STS, 10 de Julio de 2000

La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, con fecha 14 de Febrero de 1995 y en el recurso anteriormente referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Letrado Sr. Menéndez González, en nombre y representación de la compañía mercantil CELULOSAS DEL NERVIÓN, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 31 de Octubre de 1990 --ya descrita en el primer fundamento de esta sentencia--, por ser la misma conforme a Derecho; sin hacer condena en costas".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de "Celulosas del Nervión, S.A.", preparó recurso de casación. Emplazadas las partes y remitidos los autos, la recurrente formuló escrito de interposición, que basó en cuatro motivos, al amparo los dos primeros del art. 95.1.3º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, y los dos últimos, al del ordinal 4º del mismo precepto, en los que denunciaba la infracción de los arts. 359 y 361 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, jurisprudencia recaída al respecto, así como los arts. 247 y 248.2 y 3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial --motivo primero--; la infracción, asimismo, del art. 24.1 de la Constitución y doctrina del Tribunal Constitucional elaborada al efecto --motivo segundo--; la del art. 110.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo y Jurisprudencia al efecto --motivo tercero--; y la infracción, por último, de los arts. 120.1 de la referida Ley Procedimental y 153.1.c) de la General Tributaria --motivo cuarto--. Terminó suplicando la anulación de la sentencia impugnada y de las resoluciones económico-administrativas y de gestión que aquella confirmó, así como la declaración de su derecho al percibo de 249.704.391 ptas. cobradas de menos, en concepto de desgravación fiscal a la exportación correspondiente a los ejercicios de 1980 a 1985. Conferido traslado a la representación del Estado, se opuso al recurso, aduciendo, sustancialmente, que la sentencia recurrida se había adaptado a la doctrina jurisprudencial de esta Sala. Suplicó la desestimación del recurso y la confirmación de la sentencia.TERCERO.- Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 28 de Junio próximo pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Nuevamente se plantea a la Sala el problema relativo a la pretensión de abono, en este caso a la entidad mercantil "Celulosas del Nervión, S.A.", de las diferencias percibidas en menos, en concepto de Desgravación Fiscal a la Exportación y por las realizadas en los ejercicios 1980 a 1985, a consecuencia de la reducción de tipos desgravatorios introducida en los vigentes hasta ese momento por el Real Decreto 2950/1979, de 7 de Diciembre, y de ser inaplicable dicha reducción por la nulidad de la referida disposición, derivada de no haber sido recabado en su elaboración el dictamen del Consejo de Estado, tal y como resultaba, en criterio de la recurrente, de repetidas sentencias de esta Sala a partir de la de 14 de Noviembre de 1987. El tema controvertido es, pues, en sustancia, el mismo, con la particularidad de que, en el que ahora se suscita, no existe ninguna imputación de nulidad al Real Decreto 1313/1984, de 20 de Junio, ni a la Orden Ministerial de 15 de Marzo de 1985, complementaria del anterior, que establecieron rebajas lineales del 15% sobre los tipos desgravatorios vigentes a partir del 11 de Julio de 1984 y 1º de Junio de 1985 en que entraron en vigor.

El recurso de casación, en el supuesto de que aquí se trata y conforme ya se ha anticipado en los antecedentes, se articula sobre la base de cuatro motivos, amparados los dos primeros en el art. 95.1.3º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --hoy art. 88.1.c) de la vigente-- y los dos últimos en el ordinal 4º del mismo precepto.

Se denuncia en el primero que la sentencia impugnada --la de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de fecha 14 de Febrero de 1995-- habría incurrido en incongruencia omisiva por no haberse pronunciado sobre el "alegato" --así lo califica la propia recurrente-- contenido en la demanda en relación con la nulidad declarada por la sentencia precitada en esta Sala, de 14 de Noviembre de 1987, del Real Decreto mencionado 2950/1979, cuya falta de pronunciamiento, desde el punto de vista de la recurrente, había, a su vez, impedido la extensión de los efectos de esa sentencia a interesados diferentes de las partes que contendieron en el proceso en que fué dictada y conducido, por tanto, a una falta de tutela judicial efectiva que garantiza el art. 24 de la Constitución. En síntesis, en este motivo se pretende combatir la exigencia, que la argumentación de la sentencia impugnada impone en sentir de la recurrente, de una declaración previa de nulidad de los actos liquidatorios iniciales y no de una simple aplicación de una nulidad de la disposición, ya judicialmente declarada.

Pues bien; entre los preceptos que da la recurrente por infringidos en este motivo no figuran más que los que enmarcan la congruencia en la Ley de Enjuiciamiento Civil --arts. 359 y 361--, los 247 y 248.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, que se refieren, respectivamente, a la necesidad de que "las resoluciones judiciales que se dicten oralmente y deban ser documentadas en acta en los juicios verbales, vistas de los pleitos o causas y demás actos solemnes [incluyan] la fundamentación que proceda" (no puede comprenderse bien la razón de esta cita) y a la estructura de las sentencias y necesidad de que contengan "antecedentes de hecho, hechos probados en su caso, los fundamentos de derecho y, por último, el fallo", y los arts. 20 y 120.3 de la Constitución, cuya cita tampoco puede comprenderse bien, habida cuenta que hacen referencia, también respectivamente, al reconocimiento de las libertades fundamentales de expresión, comunicación e información y a que las sentencias "serán siempre motivadas y se pronunciarán en audiencia pública". Falta, por tanto, en una invocación de incongruencia, la obligada cita de los arts. 43 y 80 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --hoy arts. 33 y 67 de la vigente-- que son los que declaran, tajantemente, que "la jurisdicción contencioso-administrativa juzgará dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de las alegaciones deducidas para fundamentar el recurso o la oposición" y que "la sentencia... decidirá todas las cuestiones controvertidas en el proceso".

Pero no es esta omisión la decisiva, aunque exprese un claro desconocimiento de la exigencia de que en el escrito de interposición del recurso de casación se expresen "razonadamente el motivo o motivos en que se ampare" --art. 99.1 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable y 92.1 de la vigente-- que supone la necesidad de que exista una perfecta correlación entre los preceptos que se den por infringidos y la forma y medida en que los haya podido infringir la sentencia impugnada. Lo decisivo para desestimar el motivo es que la sentencia se pronunció expresamente sobre el alcance de la nulidad del tan repetido Real Decreto en recursos indirectos, como fueron los resueltos en las Sentencias que lo enjuiciaron y no privó, ni desconoció, el derecho de la parte a alegar la nulidad de pleno derecho del mismo con fundamento de la nulidad de las liquidaciones desgravatorias iniciales, porque esto es, como fácilmente puede comprenderse, la esencia del recurso contra los actos de aplicación de una disposición "considerada" nula, pero no "expulsada" del Ordenamiento, según los claros términos de los aps. 2 y 4 del art. 39 de la LeyJurisdiccional aquí aplicable y, hoy, del 26 de la vigente.

Además, esta Sala, en reiteradas declaraciones que, por lo conocidas, no es preciso pormenorizar, tiene sentado que la congruencia exigible a la sentencia se refiere, exclusivamente, a las pretensiones oportunamente deducidas en la demanda y a los motivos aducidos para fundamentar el recurso o la oposición, no a las meras alegaciones como la ahora examinada --de alegato, aunque importantísimo, lo califica la parte--, aparte de que, como se ha dicho, sí fué objeto de más que suficiente consideración en la sentencia.

El motivo, en consecuencia, debe ser desestimado.

La misma suerte desestimatoria ha de correr el segundo motivo de casación, también amparado en el art. 95.1.3º de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, en el que se denuncia la infracción del art. 24 de la Constitución y doctrina del Tribunal Constitucional recaída en su interpretación.

Pretende la parte recurrente que la sentencia impugnada no extendió los efectos de la al principio mencionada Sentencia de esta Sala de 14 de Noviembre de 1985 al supuesto que le había sido planteado y pretendió que era requisito previo que se hubieran impugnado los actos de aplicación del Real Decreto 2950/1979 o, incluso, que se hubiera obtenido su anulación por la propia Administración a través de alguno de los procedimientos de revisión de actos nulos de pleno derecho, o manifiestamente ilegales, en vía administrativa, y con ello que, por tanto y en su criterio, quebrantó las normas reguladoras de la sentencia. Al menos hay que entenderlo así cuando esa supuesta falta de extensión de efectos se pretende incardinar en un motivo como el recogido en el ordinal 3º del art. 95.1 de la referida Ley Jurisdiccional.

Pues bien; aparte de que esa imputación no podría nunca ser infracción de norma alguna de la sentencia --y buena prueba de ello es que en este motivo, no obstante su naturaleza y finalidad, no se cita ninguna como vulnerada--, lo cierto es que constituye una alegación relacionada con infracciones del Ordenamiento y de la jurisprudencia, a tratar, como la propia parte hace, en los dos siguientes motivos, fundamentalmente en el último. Y todo ello, además, de que, conforme se ha razonado ya en el fundamento anterior, la sentencia, no es que no extendió los efectos de una declaración jurisdiccional de nulidad del precitado Decreto a partes o interesados distintos de los que tuvieron ese carácter en el proceso o procesos en que se produjeron dichas declaraciones, sino que distinguió, correctamente por cuanto después se dice, entre el distinto alcance de la nulidad de una disposición administrativa de carácter general en un recurso directo que en un recurso contra un acto de aplicación, por la elemental razón de que así como en el primero la declaración significa la "expulsión" de la disposición del Ordenamiento, en el segundo, esa nulidad funciona solo como "argumento antecedente" de la nulidad del acto de aplicación.

Solo en la nueva Ley Jurisdiccional el obligado planteamiento de la cuestión de ilegalidad --art. 27--acaba eliminando la disfunción que, desde luego, supone que una disposición "considerada" nula en una sentencia, pueda continuar integrando el ordenamiento jurídico.

Los motivos tercero y cuarto, amparados ya en el ordinal 4º del art. 95.1 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, o abundan, como el tercero, en cuanto se lleva dicho en los dos fundamentos que preceden --con cita, además, incomprensible del art. 110.1 de la Ley de esta Jurisdicción, versión de 1956, como infringido, siendo así que este precepto no contempla otra cosa que actuaciones a practicar en ejecución de sentencia a instancia de partes interesadas para "promoverla y activarla" y para nada interfiere en el problema de las posibilidades de aplicación de la nulidad de una disposición "considerada" nula por otra sentencia-- o ya plantean, como el cuarto, la infracción, por aplicación indebida, del art. 120.1 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 o la del art. 153.1.c) de la Ley General Tributaria, en relación, a su vez, con los arts. 24.1, 9.2 y 3 y 31.1 de la Constitución.

Pues bien; esta Sala ha abordado en repetidas ocasiones el problema esencial aquí suscitado, al que se refiere el último motivo casacional. Merecen destacarse, al respecto, las Sentencias (dos) de 29 de Enero de 1999, recaídas en los recursos de casación 6566/1993 y 3367/1994, y también las de 30 de Enero y 1º de Febrero del mismo año --recursos de casación 3974/1994 y 328/1994-- y las de 25 de Octubre de 1999 --recurso de casación 593/1995--, 13 de Enero de 2000 --recurso de casación 7490/94-- 17 de Abril de 2000 --recurso de casación 8484/95-- y 18 de Mayo de 2000 --recurso de casación 4273/94-- por no citar otras que algunas de las más recientes, aparte las que, a su vez, en ellas se recogen.

Con arreglo a esta consolidada línea jurisprudencial y como, específicamente, declaró ya la Sentencia de 31 de Octubre de 1996 --recurso de casación 796/1994--, que cita Sentencias anteriores de 11 de Febrero, 6 y 27 de Marzo de 1995, ha de tenerse en cuenta que ni la Sentencia de 14 de Noviembre de1987, ni ninguna otra, anularon el Real Decreto 2950/1979 -- que había minorado los tipos desgravatorios de que aquí se trata-- porque no podían anularlo, ya que recayeron en recursos de apelación contra Sentencias de la Audiencia Nacional que lo que únicamente pudieron anular fueron liquidaciones practicadas en aplicación de dicha disposición, que fué "considerada" nula -pero no anulada- por falta de dictámen del Consejo de Estado, es decir, mediante la técnica del recurso indirecto a que hacían mérito los párrafos 2º y 4º del art. 39 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --hoy art. 26 de la vigente-- y en virtud, por tanto, de un recurso interpuesto contra dichas liquidaciones en tiempo hábil para hacerlo, a diferencia de lo que ocurre en el caso del presente recurso en que la entidad aquí impugnante dejó firmes y consentidas las liquidaciones que en su día le fueron practicadas. Lo mismo cabe decir del Real Decreto y Orden Ministerial que establecieron rebajas lineales del 15% sobre tales tipos de desgravación --el Real Decreto 1313/1984, de 20 de Junio y la Orden de 15 de Marzo de 1985, aunque, como se ha dicho, la nulidad de estas disposiciones no haya sido aducida por la recurrente-- puesto que, si bien el Real Decreto fué anulado por esta Sala en recurso directo y por la Sentencia de 25 de Abril de 1991 --y también, precisamente, por falta de dictámen del Consejo de Estado--, esta anulación fué dejada sin efecto, y rescindida, por Sentencia de la Sala de Revisión de este Tribunal de 7 de Marzo de 1992.

Por otra parte, la firmeza de las originarias liquidaciones desgravatorias, como ya se infiere de lo acabado de exponer, deriva, no ya de la aplicación del art. 64 de la Ley General Tributaria, sino de la falta de impugnación en plazo en que incurrió la entidad aquí recurrente, habida cuenta que si se está ante una mera reclamación de abono de diferencias resultantes de la aplicación de unos tipos desgravatorios más bajos que los que se estimaban procedentes, lo lógico --y obligado-- hubiera sido que, precisamente con fundamento en que dichas liquidaciones se basaban en disposiciones que "debían" calificarse de nulas, se hubieran aquéllas impugnado dentro del término de quince días prevenido en el art. 25, en relación con el

15.2 del Real Decreto Legislativo 2795/1980, de 12 de Diciembre, por el que se articuló la Ley de Bases sobre el Procedimiento Económico Administrativo, Ley 39/1980, de 5 de Julio, y en el art. 92.2 en relación con el 121 del Reglamento para las Reclamaciones Económico Administrativas, aquí aplicable, de 20 de Agosto de 1981. No puede, pues, aducirse el argumento de que dichas disposiciones habían sido declaradas judicialmente nulas --porque, como queda dicho, nunca lo fueron, en el sentido de ser expulsadas del Ordenamiento-- ni, por tanto, pretender que una nulidad de pleno derecho inexistente --la de dichas disposiciones, art. 47.2 de la Ley de Procedimiento de 1958, hoy art. 62.2 de la Ley 30/1992--pudiera comunicarse a los actos de aplicación y produjera el efecto de abrir, sin sujeción a plazo alguno, la revisión de liquidaciones a las que, a lo sumo --y aun esto con el obstáculo de que en un recurso indirecto no cabe aducir defectos formales producidos en la elaboración de la disposición, entre ellos la falta de dictamen del Consejo de Estado, como tuvo ocasión de declarar específicamente la Sentencia de esta Sala de 21 de Enero de 1999 (recurso de casación 2590/94) y como resulta de la doctrina recogida en la Sentencia de 6 de Marzo de 1999 (recurso de casación 950/94) y demás en ella citadas-- solo cabía imputar la infracción del Ordenamiento que suponía el estar basadas en disposiciones que, aun vigentes, debían "considerarse" contrarias a Derecho por los motivos acabados de mencionar.

Por otra parte, aunque la Sentencia de esta Sala de 16 de Julio de 1990 comenzara aludiendo a la "expulsión" del Ordenamiento del R.D. mencionado 2950/1979, es evidente que, al hacer esta afirmación supeditándola a la Sentencia precitada de 14 de Noviembre de 1987, no podía nunca significar una propia anulación de esa disposición, y, como todas las demás sentencias, no pasó de constituir la anulación de un simple acto de aplicación.

Tampoco podría quedar desvirtuada la conclusión anterior por el argumento de que, en esta Sentencia, debería partirse, como hicieron las Sentencias citadas en el escrito de interposición, de la nulidad de la disposición reglamentaria que redujo los porcentajes de desgravación fiscal a la exportación por vulnerar el principio de legalidad tributaria para llegar, lo mismo que en ella se hizo, al pronunciamiento de nulidad de los actos de aplicación --en el caso de autos, de la de las liquidaciones desgravatorias incialmente efectuadas-- y al reconocimiento de la procedencia de la práctica de nuevas liquidaciones con arreglo a los mayores tipos desgravatorios vigentes con anterioridad a dichas disposiciones, habida cuenta que tal solución exigiría también que la originaria reclamación se hubiera deducido en plazo y aquí no podría darse por cumplido tan fundamental requisito.

En efecto; si se pretendiera sostener la ilegalidad del Decreto 2950/1979 en su insuficiencia normativa para minorar los tipos desgravatorios, esta Sala tiene reiteradamente declarado --y es de sobra conocido este criterio sin necesidad de cita jurisprudencial-- que el art. 31.3 de la Constitución --y también, en cuanto aquí importa, el 133.1 y 3-- reserva a la Ley, en su estricto sentido formal, el establecimiento de cualesquiera prestaciones personales o patrimoniales de carácter público, en coherencia con una reconocida tradición jurídica, y, por ello, tan solo una norma constitucional, por su propia naturaleza supralegal, puede delimitar tal reserva, que, dada la configuración de los tributos, manifestación genuina ytípica de las prestaciones económicas exigibles coactivamente, comprende sus aspectos positivos y negativos y, por tanto, también, los beneficios totales o parciales, como excepciones al principio de igualdad recogido en los arts. 14 y, en esta materia tributaria, también en el art. 31.1 precitado. Tiene asimismo reconocido --la jurisprudencia de esta Sala, se entiende-- que la Ley General Tributaria se ajusta plenamente a las exigencias contenidas en las normas constitucionales mencionadas, aun cuando se promulgara quince años antes, y que, en efecto, su art. 10 prevé que se regulen en todo caso por Ley no solo el establecimiento, supresión y prórroga de las exenciones, reducciones y demás bonificaciones tributarias, sino también los plazos de prescripción o caducidad y su modificación -apartados b) y d)-.

Pues bien; aun cuando el principio de legalidad en materia tributaria no es absoluto, por cuanto se circunscribe al establecimiento del tributo y a la configuración de sus elementos esenciales --hecho imponible, sujeto pasivo, base, tipo de gravamen, devengo y demás directamente determinantes de la cuantía de la deuda tributaria-- y aun cuando es doctrina constitucional y jurisprudencial la admisibilidad de la colaboración reglamentaria para el establecimiento de pautas que sirvan a la concreción de alguno de esos elementos, como la base de la imposición, muchas veces necesitada de criterios técnicos solo susceptibles de plasmarse en un Reglamento, o la determinación del tipo dentro de concretos límites establecidos por la Ley, conforme ocurre en la esfera local, y aun cuando, en lo que aquí interesa, las disposiciones reglamentarias que redujeron los porcentajes de desgravación fiscal a la exportación puedan entenderse faltas de suficiente cobertura legal y, por eso mismo, nulas, siempre resultará que ese mismo vicio, como cualquier otro supuesto de nulidad en que dichas disposiciones pudieran haber incidido, debió aducirse por el interesado, como vicio jurídico, para impugnar, en tiempo, el acto de aplicación.

Razonar de otra forma y entender que esa calificación de nulidad absoluta que pueda merecer una disposición de rango inferior a la Ley no obstante su vigencia, es decir, no obstante no haber sido expulsada del Ordenamiento, legitima al interesado para, sin sujeción a plazo, impugnar en cualquier tiempo y por ese motivo el acto de aplicación producido o incluso que pueda en el futuro producirse, significaría no solo un desconocimiento del principio de seguridad jurídica, salvaguardado también constitucionalmente --art. 9º.3 CE--, sino una confusión de los efectos del recurso directo e indirecto contra Reglamentos. Como esta Sala tiene reiteradamente declarado, (Sentencias, entre muchas más, de 17 de Octubre de 1996, 7 de Febrero de 1998 y 19 de Julio de 1999 --recurso de apelación 7488/92--) en el recurso directo son nulos todos los actos dictados en aplicación de la disposición declarada nula salvo los que hubieran devenido firmes, administrativa o jurisdiccionalmente. En el indirecto, son todos válidos excepto el específicamente impugnado. Inclusive la declaración judicial de nulidad de una disposición general en recurso directo tiene limitaciones, también por razón del principio mencionado de seguridad jurídica, en relación con los actos de aplicación dictados a su amparo y como había reconocido la jurisprudencia con fundamento en el art. 120.2 de la Ley de Procedimiento de 1958 --vgr. en las Sentencias acabadas de citar--, en cuanto, como hoy ya establece explícitamente el art. 73 de la vigente Ley Reguladora de esta Jurisdicción --la 29/1998--, "las sentencias firmes que anulen un precepto de una disposición general no afectarán por sí mismas a la eficacia de las sentencias o actos administrativos firmes que lo hayan aplicado antes de que la anulación alcanzara efectos generales...". Es claro, pues, que en materia de nulidad de disposiciones generales, no obstante ser de pleno derecho como antes se puso de relieve, los tradicionales caracteres de eficacia "ex tunc" e imprescriptibilidad, o no sumisión a plazos de caducidad en el ejercicio de las acciones de nulidad, han tenido y tienen esta importante matización. Solo si se estuviera ante liquidaciones que no hubieran ganado firmeza con arreglo a los criterios acabados de exponer --situación que pudo apreciar la Sentencia de 2 de Junio de 1998, recurso de apelación 2542/92--, podría prosperar una impugnación de la naturaleza de la aquí producida.

Es así que, por propio reconocimiento de la actora, las liquidaciones desgravatorias por ella juzgadas improcedentes o nulas se produjeron a lo largo de los ejercicios de 1980 a 1985 y, sin embargo, su impugnación primera tuvo lugar con ocasión de su reclamación ante la Dirección General de Aduanas e Impuestos Especiales mediante escrito de 1 de Junio de 1989, luego la conclusión de que lo hizo con evidente extemporaneidad es de todo punto insoslayable.

Los motivos, pues, tercero y cuarto no pueden ser estimados.

Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso, con la obligada imposición de costas que deriva del art. 102.3 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,