicos y al descubrimiento del dolo respecto de la procesada.

   3) Desde el punto de vista de lo que puede denominarse filosofía del sistema penal, el bien jurídico protegido en este tipo de delitos, teniendo en cuenta la esencialidad de los distintos y no siempre coincidentes criterios DOCtrinales, está íntimimamente relacionado con los artículos 1.1 de la Constitución, que proclama a la Justicia como valor fundamental del Ordenamiento Jurídico, y el 31 de la misma Ley Fundamental, en orden a la función que los tributos han de desempeñar en un Estado democrático de Derecho al exigir una contribución de todas las personas a los gastos públicos según la capacidad económica del contribuyente mediante un sistema tributario justo, de igualdad y progresividad; se trata en definitiva de proteger el orden económico, dentro del más amplio orden social, conforme el Ordenamiento jurídico que ha de realizar la justicia material dentro de los parámetros de la Ley positiva. El dato es importante en la tarea, siempre compleja y dificil, de enjuiciar comportamientos incluidos en el Derecho penal. De ahí que también al Derecho Tributario le sean de aplicación, en su faceta sancionadora, los principios penales que rigen el Derecho penal común en su doble vertiente sustantiva y procesal; así la presunción de inocencia, la interpretación favorable al acusado extensible a las cuestiones fácticas y jurídicas, a la asistencia letrada, el derecho a ser debidamente informado, etc. Todo ello es esencial y solo así cobra su verdadera y alta significación este tipo de infracciones en cuanto expresión de grave insolidaridad.

   En este sentido no parece improcedente recordar la equiparación existente entre la potestad sancionadora de la Administración y el "ius puniendi" del Estado que tiene su antecedente inmediato, su origen y su partida de nacimiento, como ha dicho al DOCtrina científica, precisamente en la "Doctrina legal", es decir, en la jurisprudencia de la vieja Sala Tercera de este Tribunal Supremo cuya sentencia de 9 de febrero de 1972 proclamó una linea de absoluto progreso en este orden de cosas, ajustada hoy de manera total a los principios de nuestra Constitución y que con los adecuados temperamentos es de aplicación al caso debatido.

   4) No solo la Doctrina científica y la jurisprudencial han puesto de relieve y destacado la trascendencia en este tipo de actividades delincuenciales, a través de la llamada delincuencia económica o de los negocios, y más en concreto, de la elusión de las cargas fiscales, sino que también el Consejo de Europa ha manifestado su inquietud insistentemente en este sentido; así entre otras en la Recomendación número R(81)12 de 25 de junio de 1981 en la que hay una expresa referencia en el apartado V número 12 a las infracciones fiscales.

   5) El problema de las formas comisivas ha sido igualmente resuelto por la jurisprudencia de la Sala: también dejando de declarar se consigue el resultado lesivo. Así las sentencias de 29 de junio de 1985, 2 de marzo de 1988, y 26 de noviembre de 1990, entre otras, a las que expresamente nos remitimos por su especial significación.

   Ni el viejo artículo 319 ni el actual 349 contienen limitación expresa alguna respecto de los medios comisivos más allá de los que por lógica derivan del carácter esencialmente defraudatorio de la conducta respecto de sus modalidades típicas. Por ello se entiende, en general, que ha quedado abierto el elenco de posibles medios comisivos para la realización de los delitos fiscales o contra la Hacienda Pública.

   Por consiguiente, tanto engaña o defrauda quien oculta la declaración como quien la presenta, si en ella se falsean los correspondientes datos, si hay, ello es obvio, propósito defraudador. También el silencio es capaz de generar este delito, incluso éste puede ser (es, sin duda) una forma de realización más importante cuantitativamente, y cualitativamente en su expresión y en el resultado (V. sentencia de 2 demarzo de 1988). El deber jurídico de declarar se le impone al ciudadano en el artículo 31 de la Constitución, ya citado, así como en el 35 de la Ley General Tributaria que se concreta en cuanto al Impuesto sobre la Renta en el artículo 34 de su Ley reguladora, normas que se integran en el tipo penal al ser los artículo 319 y 349 normas penales en blanco.

   En conclusión, el tema ha sido objeto de pronunciamientos por esta Sala en sentido positivo, así, entre otras, las sentencias de 2 de marzo de 1988 y 26 de noviembre de 1990. La elusión del pago de impuestos, una de las formas alternativamente contempladas en la descripción normativa, puede consignarse declarando mal, de manera consciente, o no declarando, si en la no declaración concurre el elemento culpabilístico, indispensable, como corresponde a un Derecho penal basado en la culpabilidad, de tal manera que la misma pena ha de tener como límite la culpabilidad del sujeto. Que exista o no "animus" defraudatorio es un problema de inferencias, como ya se ha indicado, en función de los datos anteriores, coetáneos y posteriores que corresponde decidir al juzgador "a quo", y si dicha deducción no es ilógica, es decir, contraria esencialmente a las reglas de la propia experiencia humana y de la racionalidad, no son susceptibles de revisión aunque la parte pueda atacarlas por la vía del artículo 849.1 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal.

   6) El delito fiscal o contra la Hacienda Pública puede ser, pues, cometido bien por completa omisión de la declaración de la renta, sin exteriorizar ningún ingreso, como por comisión, consistente en declarar menos de lo debido, de tal forma que, siendo las dos actitudes rechazables, es la primera, como se ha anticipado, la que supone un mayor grado de reprochabilidad penal, ya que representa un máximo (no decir nada y por tanto defraudar todo) frente a una declaración en la que exista una parte mayor o menor ocultada. Todo ello con independencia de la concreta situación que en este caso se contempla, como ya quedó también dicho, consistente en la realización de actos positivos de la procesada en el sentido de llaver a cabo una labor obstaculizadora de la labor inspectora. El viejo artículo 319 presumía el ánimo defraudatorio en el caso de falsedades o anomalías sustanciales en la contabilidad y en el de negativa u obstaculización a la acción de los investigadores de la Administración Tributaria. El precepto sería hoy, sin duda, inconstitucional, pero ello no supone que tales circunstancias no puedan ser tenidas en cuenta, entre otras, para inferir el elemento culpabilístico. Como el elemento subjetivo del injusto también concurrió, como con acierto destaca la sentencia de instancia, a través de un proceso de inferencias, según se ha insistido en ello, conforme a la lógica y a las reglas de la experiencia nada puede objetarse a la afirmación de que también este elemento culpabilístico estuvo presente en el comportamiento que se juzga.

3. Examen de la sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989 y su incidencia en el ámbito penal.

   La sentencia de instancia encontró, pese a todo lo dicho, un obstáculo insubsanable para la condena en la Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989. Y este es, sin duda, un punto muy importante que ha de ser igual y debidamente analizado:

   1) El artículo 7.3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta no prevee la posibilidad de declaración separada en los supuestos de matrimonio al referirse siempre en estos casos al sistema llamado de unidad familiar.

   Este artículo y otros fueron dejados sin efecto por la citada sentencia de 20 de febrero de 1989 al admitir que las declaraciones relativas a este Impuesto pueden hacerse también separadamente.

   2) La sentencia del Tribunal Constitucional, como toda norma o resolución, ha de ser sometida a un proceso de intepretación en el que habrán de utilizarse los instrumentos que el artículo 3.1 del Código Civil, de clara vocación generalizadora, (no en valde forma parte del Título Preliminar de dicho Texto legal) facilita. Las normas y las sentencias han de interpretarse según el sentido de las palabras en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del hecho en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas. La invocación a la realidad social permite una cierta integración correctora cuando inequívocamente lo exige esa misma realidad social para obtener así la dinamización del Ordenamiento Jurídico evitando contrasentidos y rupturas del sistema. Existe, pues, una invocación a los elementos gramaticales, sistemáticos, históricos, sociológicos, lógicos y teleológicos que han de utilizarse a la hora de determinar el sentido y alcance de la sentencia citada, muy próxima a la naturaleza de norma jurídica de primer rango, siempre, a condición de que los supuestos de duda se interpreten a favor del acusado. En este caso el problema, a juicio de la Sala, no ofrece duda.

   3) Es cierto que la sentencia del Tribunal Constitucional deja sin efecto, entre otros, el artículo referido que no permite hacer declaraciones separadas a los miembros de una familia con ingresos diferentes, ytambién lo es que dicha resolución produjo la inmediata expulsión del citado precepto del Ordenamiento Jurídico. Es decir, esa norma, en Derecho, ha dejado de existir. Tal decisión respondía, sin duda, a una exigencia constitucional de primer orden que impide, entre otras muchas cosas, un trato discriminado desfavorable fiscal a determinadas personas por el hecho de haber contraido matrimonio (Cfr. artículo 14 de la Constitución). Sobre ese eje hay que discurrir evitando interpretaciones que conduzcan al absurdo o produzcan innecesariamente situaciones de grave injusticia material como lo son los impunismos indebidos en el campo jurídico-penal.

   4) Centrándonos, pues, básicamente en una interpretación lógica y teleológica de la sentencia, en el campo de la hermenéutica, hemos de indicar:

   1. El precepto que se destruye, por inconstitucional, queda, de alguna manera, sustituido en buena lógica, desde el punto de vista penal, por la posibilidad alternativa que tiene cualquier nucleo familiar de hacer una declaración conjunta o separada de los rendimientos obtenidos por el trabajo personal o por otro tipo de rentas similares, posibilidad que se deja al libre arbitrio de los contribuyentes para que, según cada circunstancia y según sus propios cálculos, puedan seguir uno u otro sistema conforme haya de ser más o menos favorecedor. b) Por tanto, la sentencia del Tribunal Constitucional, favorecedora del principio de igualdad, únicamente puede incidir y tener validez en aquellos supuestos en que la declaración conjunta pudiese perjudicar, de manera inequívoca e incluso dubitativa al contribuyente, pero no en los casos, como el que aquí se contempla en que esto no sucede, porque ello supondría extravasar con mucho su lógico campo de efectividad al estar acreditado que tal perjuicio no es posible que se produzca se actue de uno u otro modo. c) Esto último, como acaba de anticiparse, es lo que sucede en el presente caso pues en él lo que se juzga es el perfil jurídico fiscal con incidencia punitiva de una sola de las personas componentes de una familia, tratándose de decidir si sus ingresos son suficientes (y luego se hará referencia a ello) para ser incardinados en el supuesto de una actuación defraudatoria y si, en definitiva, es indiferente o no el sistema legal de declaración realizado o elegido. d) El correlato es así muy claro: si la resolución del Tribunal Constitucional aparece encaminada a favorecer a los contribuyentes desde la perspectiva de un esencial principio de igualdad constitucional en cuya virtud el hecho del matrimonio no puede ser un dato negativo por agravatorio de las obligaciones fiscales (recuerdese otra vez el artículo 31 de la Constitución Española) dejándoles optar por la fórmula que pueda ser más favorable, como a cualquier persona en la que no exista este vínculo, si en el presente caso no se perjudica en absoluto al declarante, en este supuesto a la procesada, la conclusión no puede ser otra que la de inexistencia de un vacío legal exculpatorio penalmente, de los correspondientes fraudes fiscales. e) Toda la dialéctica empleada por el propio Tribunal sentenciador y por las partes parece mas bien referida al Ordenamiento juridico-fiscal, exclusivamente fiscal, tema al que esta sentencia obviamente no puede referirse, ni se refiere en lo más mínimo, y no a la adecuación de la sentencia del Tribunal Constitucional a la actividad de los particulares en los términos en que pudiera incidir en el Derecho penal. Si a consecuencia de la destrucción del precepto fiscal fallara el presupuesto integrador del tipo, sí sería procedente la absolución, pero no es este el caso.

   5) Por ello, para juzgar la actuación de la procesada en el orden punitivo, hay que partir de estas dos premisas esenciales: a) Su actuación, en parte omisiva y en parte activa, como ya se dijo, está incluida, según su proyección temporal, en los artículo 319 y 349 del Código Penal, b) La acusada estaba obligada a realizar la correspondiente declaración sobre la renta y no la llevó a cabo, no obstante conocer, como ya quedó dicho, el inexcusable deber que tenía de hacerlo.

4. La cuantía de la defraudación.

   El último tema que queda por examinar es el del "quantum" defraudatorio, no concretado en la sentencia aunque pudo hacerse sin mayores dificultades.

   1) Que el fraude supera los dos millones y los cinco millones respectivamente, en orden al derogado artículo 319 y al actual 349 del Código Penal, es cuestión no debatida; no se ha puesto en tela de juicio. La sentencia lo declara así expresamente como hecho probado.

   Solo la demostración de un error de hecho o de derecho, en este orden de cosas, hubiera sido eficaz.

   2) La punibilidad del hecho descrito en uno y otro precepto penal viene condicionada a que la cuantía de la cuota defraudada en el pago, decía el artículo 319 y dice el artículo 349 del Código Penal (o beneficio fiscal obtenido; este último caso no interesa en el presente recurso) exceda de dos y cinco millones de pesetas respectivamente, como ya se ha dicho. Esta condición objetiva de punibilidad no necesita, por consecuencia de su propia naturaleza, ser abarcada por el dolo, aunque en este caso lo fue porque así lo dice la sentencia de instancia, debiéndose entender por tributos, en este orden de cosas, las tasas,contribuciones especiales e impuestos a que alude el artículo 26 de la Ley General Tributaria.

   3) En esta situación, habiendo sido la procesada la única causante o generadora directa e individual (Cfr. el hecho declarado probado) de las rentas obtenidas, sin que su esposo, como cónyuge en la tan repetida unidad familiar, influyese para nada en la consecución de los referidos ingresos o rentas (a él le fue retirada la acusación que previamente contra él se mantenía), es obvio que ella fue autora de los delitos objeto de acusación.

   4) El invocado vacío legal no puede incidir en el campo penal porque apareciendo como aparecía perfectamente individualizada la obligación de declaración de uno de los miembros de la familia, con total independencia de los demás, en orden a los ingresos por la procesada obtenidos, con voluntad defraudatoria, ingresos no declarados y con una complementaria obstaculización a la labor inspectora, es innegable que concurren todos los elementos objetivos y subjetivos que dan vida al delito o delitos a la procesada imputados.

   5) El último problema a resolver es, según queda también expresado, el de la exacta cuantía de lo defraudado.

   Se sabe que respecto a los dos primeros ejercicios, 1982-1983 aisladamente considerados, el fraude fue superior a los dos millones de pesetas y con relación a los dos siguientes (1984-1985) que excedió de los cinco, siendo referida la cuantía a cada uno de los ejercicios.

   Por tanto, no hay duda respecto a que la condición objetiva de punibilidad se dió y de que el delito, por consiguiente, existe. Si hubiera incertidumbre respecto a un dato tan esencial, la solución no podría ser otra que la de radiar del campo penal los respectivos comportamientos. Pero no lo hay porque la Sala de instancia así lo declara expresamente. No se trata de aventurar posibles realidades no probadas y, por tanto, inexistentes para el Derecho Penal, ni de conjeturas o suposiciones contrarias a los principios esenciales de nuestro Ordenamiento. Está así declarado probado expresamente y esta afirmaciçon fáctica no ha sido objeto de impugnación. De ella, por consiguiente, hay que partir.

   Entonces la duda radica, como ya se ha puesto de relieve, en la cuantía exacta de lo defraudado: se sabe que fue superior a los dos millones en el primer caso y de cinco en el siguiente, pero no se sabe cuanto más.

   Y en tal caso no hay otra solución que aceptar como probada la existencia del fraude fiscal en la cuantía más mínima posible, es decir, 2.000.001 pts. y de 5.000.001 pts respecto a los dos delitos del artículo 319 y los otros dos del 349 respectivamente. Es la solución tradicional de nuestros Tribunales en los delitos que han venido tipificados -algunos de ellos todavía lo están- en función de las cuantías económicas. Así, los hurtos, los robos con fuerza en las cosas, las estafas y apropiaciones indebidas, etc. Se sabe, por ejemplo, que hubo un robo con fuerza en las cosas pero se desconoce el valor de lo robado: se aplica la modalidad delictiva menos grave, lo mismo que antes de la reforma de 1983 si se sabía que un hurto, por ejemplo en 1979, era de cuantía superior a 150.000 ptas., pero se ignoraba cuanto mas, se declaraba la existencia del delito en la modalidad mas favorable al reo, es decir, se aplicaba el artículo 515 número 2º y no el número 1º quue contemplaba una modalidad mas agravada. Y no se olvide que el delito fiscal o contra la Hacienda Pública es un supuesto de delito patrimonial, de naturaleza defraudatoria con un sujeto pasivo individualizado: la Hacienda Pública. No existe, por consiguiente, en esta manera de proceder nada nuevo u original. como no sea la exigencia de acentuar, más si cabe, el principio de presunción de inocencia proclamado en el artículo 24.2 de nuestra Constitución.

   6) La circunstancia de que una de las penas que se asocian al delito sea la de multa que se impone en relación con la cuantía de la cuota defraudada, del tanto al séxtuplo, tento en el viejo artículo 319 como en el actuel 349 (que es una entre otras posibilidades de la técnica punitiva respecto a las sanciones penales pecuniarias: multa fija o multa proporcional que no cambian en absoluto la naturaleza de las situaciones que se contemplan para nada altera el argumento que se viene utilizando porque si se parte de que la defraudación fue incuestionablemente superior a dos millones y cinco millones, aunque no se puede llegar a determinar con exactitud el montante de la defraudación, la multa que habrá de imponerse será de

   2.000.001 y 5.000.001 pesetas respectivamente en cuento al ertículo 319 del Código Penal y el 349 del mismo texto legal que sustituyó a aquél.

   Procede le desestimación en los términos que acaban de señalarse de los motivos primero y segundo y se estima el motivo tercero conforme a lo que en él se indica.RECURSO DEL ABOGADO DEL ESTADO

   ..

Por qde forma, al amparo del inciso tercero del núm. 1 del art. 851 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, en relación con el número 4 del arti.culo 5 de la Ley Organica del Poder Judicial 6/1985 de 1 de jULio y arrtículo 24 de la Constitución.

El motivo denuncia que la sentencia se limita a incluir los distintos "ingresos brutos" o íntegros percibidos por la inculpada durante los ejercicios económicos de 1982 a 1985 ambos inclusive, sin relacionar, como hubiera sido de rigor, los "gastos" deducibles soportados durante iguales periodos, partidas unas y otras de necesaria estimación para la va-loración de la "cuota" tributaría defraudada y, en definitiva, para precisar la concurrencia o no del elemento o requisito cuantitativo determinante del delito fiscal o del delito contra la Hacienda Pública a tenor de los artícu- los 319 (antiguo) y 349 (actual) del Código Penal, adoptando la sentencia, se dice por la parte recurrente, una postura de predeterminación del fallo, con cita de los artículcs 142.2 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal y 248.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial y 9 y 24 de la Constitución.

No hay el vicio procesal denunciado, como ya se vino a decir al dar respuesta a los dos primeros motivos del anterior recurso, aunque se tratara de una distinta dirección impugnativa. No se puede identificar predeterminación del fallo con pretendidas o reales carencias en la descripción itáctica de una sentencia. No hay en absoluto en este caso empleo de conceptos juridicos predeterminantes del fallo, es decir, sustitución de descripciones históricas por expresiones de naturaleza técnica jurídica " inalcanzables para los no juristas o conocedores del Derecho.

Lo que se da, y ya se dijo, es una falta de integración de hechos con relevancia jurídico pena1 que solo hubieran podído tener entrada, en esta vía casacional, si las partes acusadoras hubieran apoyado sus pretensiones en documentos que tuvieran el carácter de tales desde el punto de vista casacional, sin que sea hacedero apoyar la denuncia del invocado vicio procesal en preceptos de la Ley Orgánica del Poder Judicíal y de la Constítución que de ninguna manera han sido vulnerados y en los que el supuesto contemplado no incide.

Procede la desestimación.

Se invoca, al amparo del artículo 851.3 de la Ley J de Enjuiciamiento Criminal y se denuncia quebrantamiento de forma al no resolver la sentencia recurrida todos los puntos que fueron objeto de la acusación, esto es, los incrementos patrimoniales y el correspondiente criterio para su valoración.

Se trata, a .juicio de la Abogacia del Estado, de la llamada incongruencia omisiva por referencia a cuestiones jurídicas o pretensiones de carácter sustantivo y no a supuestos de hecho .

Tampoco procede su estimación. En primer lugar porque la sentencia explica de manera global la posición que adopta frente a las pretensiones de las acusaciones, acertada o no, y las circunstancias que a su juicio impedían, en definitiva, en función de la interpretación dada a la Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989, la condena.

Finalmente y estimado el tercer motivo del recurso promovido por el Ministerio Fiscal con las salvedades que en él se establecen, la estimación o no estimación de este motivo ningún efecto produciría en la resolución final del recurso, como ya se ha visto, en su parte más sustancial.

Procede la desestimación.

Se invoca el artículo 849. 2 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal y se denuncia error de hecho en la apreciación de la prueba al no declararse probada la realidad en el importe de los gastos realizados por la inculpadá en cada./periodo impositivo.

Pero, como ya se dijo en el anterior recurso y se anticipó en este mismo al dar respuesta a una idéntica o analógica pretensión, para que un documento pueda servir para acreditar el error sufrido por el Tribunal .'a quo" en trance casaciorlal, es preciso, además de la concurrencia de otros requisitos y exigencias que no es del caso traer a colación en este momento y en esta ocasión, que se. trate de un verdadero documento en sentido casaciona y no de pruebas personales documentadas, es decir, a estos efectos, pseudodocumentos casacioles. ..Procede la desestimación.

Se invoca, al amparo del artículo 849.1 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal y es sustancialmente coincidente con el tercero del Ministerio Fiscal y a el nos remitimos.

En cualquier caso es conveniente añadir a los argumentos ya utilizados,que conforme a la Ley Orgánica 2/1982 de 29 de abril, la determinación del importe de la cuantía defraudada en los casos de comisión de los delitos a los que este recurso se refiere, es competencia única y exclusiva de los Tríbunales de Justicia, quienes han de proceder a fijar el importe de la defraudación, si esta existe, mediante la aplicación de la legislación fiscal vigente, pero sin vinculación alguna a cualquier otro criterio distinto de la Ley.

En las llamadas leyes penales en blanco o leyes necesitadas de una complementariedad para que el tipo quede establecido, se ofrece la especial característica, nacida de lo que acaba de señalarse, de que el presupuesto esencial de la infracción no se incorpora a la propia ley penal sino que hay que salir a buscarlo.. extramuros de la misma ley penal, en una tarea compleja y delicada.

Esta búsqueda y la correspondiente interpretación de la norma integradora ha de ha de hacerse siempre con criterios jurídico-penales y ..tratando de encontrar, a su través, la realización de la justicia penal material tal y como se concibe en el Ordenamiento Jurídico.

Ya se ha dicho, que a los efectos que aquí interesan, la importante Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989 no vació de contenido al artículo 349 y en su caso el del 319 del Código Penal, respecto del supuesto concreto objeto de enjuiciamiento en este recurso, creando así zonas de impunismo penal no .justificadas, sino que se refiere a técnicas jurídicas correspondierltes al Derecho Tributario.

Si el hecho probado, como ya se puso de manifíesto, declara que el conocimiento por parte de la procesada de que su conducta estaba causando un perjuicio para el Erario Público supcrior a dos y cinco millones de pesetas y estando acredítado su consíguíente y propío beneficio no es aceptable que por una razón de técnica fiscal, que en este caso sería un simple formulísmo, porque como también se dijo la declaracíón de íngresos, en cuanto proyección en la sentencia del Tríbunal "a quo" , venía referida única y exclusivamente a la acusada, se alcance una decisión absolutoria que chocaría abíerta y frontalmente con el principio dc igualdad, sin razón alguna (las expresiones en Derecho tienen siempre un alcance relativo y se dicen con cl más absoluto respeto a las posiciones discrepantes) que pudicra justificarlo.

No hay tampoco afetación alguna al principio dc legalidad porquee de haberlo se conculca tina norma tan esencialisima en el Derecho penal como es el art. 25 de la Constitución y el 23 del Código Penal que consagran un principio tan esencial y básico que sin él no es concebible en nuestros días el Derecho Penal como no lo es tampoco sin la presencia activa principio de culpabilidad (V. también artículo 4.2 del Código Civil). Pero el tema ha de ser objeto de examen para que el razonamiento cubra todas las posibles vertientes de nuestra decisión.

El principio de legalidad significa, en síntesis, que la única fuente creadora de los delitos y penas y por consiguiente de las causas de agravación y de las llamadas medidas de seguridad es la Ley, fuera de la cual no hay, en este sentido, otras fuentes del derecho: ni costumbre, ni principios generales, ni jurisprudencia en contra del reo. En definitiva, con él triunfa la seguridad .juridica que es parte inseparable de la justicia. De ahí deriva también la exigencia de tipicidad. Si en este caso la Sentencia del Tribunal Constitucional, tantas veces citada, hubiera vaciado de contenido a los artículos 319 y 349 del Código Penal, la solución no sería discutible y coincidiría con la de la sentencia de instancia cuya exposición y contenido son dignos de elogio. Ia esencial finalidad de la resolución del Tribunal Constit:ucional radica en evitar la vulneración del principio de igualdad. Solo asf se alcanza su verdadero sentido y alcance. Es evitar que una persona por el hecho de haber contraido matrimonio adquiera una condición más gravosa desde el punto de vista jurídico- al que esta Sentencia puede dar solución, la declaración y subsiguiente liquidación del impuesto no supone en absoluto dicho gravamen .ni ningún otro, al referirse única y exclusívamente a ingresos generados por la procesada, no hay vulneración alguna del princpío de legalídad, antes al contrario, se reafirma, teniendo en cuenta que el sistema tributario no ha sufrido alteración en cuanto tal, sino única y exclusivamente respecto a la consideración debída a los sujetos contríblJyentes, a unos determinados sujetos'en cuanto unídad famíliar o en cuanto personas físicas indíviduales para según les convenga, hacer las declaracíones de una u otra manera, desde el punto de vista económíco para que de esta forma alcance plenitud de síg- nifícacíón el principio constítucional de ígualdad y conl él los de justícía y proporcíonalídad.Ahora bien, como la sentencia de instancia no descríbíó los gastos deducíbles aunque sí declaró probado que en todo caso la defraudación rebasó los límites o fronteras del ílícito adminístrativo, la solucíón no puede ser otra, como se ha dicho ya, que establecer como presupuesto fáctico integrador del típo la menor de las posibles cantidades en orden a la defraudacíón, es decir, a la cuantia de lo defraudado.

Procede la estimación.

Bajo el mismo amparo procesal se invoca como infringido por no aplicado el articulo 319 -1 y 2 del Códjgo Penal en su redacción dada por la Ly 50/1977 de 24 de noviembre.

A este motivo es trasladable todo cuanto acaba de decirse en el anterior dada su sustancial identidad, aunque el anterior se refiere más específicamente al tema de la cuota defraudada ya examinado.

Con el mismo apoyo procesal, es decir, del artículo 549.1 de la Ley de Enjuiciamient:o Criminal se denuncia la infracción por no aplicación del articulo 349 del Código Penal al que es trasladable la doctrina ya expuesta en el cuarto de los motivos con la misma salvedad que el anterior.

SEPT1MO. -También bajo la base del artículo 849.1 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal se denuncia la inaplicación del artículo 350 bis a) del vigente Código Penal del que vEnia acusada por la Abogacía del Estado, no por el Ministerio Fiscal, en relación con el artículo 38 de la Ley 44/78 de 8 de septiembre, y articulo 164 del Reglamento aprobado por Real Decreto 2384/1981 de 3 de agosto.

La senntencia objeto de impugnación declara como probado que la procesada no llevnba libros o registros en los que se reflejasen sus ingresos y gastos, conforme determina el artículo 38 de la Ley del impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aunque expresa que deviene imposible su comisión por no existir precepto con rango formal de Ley tributaria que imponga a los contribuyentes la obligación de llevar determinados libros contables ni la forma de dar cumplimiento a esta obligación.

Se trata en este. caso, como pone de relieve la doctrina científica, de un delito de peligro. El artículo 350 bis incorpora a la descripción de figuras penales contra la Hacienda Pública el llamado delito contable cuyo soporte lo constjtuyen actos formales que ofrecen la característrica de poder servir de medios para la realización o posibili tación maliciosa, es decir, en la única forma posible de comisión de estos delitos, de defraudación, expresión que conlleva inseparablemente unida la idea de dolo.

Pero en realidad se trata de un acto preparatorio, que por decisión legislativa adquiere la condición de figura penal propia pero que en sustancia no pasa de ser una modalidad, una forma imperfecta, en el "iter criminis" del delito llamado fiscaJ o contra la Hacienda. Solo desde esta perspectiva puede ser contemplado.

Prescjndiendo del tema que plantea la doctrina sobre si es o no imprescindible que la obligación derive de una Ley en sentido formal (criterio que sigue la sentencia impugnada) y haciendo ahora abstracción a la referida exigencia, en la que existen en la doctrina científica posiciones muy dispares, en último término, se exija o no la necesidad del .soporte de una norma con rango formal de Ley, en la que sería imprescindible la necesaria precisión y concrección para cvitar la prescncia en el

Derecho Penal de tipos carentes de la obligada fuerza, es lo cierto, y con ello el problcma en estc caso queda definitivamentc resuelto, que cl delito por el :que acusó la Abogacia del Estado no existió por lo que enseguida, a continuación, se va a decir.

En efecto, la relación concursal entre el artículo 350 bis y el 349 es de normas, no de delitos. Cuando una persona realiza el comportamiento que contempla el artículo 350 bis 8 con independencia de cuanto queda dicho) y a continuación defrauda a la Hacienda Pública o comete un delito fiscal, así llamado precedentemente a esta figura penal, se da una clarisima relación de consunción, lo mismo que sucede, salvando las distancias, con el artículo 509 del Código Penal. En definitiva, la razón del artículo 350 bis no es otra que la de tipificar conductas peligrosas para el bien jurídico tutelado y que sin este precepto constituirían actos meramente preparatorios o tentativas cuyo acreditamiento ofrecerá, sin duda, dificultades importantes. Pero en este caso esos actos preparatorios continuaron hasta alcanzar el delito contra la Hacienda Pública mismo, por lo que aún suponiendo, por via de hipótesis, que existieran y se dieran los requisitos legales habría quedado consumido en el delito principal.

Por consiguiente, en este caso no hubo delito del artículo 350 bis del Código Penal teniendo en cuenta lo que acaba de señalarse y procede por consiguiene la desestimación del motivo.III.

FALLO

QUE DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS HABER LUGAR AL RECURSO DE CASACION por infracción de Ley, en su motivo tercero, interpuesto por el MINISTERIO FISCAL contra sentencia dictada por la Audiencia Provincial de Madrid de fecha 27 de marzo de 1989 por los delitos de fraude fiscal y contra la Hacienda Pública, y no haber lugar a los restantes.

Y DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS HABER LUGAR AL RECURSO DE CASACION por infracción de Ley, interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO contra la antedicha sentencia, en sus motivos cuarto, quinto y sexto y en los términos que se recogen en los correspondientes Fundamentos de Derecho, y no haber lugar a los restantes. Sin imposición de costas.

Y remítase certificación de esta sentencia y de la que a continuación se dicta a la mencionada Audiencia a lso efectos legales procedentes.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa lo pronunciamos, mandamos y firmamos

SEGUNDA SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintisiete de Diciembre de mil novecientos noventa.

En la causa incoada por el Juzgado de Instrucción número 20 de Madrid con el número 59 de 1987 y seguida ante la Audiencia Provincial de dicha capital por delito de fraude fiscal y contra la Hacienda Pública contra la procesada Inmaculada , y en cuya causa se dictó sentencia por la mencionada Audiencia, con fecha 27 de marzo de 1989, que ha sido casada y anulada por la pronunciada en el día de hoy por esta Sala Segunda del Tribunal Supremo, integrada por los Excmos. Sres. expresados al margen y bajo la Ponencia del Excmo. Sr. D. Enrique Ruiz Vadillo, hace constar lo siguiente:

Los motivos cuarto, quinto y sexto están estrechamente relacionados, y así lo entiende también la Sentencia de la que disentirnos. Se interponen por infracción de Ley, y al amparo del número 1º del artículo 849 de la L.E.Cr. y no son otra cosa que una subdivisión en tres motivos del motivo 3º del recurso del Ministerio Fiscal. Se han de analizar, por tanto, conjuntamente.

1. - El motivo cuarto reconoce que la Sentencia de instancia estima que en el actuar de la procesada concurren los requisitos objetivos y subjetivos integrantes de los delitos fiscales; y de los delitos contra la Hacienda Pñblica", por los que se acusa a la inculpada: obligación de contribuir impuesta con carácter general por el artículo 31.1 de la Constitución, conducta maliciosa encaminada a defraudar a la hacienda Pública .mediante elusión del pago del impuesto, materializada en la omisión intencionada de la presentación de las preceptivas declaraciones fiscales y simultáneas autoliquidaciones ( art. 35 de la Ley), engaño cometido por omisión, susceptible de integrar conducta punible, y dolo específico; pero el motivo asímismo reconoce, " al llegar el momento de precisar si la cuantía defraudada alcanza o no a los límites establecidos por la Ley- elemento adjetivo, circunstancial y accesorio del fraude fiscal-, declara que, dados los términos de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1.989, no existe posibilidad decuantificar la deuda, al haberse provocado un vacío normativo que impide a ..este Tribunal determina r la cuota defraudada... pues no existe normativa aplicable para realizar la correspondiente liquidación". En el ulterior desarrollo del motivo se pretende, por tanto, por el recurrente, mediAnte aplicación de preceptos de la Ley sobre la Rentade las Personas Físicas no declaradas inconstitucionales, determinar la suma o cuota defraudadas.

   En el análísis del motivo tercero del recurso del Ministerio Fiscal- en particular en el apartado 11- se expuso in extenso que la Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1.989 impide concretar el elemento normativo del tipo del delito fiscal y del delito contra la Hacienda Pública con los preceptos residuales de la Ley citada u otros no declarados inconstitucionales, y a él remitimos. Ha de manifestarse también que la determinación de la cuantía no es un elemento adjetivo, circunstancíal y accesorio del fraude fiscal", como pretende el recurrente. Todo lo contrario: es un elemento sustancial de la figura delictiva, Se remite en especial al apartado III del antcrior recurso.

   Por último, la 'via elegida por el Acusador Particular obliga al respeto pleno del factum. El motivo sería jurídicamente correcto si las alegaciones partieran del hecho probado de la no cuantificación de la cuota defraudada.

   La pretensión , por tanto, de cuantificar ta1 cuota, es decir, de integrar el hecho probado, con base en númcro 1º del art. 849 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, merece a esta misma Ley, en su articulo 884.3, la sanción de inadmisión que se convierte ahora en desestimación del motivo.

2. - Los motivos quinto y sexto, por infracción de Ley, como se ha dicho, y con apoyo en el número 1º del art. 849 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, denuncian, respectivamente, la no aplicación del artículo 319.1 y 2 del Código Penal, en su redacción por Ley 50/1.977, de 14 de noviembre y del artículo 349 del Código Penal en la redacción dada por la Ley Orgánica 2/1985, de 29 de abril.

   Firme el hecho probado, es decir, no determinadas por el Juzgador de instancia ni la "suma" ni la cuota" defraudadas - elemento esencial de tales delitos- ninguno de los dos motivos puede prosperar. Según el propio recurrente reconoce ello sólo es posible como lógica consecuencia de la estimación de los motivos precedentes. Lo que no ha ocurrido.La falta de respecto al hecho probado lleva, por tato, por imperativo legla (art.884.3 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal) a su inadmisión, ahora a su desestimación.

El motivo séptimo se articula por infracción de Ley al ampAro del n1º del flrt:Ículo 849 de la I.ey de Enjuiciamiento Criminal, por falta de aplicación del art. 350 bis a) del Código Penal, en relación con el art. 35 de la Ley 44/1978, de 8 de sepliembre y con el art. 164 de su Reglamento, aprobado por Rcal Decrcto 2.384/1.981, de 3 de agosto.

El Juzgador de instancia declaró probado que la procesada no llevaba libros o registros en los que se reflejasen sus ingresos y gastos. A pesar de ello estima imposible la comisión del delito previsto por el art. 350 bis a) por falta de Ley Tributaria que imponga la obligación de llevar contabilidad mercantil o libros o registros fiscales y la forma de dar cumplimiento a la misma, sin que en ningún caso la Resolución de la Dirección General de Tributos de 27 de marzo de 1.984, (BOE del 29 de marzo), que determina mencionada forma, pueda constituir fuente de Derecho Tributario.

Tal Ley Tributarja existe. El artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las f'ersonas Físicas establecer de forma precisa que "los sujetos pasivos que lleven a cabo actividades empresariales, profesionales o artísticas vendrán obligados a llevar los libros o registros en los que se reflejan sus ingresos y gastos". Aunque es cierto que remitió, en lo relativo a la forma, a lo que "reglamentariamente se determine". El Reglamento del Impuesto en su art 164 reiteró idéntica obligación, pero remitió a su vez, respecto a la forma, a lo que "se determine por el Ministe.rio de Hacienda" .Lo que el Ministerio de Economía y Hacienda verificó por la Resolución más Rrriba citada.

No es inoperante, al contrario de lo que sostiene el Abogado del Estado, el rango jerárquico-normativo de la Resolución -ya que el Ministerio de. Economín y Hacienda, ssegún dice, actuó en el ámbito de las facultades que le fueron concedidas por el legislativo-, puesto que la Ley iestableció de. manera terminante que la forma tenía que .determinarse por Reglamento. Lo que no se hizo. La obligación de llevar: libros o registros está establecida por: Ley; no lo está, empero, la forma concreta de llevar: los mismos. Lo que quiere decir que si la procesada hubiera llevado muy rudimen- tariamente libros o registros, sin las formalidades exigidas, incluso, por la mencionada Resolución, su comportamiento no hubiera podido calificarse de delictivo. Ha sido el incumplimiento absoluto de la obligación de llevar libros o regjstros fiscales, en régimen de estimación directa de bases tributarias, estando obl1gada legalmente a ello, lo queconvierte su conducta en punible.

El denominado delito contable se estructura como un delito de peligro abstracto. El legislador ha anticipado la consumación a un estadio anterior a la lesión del bien o bienes juridicos que tutelan los propios delitos contra la Hacienda Pública. Coincido con la Sala en su tesis de que cuando el incumplimiento de las obligaciones contables es la modalidad utilizada para cometer la defraudación a la Hacienda, existe un supuesto posible de consunción, por lo que sólo esta defraudación ha de penarse, por ser el primero un acto preparatorio del fraude efectuado.

Ahora bien, cuando por las razones que fueren, como en la presente causa ocurre, el fraude, a la Hacienda no sc pcrfecciona, adqujere toda su virtualidad la figura prevista por cl art. 350 bis a) en su categoria plena de delito autñonomo.

Sobre estos presupuestos el motivo scptimo ha de estimarse.

PARTE DISPOSITIVA.

FALLAMOS

QUE DEBEMOS DECLARAR y DECLARAMOS HABER LUGAR -por estimación del motivo séptimo y desestimación de los restantes- al recurso de casación interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO, contra Sentencia dictada por la Audiencia Provincial de Madrid de fecha 27 de marzo de 1.989 por los delitos de fraude fiscal y contra la Hacienda Pública.

Y DEBEMOS DECLARAR y DECLARAMOS NO HABER LUGAR -por desestimaciÓn de todos sus motivos- AL. RECURSO DE CASACION por infracción de Ley interpuesto por el MINISTERIO FISCAL contra la antedicha Sentencia.

Y en su virtud, CASAMOS y ANULAMOS la mencionada Sentencia, con declaración de las costas de oficio.

SEGUNDA SENTENCIA

I-ANTECEDENTRS DE HECHO

UNICO.- Se aceptan y reproducen integramente los antecedentes de hecho y hechos probados de la Sentencia de instancia.

I I -FUNDAMENTOS DE DERECIlO

Se dan por reproducidos los de la Sentencia resolviendo el recurso de casación, salvo el motivo tercero correspondiente al recurso del Ministerio Fiscal, y los motivos cuarto, quinto, sexto y séptimo del correspondiente al Abogado del Estado.

Se dan por reproducidos, respecto de los motivos citados los correspondjentes al voto particular que antecede.

Los hechos probados constituyen, por tanto, el delito previsto en el artículo 350 bis a) del Código Penal.

Del rcferido delito es responsable la procesada Inmaculada en concepto de autora, de acuerdo con el 8rticulo 14.1 del Código Penal.

No concurren circunstancias modificativas de la rcsponsabilidad criminal, y teniendo en cuenta, para valorar la gravedad dcl hecho de no llevar libros fiscales, las eIevadas cifras de su s ingresos procedentes de múltiples actividades muy diversas y el número de anualidadcs; .en que no contribuyó al sostenimiento de los gastos públicos ocultando o desfigurando el hecho tributario, procede imponer de acuerdo con la regla 4ª del art. 61 del Código Penal, la pena prevista en el grado medio.

Vistos los preceptos legales de aplicación al caso.