Cuestión Vinculante nº V2112-13 de Dirección General de Tributos, Subdirección General de IRPF, 25 de Junio de 2013
| Fecha | 25 Junio 2013 |
Distinguiendo los diferentes Impuestos sobre los que se consulta, se manifiesta:
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IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
PRIMERO.- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen."
Por su parte, el artículo 5, apartado uno, de la Ley del Impuesto considera empresarios o profesionales, entre otros, a las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, salvo que realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, a quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo y, en particular, a los arrendadores de bienes, así como a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
En este sentido, el apartado dos del mismo precepto considera actividades empresariales o profesionales "las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
A efectos de este impuesto, las actividades empresariales o profesionales se considerarán iniciadas desde el momento en que se realice la adquisición de bienes o servicios con la intención confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades, incluso en los casos a que se refieren las letras b, c y d del apartado anterior. Quienes realicen tales adquisiciones tendrán desde dicho momento la condición de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido."
Según los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, la vivienda adquirida por el hermano de uno de los consultantes se efectuó con la intención de proceder, tras su demolición, a promover en el solar sobre el que se ubicaba la misma una edificación destinada a su arrendamiento posterior. En consecuencia, adquiere la condición de empresario o profesional, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, desde el momento de dicha adquisición, pasando la vivienda a formar parte de su patrimonio empresarial o profesional, por lo que la posterior entrega de la misma estará sujeta al citado Impuesto.
Por su parte, del matrimonio consultante no puede deducirse su consideración de empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido ni la afección de los locales a que se refiere la consulta a su patrimonio empresarial o profesional. De haber adquirido los mismos con la intención confirmada por elementos objetivos de destinarlos a su posterior demolición para la promoción de una nueva edificación destinada a su cesión, por cualquier título, a terceros, se considera iniciada una actividad económica desde el momento de la adquisición teniendo el adquirente la condición de empresario o profesional a efectos del tributo.
En otro orden de cosas, el artículo 84, apartado tres, de la Ley 37/1992 establece que "tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto."
A estos efectos, el artículo 392 del Código Civil, al tratar de las comunidades de bienes, señala que "hay comunidad de bienes cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas."
En consecuencia, la adquisición proindiviso de un inmueble por varias personas determina la existencia de una comunidad de bienes. Y esto sucede así por imperativo legal, tal y como se establece en el Código Civil, por lo que la voluntad de las partes de constituir o no dicha comunidad resulta irrelevante a estos efectos.
No obstante, para que la comunidad de bienes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido es necesario que tenga la condición de empresario o profesional y actúe en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto.
De optar por la no transmisión de los inmuebles a que se refiere la consulta a una sociedad sino por la construcción y explotación conjunta de la edificación resultante, la consideración como sujeto pasivo del Impuesto de la comunidad de bienes compuesta por los consultantes y el hermano de uno de ellos requiere que las operaciones que han de efectuarse, en este caso, la construcción de la edificación destinada a su arrendamiento, se puedan entender referidas a una actividad empresarial o profesional ejercida por ella y no por sus miembros o comuneros. Para ello, sería necesario que las operaciones, y el riesgo o ventura que de ellas derive, se refiriese a la citada comunidad de forma indiferenciada y no a sus miembros o componentes, así como que la normativa sustantiva de la actividad por desarrollar sea tal que permita su ejercicio a través de una entidad con esta configuración.
En caso de que las operaciones se refieran a los miembros o componentes de la entidad, de manera que sean éstos, y no la entidad, los que asuman las consecuencias empresariales de las mismas, no se podrá considerar a efectos del Impuesto la existencia de una entidad que, por sí misma y con independencia de sus miembros, tenga la condición de sujeto pasivo del Impuesto.
En caso contrario, es decir, si hay una ordenación conjunta de medios y una asunción igualmente conjunta del riesgo y ventura de las operaciones, deberá considerarse que la entidad de que se trate, sociedad civil o comunidad de bienes, tiene la condición de sujeto pasivo del tributo.
En resumen, la adquisición proindiviso del inmueble por varias personas determina la constitución de una comunidad de bienes, de conformidad con lo establecido en el artículo 392 del Código Civil. Sin embargo, la condición de empresario o profesional la tendrá cada uno de los copropietarios sólo si el inmueble adquirido se explota de manera independiente y separada por cada uno de los mismos, sin que exista una asunción conjunta del riesgo y ventura derivados de la citada explotación.
En el caso de que la asunción del riesgo y ventura sea conjunta, la condición de empresario recaerá en la comunidad de bienes.
En cualquier caso, las diferencias que puedan surgir entre los comuneros en el seno de la comunidad de bienes exceden del ámbito estrictamente fiscal y deberán ser dirimidas por la vía civil.
De acuerdo con los hechos descritos en el escrito de consulta presentado, parece deducirse que, de optar por esta vía, entre los consultantes y el hermano de uno de ellos existe intención de explotar en común la actividad consistente en la construcción de una edificación y posterior cesión a terceros en virtud de contratos de arrendamiento. Por consiguiente, será la comunidad de bienes quien tenga la consideración, a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de empresario y promotor de la edificación. Por su parte, el arrendamiento de locales que realice la misma, una vez terminada su construcción, tendrán la consideración de prestación de servicios sujeta al Impuesto sin que resulte de aplicación el supuesto de exención contemplado en el artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992.
SEGUNDO.- Por otra parte, el artículo 20 de la Ley 37/1992 regula las exenciones del Impuesto en las operaciones interiores.
En particular, el número 22º de su apartado Uno establece la exención en las "segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación."
La propia Ley del Impuesto define en dicho número 22º como primera entrega "la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones."
Del alcance de dicha exención se excluyen las siguientes entregas:
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Las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
Los contratos de arrendamiento financiero a que se refiere el párrafo anterior tendrán...
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