SAN, 14 de Mayo de 2014
| Ponente | MANUEL FERNANDEZ-LOMANA GARCIA |
| Emisor | Audiencia Nacional. Sala Contencioso Administrativo, Sección 4ª |
| ECLI | ES:AN:2014:2311 |
| Número de Recurso | 3470/2012 |
SENTENCIA
Madrid, a catorce de mayo de dos mil catorce.
Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 3470/2012 seguido a instancia de Dª. María Antonieta que comparece representada por el Procuradora Dª Gema Martín Hernández y dirigida por Letrado D. Felipe Arnao Morata, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de mayo de 2012 (RG 4116/2010), en cuya representación y defensa interviene el Sr. Abogado del Estado. Siendo la cuantía de 3.521.707,68 #.
Con fecha 31 de julio de 2012 tuvo entrada recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 30 de mayo de 2012 (RG 4116/2010) por la que se estima en parte el recurso de alzada formulado contra la Resolución del TEAR de Murcia de 31 de mayo de 2010, recaída en la reclamación nº NUM000 y NUM001 acumulada, interpuestas por la interesada frente a la liquidación definitiva y sanción dictadas por el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la AETA -Delegación de Murcia, por el IRPF del ejercicio 2003.
Reclamado el expediente se formalizó demanda el 21 de mayo de 2013. Solicitando la anulación de la resolución recurrida por considerar ajustada a Derecho la forma de tributación de los sujetos intervinientes y, subsidiariamente, si no se estimase la anulación de la resolución en cuanto a la cuota liquidada, que se anule la sanción impuesta.
El 14 de junio de 2013 se presentó escrito de contestación de la demanda. Admitida y practicada la prueba propuesta se presentaron escritos de conclusiones los días 6 y 12 de marzo de 2014. Señalándose para votación y fallo el 7 de mayo de 2014.
Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D, MANUEL FERNANDEZ-LOMANA GARCIA, quien expresa el parecer de la Sala.
Son hechos relevantes para la solución del presente litigios los siguientes:
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- Dª María Antonieta titular del 51% de las participaciones de la entidad LORFRISA, correspondiendo el 49% restante a su esposo. El 11 de abril de 2013, ante Notario, transmitió la totalidad de sus participaciones a CONSTRUCCIONES ACCESORIOS TURBO-PANCOSA SA (CATURPA SA). El precio de la venta ascendió a 7.787.700 #. La entidad LORFRISA tiene como actividad principal la "reparación de toda clase de vehículos automóviles, tanto propios como de terceros"; mientras que CATURPA SA, tiene como actividad principal el "transporte nacional o internacional, con vehículos propios o de terceros".
2 .- El mismo día 11 de abril de 2003 y ante el mismo Notario, la entidad PIELAU SA compró la empresa CATURPA SA. Dicha compra comprende a CATURPA SA, como LORFRISA; como, por último, TRANSPORTES SANTANA DA CARNOTA LDA (SANTANA), entidad cuya actividad principal es el "transporte nacional o internacional, con vehículos propios o de terceros". Siendo CATURPA propietaria del 100% del capital de las otras dos entidades. En el contrato suscrito con PIELAU Dª María Antonieta y su esposo no figuran descritos como vendedores -si lo hacen los titulares de CATURPA SA-; pero si figuran como intervinientes en el contrato, pues consta en el mismo que Dª María Antonieta y D. Juan Luis "en virtud de este contrato asumen personalmente los derechos y obligaciones que expresamente se consignen en las cláusulas de este contrato mediante su designación".
Consta en el contrato que, la parte compradora, "una vez efectuada una revisión financiera, fiscal y legal de las Sociedades en base a los datos que los vendedores han proporcionado", está interesada en adquirir el 80% del capital de CATURPA e, indirectamente a través de esta sociedad, el 100% del capital de LORFRISA y SANTANA.
El precio convenido es de 108.182.179 #. Consta una claúsula de ajuste de precio, pues para la fijación del mismo se partió de una deuda neta consolida a 31 de marzo en las sociedades de 3.000.000 # y de unos importes de Fondos Propios Consolidados de 8.500.000 # a la misma fecha.
Las partes reconocen que para PIELAU es esencial no sólo la compra del 80% de CATURPA, sino la adquisición indirecta del 100% de LORFRISA y SANTANA.
En la cláusula decimosegunda se regula un pacto de no competencia. En dicha cláusula se indica que a través de la compra se pretende la adquisición de la "totalidad de la actividad de transporte de mercancías por carretera y de las actividades relacionadas con dicha actividad de transporte desarrolladas por las sociedades y/o por otras sociedades actualmente inactivas". Al efecto se pacta la no competencia por 4 años. Pues bien, este pacto si es suscrito por Dª María Antonieta y D. Juan Luis que se comprometen a "no actuar de manera alguna, ni individual ni colectivamente, de forma directa o indirecta, por cuenta propia o ajena, ni como mandante, mandatario, socio.......en la actividad de todo tipo de transporte nacional e internacional de
mercancías por carretera por cuenta de terceros......de manera que suponga una competencia con las actuales
actividades desarrolladas". Fijándose al efecto una indemnización en caso de incumplimiento de 18.000.000 # por parte incumplidora, con un máximo de 54.000.000 #.
Uno de los Anexos es el 15.5. En el mismo consta una solicitud de la marca comunitaria G PACONSA y CA PACONSA. Clase nº 37 "servicios de reparación, en particular, servicios de reparación de camiones frigoríficos" y Clase nº 39 "servicios de transporte, embalaje y almacenamiento de mercancías". Siento su titular LORFRISA.
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- Dª María Antonieta y su esposo, al efectuar la declaración del IRPF correspondiente al año 2003 declararon la cantidad percibida por la venta de LORFRISA en su correspondiente porcentaje.
Para ello partió del precio de adquisición de las participaciones -15.626,32 # en total- y del precio de venta -7.787.700 #-, declarando un importe de 3.062.384, 54 # y aplicando los coeficientes reductores mantenidos en vigor en virtud de lo establecido en la Disposición Transitoria Novena de la Ley 40/1998 .
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- La tesis de la Inspección de Hacienda es que en aplicación del principio de "unidad de acto" lo que existe es un único negocio jurídico complejo, como lo prueba, en su opinión, el hecho de que los negocios jurídicos antes descritos, junto con otros, se suscribiesen en la misma fecha y ante el mismo Notario; y donde se incluye un pacto de no competencia que no tendría sentido, de no existir dicha unidad y negocio jurídico complejo.
La Inspección llama la atención de que sólo es posible aplicar los coeficientes reductores contenidos en la Ley 40/1998 a la entidad LORFRISA y apunta que una de las razones de la segregación de un único negocio jurídico en varios ha sido precisamente la aplicación de dichos coeficientes.
Lo anterior es esencial a juicio de la Inspección pues el precio pactado de 7.787.700 # no tiene por finalidad exclusiva el pago del valor de LORFRISA, sino también conceder una compensación adecuada por la no competencia durante 4 años.
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- Una vez que la Inspección llega a la anterior conclusión, surge el problema de determinar que parte de la indicada cantidad tiene por objeto compensar por el pacto de no competencia. Pues a dicha cantidad, en opinión de la Inspección, no se le pueden aplicar los coeficientes reductores de la Ley 40/1984. Lo que implica el necesario recálculo de la cantidad. La Inspección reconoce la dificultad de dicho cálculo que realiza conforme a los siguientes parámetros:
Utiliza varios métodos de valoración: fondos propios/valor teórico de la participación (norma 8 PGC) en este caso la valoración sería de 255.390,16 #; el sistema de capitalización de beneficios/impuesto patrimonio, en tal caso el valor sería de 469.928,20 #; capitalización de beneficios más impuestos, intereses y amortizaciones en 7,5 años, en tal caso el valor sería de 1.197.700,55 #; y, por último, la capitalización de beneficios más impuestos, intereses y amortizaciones a 10 años, en cuyo caso el valor sería de 1.596.934,10 #. Optándose por esta valoración al ser la más favorable al interesado.
En concreto, la Inspección acude al medio de valoración descrito en el art. 57.1.c) de la LGT, es decir, calcular el valor acudiendo a los "precios medios en el mercado". Para ello razona que es usual en el mercado "utilizar medios de capitalización de parámetros como el denominado EBITDA" (beneficios antes de intereses, impuestos, depreciaciones y amortizaciones), de hecho es el usado por PIELAU y CATURPA para fijar el precio del 20% restante de la venta. El EBITDA se proyecta sobre un horizonte temporal de entre 5 y 10 años, de manera que estos beneficios operativos en los ejercicios próximos dan una idea de la rentabilidad futura de la empresa y viene a determinar un valor de la misma. Pues bien, teniendo en cuenta los resultados de los periodos 2000-2002, la Inspección realiza una proyección que, en un horizonte temporal de 10 años, arroja un valor de 1.596.934,10 #. Obtenida esta cifra la Inspección le resta la cantidad de 255.390,16 #, que es el importe total de los fondos propios/valor teórico de la participación correspondiente al ejercicio 2002, en aplicación de la norma 8 de valoración del Plan General de Contabilidad, resultando un fondo de comercio de 1.341.543,94 #.
Pues bien, obtenida dicha cifra, la Inspección, partiendo de una participación del 51%, fija el valor de venta de la participaciones de LORFRISA correspondientes a Dª María Antonieta en 814.436,40 #
(1.596.934,10 # x 0,51). Entendiendo que el resto de lo percibido obedece a una compensación por el pacto de no competencia. Lo que aplicado al caso supone que siendo el precio de venta de 15.270.000 #, si le restamos
1.596.934 #, resulta que el valor de lo abonado por el pacto de no competencia sería de 13.673.065,90...
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