STS, 27 de Noviembre de 2008

En fecha 28 de diciembre de 1999 la Oficina Nacional de Inspección de la A.E.A.T. incoó a la entidad Transáfrica S.A., como sucesora de la entidad Profesionales de la Distribución S.A., Acta de Disconformidad, modelo A02, número 70230791, por el concepto de retenciones/ingresos a cuenta del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1993, 1994, 1995 y 1996, en la que se hacía constar que: 1. La sociedad, en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades, incluyó como actividad: "explotación de grandes superficies comerciales y supermercados (IAE 614)". No obstante, durante el período objeto de comprobación, permaneció inactiva y no tenía personal, se limitó a la tenencia de valores de Transmeridional S.A. y su único accionista era Transáfrica S.A. 2. En los años 1993, 1994 y 1995 la sociedad tributó por el Impuesto sobre Sociedades en régimen de declaración consolidada como dominada del Grupo 21/1981, cuya sociedad dominante era Transáfrica S.A. 3. Dada su condición de sociedad transparente a tenor de lo establecido en los artículos 33 y 337 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y art. 1.cuatro a) del RDL 1414/1977, procedía su tributación en régimen de transparencia fiscal obligatoria (art. 52 Ley 18/1991 y art. 360 A.b) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades). 4. Esta circunstancia se recogía en las Actas de esa misma fecha incoadas al Grupo consolidado 21/1981, por cada uno de los años 1993, 1994 y 1995 en las que se procedía a excluir a Profesionales de la Distribución S.A. del citado régimen de tributación. 5. Por el año 1996 la sociedad declaró en régimen general. 6. Dado que se trataba de una sociedad a la que no era aplicable el Régimen de Declaración Consolidada, procedía practicar la correspondiente liquidación por los intereses satisfechos a la sociedad matriz Transáfrica S.A., en concepto de gastos financieros por los saldos deudores de la cta/cte entre ambas sociedades, cta. 6690, en virtud de lo dispuesto en la Disposición Adicional 5ª, apartado 10 de la Ley 18/1991. En 1996, en virtud de lo dispuesto en el art. 146 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades y en el art. 56 del Reglamento del Impuesto, procedía aplicar retención al tipo del 25% -art. 62 del RIS- sobre los intereses abonados. 7. Los importes comprobados sujetos a retención que se determinaron en estimación directa eran los siguientes: 89.065.579 ptas. (535.249,91 euros) en 1993; 68.727.824 ptas. (413.062,54 euros) en 1994; 1.556.1253 ptas. (9.352,67 euros) en 1995 y 137.963.663 ptas. (829.178,31 euros) en 1996.

Se proponía una liquidación de la que resultaba una deuda tributaria ascendente a 102.307.264 ptas. (614.879,04 euros), integrada por una cuota de 74.328.305 ptas. (446.722,11 euros) y unos intereses de demora de 27.978.959 ptas. (168.156,93 euros).

El Actuario emitió el preceptivo informe ampliatorio en la misma fecha en la que se incoó el Acta. Presentado escrito de alegaciones al Acta por la interesada, la Oficina Nacional de Inspección dictó Acuerdo de liquidación en fecha 12 de julio de 2000 en el que confirmaba íntegramente la regularización practicada, pero modificaba ligeramente el cálculo de los intereses de demora, lo que determinaba la liquidación de una deuda tributaria por importe de 102.428.751 ptas. (615.609,19 euros), integrada por la misma cuota propuesta y unos intereses de demora de 28.100.446 ptas. (168.887,08 euros). El referido Acuerdo fue notificado a la entidad el día 31 de julio de 2.000.

En fecha 2 de agosto de 2.000 TRANSAFRICA S.A., como sucesora de Profesionales de la Distribución S.A., interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central. Una vez puesto de manifiesto el expediente, presentó un nuevo escrito el 18 de marzo de 2.003, en el que exponía que transcurrido el plazo establecido en el art. 104.1 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones Económico Administrativas, entendió desestimada de forma presunta la reclamación y que había interpuesto recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional que le había asignado el nº 970/01, por lo que, a juicio de la interesada, no procedía formular escrito de alegaciones al encontrarse desestimada de forma presunta la reclamación.

El Tribunal Económico Administrativo Central dictó resolución expresa en fecha 12 de septiembre de 2.003 en la que, partiendo de que si bien es cierto que la falta de presentación del escrito de alegaciones "no causa por sí misma la caducidad del procedimiento, ni puede interpretarse como desistimiento tácito, ni siquiera prejuzgar o determinar la desestimación de la reclamación promovida por el reclamante, para quien aquella presentación es una facultad y no una obligación, pudiendo en todo caso el Tribunal hacer uso de las amplias facultades revisoras que el Reglamento de Procedimiento le atribuye. No obstante lo anterior, el órgano económico administrativo, en el ejercicio de tales funciones revisoras, sólo puede llegar a una resolución estimatoria cuando del conjunto de las actuaciones practicadas pueda deducir razonablemente las causas que evidencian la ilegalidad del acto recurrido, cosa que no ocurre en el presente caso, por lo que es de aplicación asimismo la reiterada doctrina de este Tribunal Central en el sentido de que cuando la falta de alegaciones priva al Tribunal de los elementos de juicio.....la consecuencia obligada es que el acto impugnado debe ser mantenido en su integridad..". En consecuencia, acordaba "1. Desestimar la reclamación presentada. 2º Confirmar la liquidación impugnada".

Contra la desestimación presunta de la reclamación económico-administrativa, TRANSAFRICA S.A. promovió recurso contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda resolvió en sentencia de 11 de marzo de 2004, en la que la parte dispositiva era del tenor literal siguiente: "FALLO: Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad TRANSAFRICA S.A. contra la resolución presunta y posteriormente expresa --12 de septiembre de 2003-- del Tribunal Económico Administrativo Central a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la resolución impugnada y la liquidación de que trae causa exclusivamente en el extremo relativo a la "elevación al íntegro", confirmando en todo lo demás la resolución recurrida. Sin imposición de costas".

Contra la citada sentencia TRANSAFRICA S.A. y el Abogado del estado prepararon ante el Tribunal "a quo" sendos recursos de casación que, una vez tenidos por preparados, fueron interpuestos en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y formalizados por el Abogado del Estado y por TRANSAFRICA S.A. sus oportunos escritos de oposición, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 5 de noviembre de 2008, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martínez Micó, quien expresa el parecer de la Sección.

A los efectos del recurso de casación que nos ocupa, interesa destacar los siguientes motivos de impugnación que analiza la sentencia recurrida.

1. Aduce la actora la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria girada por el concepto tributario de retenciones a cuenta del capital mobiliario del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a los ejercicios 1993 a 1996.

   En el supuesto que se examina hay que partir de que el plazo prescriptivo para determinar la deuda tributaria que resulta aplicable es el de cinco años.

   El plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 64 a ) de la L.G.T.) se inicia o corre desde el día siguiente al de la finalización del plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración. En el caso que nos ocupa, toda vez que la deuda derivaba del incumplimiento de la obligación de retener, hemos de acudir al Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuyo art. 59, al regular las obligaciones tributarias del retenedor, establecía en el apartado 1º que "El retenedor y el obligado a ingresar a cuenta deberán presentar en los primeros veinte días naturales de los meses de abril, julio, octubre y enero, ante el órgano competente de la Administración tributaria, declaración de las cantidades retenidas y de los ingresos a cuenta que correspondan por el trimestre natural inmediato anterior e ingresar su importe en el Tesoro Público. No obstante, la declaración e ingreso a que se refiere el párrafo anterior se efectuará en los veinte primeros días naturales de cada mes, en relación con las cantidades retenidas y los ingresos a cuenta que correspondan por el inmediato anterior, cuando se trate de retenedores u obligados en los que concurran las circunstancias a que se refiere el apartado primero del núm. 3 del art. 172 del Real Decreto 2028/1985, de 30 de octubre " (Reglamento IVA).

   Conforme a ello, partiendo de que en la notificación de inicio de las actuaciones inspectoras, de fecha 30 de abril de 1998, se señalaba expresamente, en cuanto al concepto "Retenciones a cuenta del Impuesto sobre Sociedades", que los períodos objeto de comprobación serán "1993 (01-04 a 31- 12), 1994, 1995 y 1996", resulta que el plazo de prescripción se inició, respecto del segundo trimestre del ejercicio 1993, el 20 de julio de 1993 y sucesivos trimestres.

   El examen del expediente revela que las actuaciones inspectoras de comprobación respecto de TRANSAFRICA, como sucesora de PRODISA, se iniciaron, como se ha expuesto, mediante comunicación notificada el 30 de abril de 1998, y, por tanto, cuando no había transcurrido el plazo de prescripción de cinco años que resulta exigible respecto del segundo trimestre del ejercicio 1993, y, en consecuencia, con menor razón respecto de los trimestres siguientes.

2. Se ocupa, a continuación, la sentencia recurrida de la procedencia de la aplicación a la sociedad Profesionales de la Distribución S.A. (PRODISA) del régimen de declaración consolidada, por el que tributó como sociedad dominada del grupo 21/81 cuya sociedad dominante es Transafrica S.A., o su exclusión de dicho régimen por hallarse incluida en el régimen de transparencia fiscal obligatoria que resulta incompatible con el de tributación consolidada, tal y como apreció la Inspección.

   En el aspecto tributario, la Disposición Adicional Tercera de la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre Régimen Fiscal de Agrupaciones y Uniones Temporales de Empresas y de Sociedades de Desarrollo Industrial Regional, establece: "Uno. A los efectos del régimen de declaración consolidada en el Impuesto sobre Sociedades, se entiende por grupo de Sociedades el conjunto de Sociedades anónimas residentes en España formado por una Sociedad dominante y todas las Sociedades que sean dependientes de aquélla". Y en el apartado Dos precisa los requisitos que hay que cumplir para poder ser considerada como sociedad dominante.

   En el mismo sentido se pronuncia el art. 4º del Real Decreto-Ley 15/1977, de 25 de febrero, sobre Medidas Fiscales, Financieras y de Inversión Pública.

   La norma tributaria contempla al "grupo" como "sujeto pasivo" del Impuesto sobre Sociedades, en el que la base imponible es común mediante la técnica de la "consolidación de balances" que las normas mercantiles y contables contemplan con el fin de determinar el beneficio sujeto a tributación.

   La Disposición Final 3º de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, declara expresamente vigentes los arts. 3 a 14 del citado Real Decreto-ley 15/1977. Estas normas vienen a constituir el bloque regulador de esta materia.

   El legislador fiscal ha configurado el "régimen de tributación consolidada" como una "concesión" de la Administración Tributaria.

   Cuestión distinta es que la aplicación de los diferentes regímenes de tributación, legal y reglamentariamente previstos, queden supeditados al cumplimiento de las condiciones o requisitos que la Ley del Impuesto, en concreto, prevea, y cuya concurrencia y observancia de los mismos quede al control o supervisión de la Administración Tributaria, que tras la comprobación o constatación de los datos presentados por el sujeto pasivo, que pretende acogerse a un régimen de tributación distinto al régimen general, se pronuncia sobre la viabilidad, a primera vista, de la aplicación del régimen especial, al adecuarse a la norma las circunstancias alegadas por el sujeto pasivo para beneficiarse del mismo. En este sentido, más que de una "concesión administrativa- tributaria", se trata de una "autorización" que no supone derogación discrecional de un régimen de tributación en favor de otro, sino cumplimiento del mandato legal sobre el sistema de tributación, cuando se cumplen los requisitos y condiciones que la norma fiscal contempla para su aplicación, de forma que, si concurren dichos requisitos, el reconocimiento de la aplicación del régimen de tributación es imperativo para la Administración.

   El art. 33, del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, se refiere a la "incompatibilidad entre distintos regímenes" de tributación, disponiendo: "1. Serán incompatibles entre sí para un mismo sujeto pasivo los siguientes regímenes: a) Transparencia fiscal. (...) d) Tributación de los grupos consolidados".

   El art. 377, del mismo Reglamento, establece: "El régimen de transparencia fiscal será incompatible con el régimen de tributación consolidada establecida en el Real Decreto-Ley 15/1977, de 25 de febrero ".

   El fundamento de esta incompatibilidad radica en el sistema de imputación de bases que uno y otro régimen de tributación establece, pues en la "transparencia fiscal" se imputan las bases a personas que tributan en IRPF y que aportan a sociedades elementos que no generan rentas empresariales; mientras que en la "consolidación fiscal", se produce la integración de las bases imponibles, es decir, lo contrario. Esta es la causa de la prevalencia que el art. 33.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades concede al régimen de transparencia (obligatorio) frente al de consolidación (voluntario) para que se imputen las bases imponibles positivas a los socios residentes en territorio español.

   En el supuesto del régimen de consolidación, el sujeto pasivo del Impuesto es el grupo fiscal, al que se le atribuye la consideración de unidad económica y de organización para la realización de una actividad empresarial. Sin embargo, en la transparencia fiscal, la/s sociedad/es transparente/s es la que imputa a los socios las bases.

   En la normativa expuesta rige el principio de "incompatiblidad", de forma que una sociedad transparente no puede tributar en régimen de consolidación fiscal. Esto no quiere decir que la norma desafecta al Grupo, como unidad económica, marginando las normas mercantiles, reguladoras del "grupo de sociedades", sino que, a efectos tributarios, a la recurrente, sociedad dominada, se le excluye del régimen de tributación de consolidación fiscal, al prevalecer, por mandato legal, el que le corresponde, es decir, el de la "transparencia fiscal obligatoria"; régimen de transparencia que también ha sido afectado por la normativa posterior. --Ley 43/1995, de 27 de diciembre (arts. 78 a 96 )-- en la que, para la aplicación del régimen es suficiente el "acuerdo" de las sociedades involucradas, con comunicación de los mismos a la Administración; la incompatibilidad con el régimen de transparencia fiscal se predica de la "sociedad dominante" del Grupo y la inclusión o exclusión de sociedades en el grupo se produce al concurrir o no los requisitos que califican a las sociedades como "dependientes".

   El disfrute del Régimen de Declaración Consolidada queda condicionada al cumplimiento en todos sus términos de todos y cada uno de los requisitos establecidos en la legislación reguladora de este Régimen".

   La competencia para investigar y comprobar las actuaciones, como declara la Ley General Tributaria, corresponde a la Inspección de los Tributos. La actuación de la Inspección, en cuanto que se centra en los aspectos fiscales, no deroga el régimen de consolidación mercantil del Grupo, sino que, fiscalmente, excluye a la sociedad afectada, en la que concurre la incompatibilidad legal, al tener la consideración legal de "sociedad transparente", determinando el beneficio consolidado en relación con la sociedad dominante.

3. En relación con la "elevación al íntegro" llevada a cabo por la Administración tributaria a fin de calcular el importe íntegro de las cantidades sometidas a retención, la sentencia recurrida, de acuerdo con sentencia anterior de la misma Sala, de 3 de mayo de 2002 (recurso nº 136/1999 ), decía: "la elevación al íntegro, sin admisión de prueba en contrario, en cuanto modifica la cuantía de la renta efectivamente percibida como consecuencia de una actuación omisiva o incorrecta del retenedor, aumentando la base sobre la que se gira el impuesto, y con ello la deuda tributaria, que en todo caso será soportada por el contribuyente, ajeno a la actuación del sustituto, es una mecánica de determinación de la deuda tributaria contraria al espíritu y finalidad del articulo 36 de la Ley 44/1978, interpretado a la luz de los principios constitucionales. Debe pues la Administración Tributaria admitir prueba y sólo en defecto de la misma aplicar la presunción "iuris tantum" y elevar al íntegro; pero siempre que el interesado aporte prueba, habiendo tenido tal posibilidad, que acredite la renta real, a ella habrá de estarse en la determinación de la deuda".

   Así, pues, la elevación al íntegro únicamente está dotada del carácter de "presunción iuris tantum" en virtud de la cual la Administración tributaria puede hacer uso de tal mecanismo, si bien únicamente en los casos en los que no quepa la prueba de cúal sea la contraprestación íntegra devengada, de manera que sólo la falta de prueba mencionada determina tal elevación al íntegro.

   Ya los arts. 36 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, y 151 de su Reglamento de 3 de agosto de 1981 contemplaban la elevación al íntegro. Así, el primero disponía que "las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas en todo caso con deducción del importe de la retención correspondiente"; y el art. 151 del Reglamento añadía que: "1. Las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas, en todo caso, con deducción del importe de la retención que corresponda. 2. Los sujetos obligados a retener asumirán la obligación de efectuar el correspondiente ingreso en el Tesoro, sin que el incumplimiento de dicha obligación pueda excusarles de aquél. 3.- Los sujetos pasivos no serán responsables por falta de ingreso de las retenciones efectuadas por las personas o Entidades obligadas a ello. 4.- La presunción a que se refiere el apartado 1 anterior no se aplicará cuando se trate de rendimientos de las actividades profesionales, cuyos ingresos se determinen conforme a tarifas, aranceles o derechos de obligado cumplimiento y aprobados por disposiciones legales o reglamentarias ". Habida cuenta de las dudas surgidas en la aplicación de las normas anteriores, se dictó la Orden Ministerial 30 octubre de 1980, señalando los efectos de la falta de retención o de la retención defectuosa, tanto respecto al retenedor como al retenido. Dicha norma contenía una simple "elevación al integro", donde la cantidad real percibida como neta, multiplicada por 100 y dividida por 100 menos el tipo de retención que en verdad corresponda, dará el íntegro que deba consignarse en la declaración, en relación al cual debían practicarse las correspondientes retenciones.

   Dichos preceptos deben ser interpretados de forma que su aplicabilidad queda reducida a los supuestos en que la remuneración íntegra no es susceptible de ser conocida con certeza por otros medios distintos de la propia presunción iuris tantum allí contemplada. Por ello, cuando la remuneración íntegra señalada viene preconfigurada legalmente, no es posible aplicar la presunción referida, pues resultarían recibidas como ingresos brutos cantidades superiores a las establecidas por la ley, lo que ocurre en el caso de los funcionarios o personas ligadas a la Administración por contrato laboral, resultando, sin embargo, aplicable tal presunción en relaciones de tipo privado.

   De no entenderlo así se vería desnaturalizada la esencia de la propia retención a cuenta, puesto que tiende a procurar unos ingresos a cuenta de la liquidación que en su día se practicará al contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y se provocaría a la Hacienda Pública una merma en los ingresos a que legalmente tiene derecho por este impuesto, ya que no podría resarcirse dirigiéndose contra el retenedor por ser ésta una Administración Pública y no tener virtualidad respecto de ella lo previsto en el art. 151.2 del Reglamento del I.R.P.F. que, como compensación por el menor ingreso que supone aplicar al perceptor el sistema de elevación al íntegro, impone al sujeto obligado a practicar la correspondiente retención que incumple su deber de retención la obligación de efectuar el correspondiente ingreso al Tesoro.

   En síntesis, la interpretación que debe seguirse de los preceptos citados no puede ser otra, pues pretendiendo salvaguardar dichos preceptos los derechos de la Hacienda Pública frente a los sujetos obligados a retener, y constituyendo una garantía de los intereses de los sujetos sometidos a retención, a fin de que éstos pudieran exonerarse de responsabilidad en caso de incumplimiento por aquellos de sus obligaciones, no puede admitirse que su aplicación conduzca a la conclusión de posibilitar que se fije una base imponible distinta a la real conforme a la legalidad aplicable, cuando dicha base puede precisarse con exactitud por conocerse con certeza los rendimientos íntegros realmente devengados. Es decir, la aplicación indiscriminada de la presunción examinada conduciría a desconocer la realidad, al suponer la declaración de una retribución íntegra superior a la efectivamente percibida, por lo que no podrá ser aplicada cuando con certeza se conozca el importe concreto de esta, como ocurre cuando el mismo se prevé legalmente. Por tanto, parece pensada la regla señalada para los supuestos en que se pacte el abono de retribuciones libres de impuestos o cuando aquellas surgen en la esfera jurídica de forma difusa o sin que conste absoluta certeza sobre su importe exacto.

   Evidentemente, el tenor de la Orden del Ministerio de Hacienda de 30 de octubre 1980, dictada al amparo de lo dispuesto en el art. 18 de la Ley General Tributaria para unificar criterios sobre el incumplimiento de la obligación de practicar las retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, tanto por parte del Sujeto retenedor como del perceptor del rendimiento, no puede hacer quebrar la interpretación legal de los arts. 36 de la Ley y 151 del Reglamento aquí expuesta.

   La interpretación aquí sostenida de los arts. 36 de la Ley del I.R.P.F. Y 151 de su Reglamento, así como de la Orden Ministerial señalada, se ve avalada por el hecho de que el propio Reglamento del impuesto prevé excepciones a la aplicación de la presunción examinada, como ocurre cuando se trate de rendimientos de las actividades profesionales, cuyos ingresos se determinen conforme a tarifas, aranceles o derechos de obligado cumplimiento y aprobados por disposiciones legales o reglamentarias (art. 151.4 ) y por el reconocimiento de que la remuneración íntegra es la pactada, disponiéndose que la cuantía de la retención es el resultado de aplicar al rendimiento íntegro satisfecho, los porcentajes fijados, con remisión a las estipulaciones contractuales (art. 145 y 149.1.c)). Puesto que, en definitiva, ello supone que nos encontramos ante una mera presunción iuris tantum.

   Posteriormente, con la entrada en vigor de la ley 18/1991, de 6 de junio, reguladora del I.R.P.F. se vieron ampliados "expresamente" los supuestos en que no era precisa la ficción de la elevación al íntegro, al disponer su art. 98.2 que " las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas, en todo caso, con deducción del impuesto de la retención correspondiente, salvo que se trate de retribuciones legalmente establecidas", siendo de idéntico contenido el art. 60.1, primer párrafo, del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre.

   En definitiva, la presunción legal examinada que tiene por objeto estimar la base de cálculo de la retención para el pagador y de la base imponible para el perceptor, cuando se desconoce el importe íntegro de la retribución, a través de la ficción de entender que el importe percibido lo es neto de retención o como si ya se hubiera descontado su importe, se haya practicado o no o sea insuficiente la misma, se limita en su aplicación a los casos en que no sea factible conocer con precisión las bases o importes íntegros por procedimientos no necesitados de artificios. Sostener lo contrario supondría interpretar la normativa examinada de manera no conforme al art. 31.1 de la Constitución en cuanto que tal precepto establece la capacidad económica del contribuyente como criterio determinante de la aportación de este a las cargas públicas, siendo la renta gravada en el I.R.P.F. la manifestación de su capacidad económica, pero lógicamente la renta real, no la ficticia consecuencia de la "elevación al integro".

   Al tiempo de dictarse esta sentencia hay que tener en cuenta lo que dispone el artículo 5 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, que dio nueva redacción al art. 98.2 antes citado al establecer que "El perceptor de cantidades sobre las que debe retenerse a cuenta de este Impuesto (el IRPF) computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada. Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por importe inferior al debido, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida. En el caso de retribuciones legalmente establecidas que hubieren sido satisfechas por el sector público, el perceptor solo podrá deducir las cantidades efectivamente satisfechas. Cuando no pudiera probarse la contraprestación íntegra devengada, la Administración Tributaria podrá computar como importe íntegro una cantidad que, una vez restada de ella la retención procedente, arroje la efectivamente percibida. En este caso se deducirá de la cuota, como retención a cuenta, la diferencia entre lo realmente percibido y el importe íntegro".

   Con el anterior precepto, tal y como sostienen las sentencias del Tribunal Supremo Sala 3ª, de 22 de octubre y 19 de diciembre de 1997, parece haber desaparecido el mecanismo de la "elevación al íntegro" en los términos mantenidos con anterioridad, por la Administración Tributaria; lo cual viene a consagrar, como reconoce parte de la doctrina, dos clases de presunciones.

   Una "iure et de iure", por la que se entiende que la retención se ha practicado siempre, pues, como se dice claramente, el perceptor deducirá de la cuota la cantidad que debió ser retenida (en tanto en cuanto que si falta la retención o se ha practicado a tipo inferior, se presume que la retención se practicó efectiva e incluso, correctamente; gracias a lo cual el retenido deducirá la cantidad que debió ser retenida).

   Y otra "iuris tantum", en virtud de la cual la Administración Tributaria puede hacer uso del mecanismo de la elevación al íntegro, si bien sólo en casos en que no quepa la prueba de cuál sea la contraprestación íntegra devengada, de modo que, aún cuando la elevación al íntegro no desaparece totalmente del ordenamiento jurídico, queda reducida a los casos, sólo, de falta de la prueba mencionada y aparece como una mera posibilidad de los órganos administrativos; sin que la puedan utilizar los contribuyentes; y no como una facultad imperativa de los mismos.

   A mayor abundamiento, la Disposición Transitoria Undécima de la citada Ley 13/1996 establece un peculiar régimen transitorio de efectos retroactivos: "Las modificaciones introducidas en el IRPF... por el art. 5 de la presente Ley serán de aplicación a las liquidaciones que se practiquen con posterioridad a la entrada en vigor de la misma o que estén pendientes de resolución administrativa firme a la misma fecha, como consecuencia de la regulación de retenciones sobre rendimientos de trabajo. No obstante, como consecuencia de dicha modificación, no podrán practicarse liquidaciones que determinen deudas tributarias superiores a las que resultarían de la aplicación de la normativa anterior", normativa anterior que, entienden las citadas sentencias del Tribunal Supremo, puede ser tanto la contenida en la Ley 18/1991 como la recogida en la Ley 44/1978.

   De conformidad, pues con la anterior doctrina, y, como en el supuesto de referencia, resultan debidamente acreditadas los rendimientos íntegros del caso sobre los que debía llevarse a cabo la retención a cuenta exigible a la hoy recurrente -existe plena constancia de los intereses satisfechos en los referidos ejercicios-, debe concluirse señalando que resultaba improcedente la elevación al íntegro llevada a cabo por la Administración tributaria para calcular la contraprestación íntegra y la retención procedente, elevándose así, mediante la aplicación de dicho mecanismo, ficticiamente las bases imponibles sobre las que computar el porcentaje de retención a cuenta procedente con los consiguientes efectos.

   En consecuencia, en este particular debe ser estimado el presente recurso en cuanto a tal extremo se refiere, y, por ello, anular la resolución impugnada así como la liquidación que le sirve de antecedente en lo referente, exclusivamente, a la "elevación al íntegro" que no deberá practicarse en la nueva liquidación que se gire por la oficina Gestora.

1. El recurso de casación se formaliza por TRANSAFRICA S.A. con base en los siguientes motivos de casación:

Infracción de las normas reguladoras de la sentencia con vulneración de los arts. 24 y 120.3 de la Constitución. Este motivo se formula amparo del num. 1, letra c) del art. 88 de la Jurisdicción. Se denuncia infracción de las normas reguladoras de la sentencia por los vicios de incongruencia omisiva y falta de motivación, con infracción de lo establecido en el art. 120.3 de la Constitución y el derecho a la tutela judicial efectiva del art. 24 de la Norma Fundamental.

Infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicable por indebida interpretación y aplicación de norma reglamentaria con vulneración de normas con rango legal. Este motivo se formula al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción contencioso administrativa, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. En este motivo se denuncian como infringidas las siguientes normas legales:

1. Infracción de la Disposición Adicional Tercera de la Ley 18/1982, de 26 de mayo, sobre régimen fiscal de agrupaciones y uniones temporales de empresa y de las sociedades de desarrollo regional y del art. 33 de la Ley General Tributaria.

   Una vez reconocida la condición de sujeto pasivo al grupo consolidado, con los efectos establecidos en el art. 33 de la Ley General Tributaria, las sociedades dominadas integrantes pierden su posible consideración aislada a efectos tributarios, sin que puedan ser excluidas del grupo en la forma que se ha hecho en este caso por razón de estar sujetas al régimen de transparencia fiscal en el caso de que no formaran parte del grupo. El reconocimiento por Orden Ministerial de Grupo consolidado produce el efecto de considerar al grupo como unidad a efectos fiscales, como sujeto pasivo independiente, sin que sea posible excluir a una sociedad dominada por acto ulterior sobre la base de que debe tributar en régimen de transparencia fiscal, cuando esta exclusión no está establecida por norma con rango de Ley.

2. Infracción de los arts. 33 y 377 del Real Decreto 2631/82, de 15 de octubre, por interpretación contraria a la Ley.

   La sociedad recurrente considera que no existe obligación de practicar retención sobre los intereses satisfechos a Transafrica S.A. puesto que la exclusión de la entidad del grupo era improcedente dado que la incompatibilidad entre el régimen de tributación consolidada y el régimen de transparencia fiscal sólo es predicable respecto de la sociedad dominante. Y en este sentido debían ser entendidos los arts. 33 y 377 del Real Decreto 2631/82, de 15 de octubre. En la medida en que la sentencia recurrida ha aplicado la incompatibilidad establecida a una sociedad dominada se han infringido en su aplicación estos preceptos, al haberse dado a estos preceptos una interpretación contraria a la Ley. La única interpretación que puede darse a los preceptos puramente reglamentarios sin contradecir la Ley 18/1982 consiste en entender que la mencionada incompatibilidad entre el régimen de transparencia fiscal y el de consolidación lo es exclusivamente para la sociedad dominante, no parala entidad dominada. Lo contrario sería --como veremos-- incurrir en una manifiesta extralimitación reglamentaria, que infringiría los principios de reserva de Ley y jerarquía normativa al introducir en vía reglamentaria un requisito que no era exigido en la Ley 18/1982.

Nulidad de los arts. 33, apartado 1, letras a) y d) y 377 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre. Este motivo se formula al amparo del art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción contencioso administrativa.

Este motivo se plantea subsidiariamente en cuanto una interpretación correcta del Reglamento evitaría la nulidad radical del mismo. Sin embargo, la ausencia de motivación de la sentencia impugnada ha impedido obtener un pronunciamiento de la Sala sobre esta cuestión. Y en la medida en que la Sala de instancia ha hecho aplicación del reglamento en virtud de una interpretación que lo hace nulo de pleno Derecho por su contrariedad a la Ley es por lo que la recurrente denuncia en este cauce casacional la ilegalidad de los preceptos reglamentarios aplicados.

Infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicable y de la jurisprudencia que las interpreta por infracción de los arts. 64 y 66 de la Ley General Tributaria y normas conexas. Este motivo se basa en el art. 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción por infracción de los arts. 64 y 66 de la Ley General Tributaria en relación con el art. 31.4 del Reglamento General de Inspección en cuanto han sido interpretados y aplicados de forma contraria a la doctrina reiterada del Tribunal Supremo. Este solo motivo permitiría la interposición de un recurso de unificación de doctrina si no fuera porque procede el recurso de casación ordinario que ahora se formaliza. En el caso que nos ocupa se ha producido la prescripción del derecho de la Administración tributaria para liquidar la deuda por las siguientes razones:

1. Las actuaciones de la Inspección se han interrumpido por causa injustificada por periodo superior a seis meses, desde la fecha del acta de disconformidad hasta la notificación de la liquidación definitiva.

2. Durante ese periodo la única actuación desarrollada es el escrito de alegaciones al Acta, que no interrumpe la prescripción ni el periodo de inacción de la Administración.

3. Por haber caducado el procedimiento de inspección, por lo que tampoco tiene la virtualidad de interrumpir la prescripción que le reconoce la sentencia recurrida.

2. Por su parte, el Abogado del Estado interpuso recurso de casación contra la sentencia de 11 de marzo de 2004 de la Audiencia Nacional basado en un único motivo: al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se estima que la sentencia recurrida infringe el art. 32 de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, vigente hasta 31 de diciembre de 1995, y el art. 146 de la Ley 43/95, vigente a partir de tal fecha, así como el art. 253 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/82, aplicados por la ONI para la práctica de la liquidación recurrida.

La Audiencia Nacional estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo en el que se dicta la sentencia recurrida al considerar no ajustada a Derecho la denominada "elevación al íntegro" llevada a cabo por la Administración Tributaria a fin de calcular el importe íntegro de las cantidades sometidas a retención por razón de los intereses financieros satisfechos por PRODISA a TRANSAFRICA S.A.

El acto administrativo objeto del recurso contencioso-administrativo resuelto por la sentencia aquí recurrida era consecuencia de una acumulación hecha en la vía administrativa por la Inspección Tributaria por razón de unas retenciones debidas en distintos ejercicios sobre intereses financieros abonados en los mismos. Dichas retenciones son las siguientes:

EJERCICIO 1993 1994 1995 1996

IMPORTE TOTAL DEVENGADO 22.266.395 17.181.956 389.038 34.490.916

INGRESADO EN AUTOLIQUIDACION 0 0 0 0

CUOTA DIFERENCIAL 22.266.395 17.181.956 389.038 34.490.916

INTERESES DE DEMORA 12.374.625 7.658.916 130.627 7.814.791

De conformidad con la regla contenida en el art. 41.3 de la Ley de la Jurisdicción, no superando el importe de las tres primeras anualidades el límite legal de 25 millones de ptas. establecido para acceder al recurso de casación, el Auto de la Sección Primera de esta Sala de 7 de julio de 2005 declaró la inadmisión de los recursos de casación interpuestos por la representación procesal de TRANSAFRICA S.A. y por el Abogado del Estado en relación a los ejercicios 1993 a 1995 declarándose firme a estos efectos la sentencia de 11 de marzo de 2004 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y admitiéndose los citados recursos en relación al ejercicio 1996.

El primer motivo de casación del escrito de interposición formalizado por TRANSAFRICA S.A. versa sobre una supuesta incongruencia omisiva y falta de motivación.

1. El supuesto de la incongruencia omisiva o "ex silentio" se produce cuando el órgano judicial deja sin respuesta alguna de las cuestiones planteadas por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita, cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, pues la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva no exige una respuesta explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen como fundamento de la pretensión, pudiendo ser suficiente, en atención a las circunstancias particulares del caso, una respuesta global o genérica a las alegaciones formuladas por las partes que fundamente la respuesta a la pretensión deducida, aún cuando se omita una respuesta singular a cada una de las alegaciones concretas no sustanciales.

   Por ello, para determinar si existe incongruencia omisiva en una resolución judicial, no basta genéricamente con confrontar la parte dispositiva de la sentencia con el objeto del proceso, delimitado por sus elementos subjetivos (partes) y objetivos (causa de pedir y "petitum), a fin de comprobar si el órgano judicial dejó imprejuzgada alguna cuestión, sino que, además, es preciso ponderar las circunstancias realmente concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva. La exigencia de congruencia no comporta que el Juez haya de quedar vinculado rígidamente al tenor literal de los concretos pedimentos articulados por las partes en sus respectivos escritos forenses o a los razonamientos o alegaciones jurídicas esgrimidos en su apoyo.

   En ese sentido, esta Sala y Sección ha dicho que una sentencia desestimatoria no puede ser incongruente en cuanto a la demanda, pues de esa forma abarca todo el "petitum" de la misma. Una sentencia desestimatoria puede ser incongruente con respecto a lo que solicitan otras partes intervinientes en el proceso, pero nunca respecto de aquélla que vea rechazadas todas sus pretensiones cuando se han observado los trámites y garantías legalmente establecidos y la resolución que ha puesto fin está suficiente y coherentemente motivada (sentencias, entre otras, de 1 de febrero y 27 de junio de 2008; casación nums. 615/1998 y 584/1999 ).

   La sentencia de la Audiencia Nacional ahora recurrida en casación en su fallo acordó desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Transafrica S.A. contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central. En consecuencia, siendo un pronunciamiento desestimatorio, no puede ser incongruente respecto al demandante.

   En cualquier caso la sentencia de instancia contesta expresamente a las alegaciones del recurrente acerca del Reglamento del Impuesto de Sociedades, así como acerca de la supuesta revocación indebida de la Orden Ministerial por la que se concede la tributación consolidada al grupo del recurrente; y así, por lo que se refiere a esta última cuestión, la sentencia recurrida contiene distintos párrafos en los que razona que la Orden Ministerial por la que se concedió la tributación consolidada al grupo del recurrente se sujetaba al cumplimiento de determinadas condiciones, que posteriormente resultaron incumplidas, sin que, por tanto, pueda hablarse de revocación indebida de dicha Orden Ministerial sobre concesión de tributación en régimen consolidado.

2. En cuanto a la falta de motivación de la sentencia, ha declarado el Tribunal Constitucional reiteradamente que el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva comprende el de obtener una resolución fundada en Derecho, que podrá ser de inadmisión cuando concurra alguna causa legal para ello. Este es el contenido normal de este derecho (entre otras, sentencia del Tribunal Constitucional 99/1985, de 30 de septiembre ).

   Pues bien, en el caso de autos se ha obtenido una resolución fundada en Derecho, mediante una sentencia que ha entrado a conocer el fondo del asunto planteado.

   De otra parte, el Tribunal Constitucional en sentencia de 19 de febrero de 1990, recogida a su vez por sentencia de esta Sala de 1 de febrero de 2003 (rec. casación num. 615/1998 ), ha declarado que la motivación mediante parquedad o economía de razonamientos en una sentencia es admisible siempre que los razonamientos guarden relación y sean proporcionados y congruentes con el problema que se resuelve, de manera que a través de los mismos puedan las partes conocer el motivo de la decisión.

   En el caso de autos los razonamientos de la sentencia no son escasos y guardan relación con el recurso planteado, siendo proporcionados a las alegaciones deducidas. Los arts. 33 y 337 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 gozan de la presunción de legalidad y de legitimidad de la que goza todo el ordenamiento jurídico administrativo y son de obligado cumplimiento para los Tribunales, en función de lo que establece el art. 9 de la propia Constitución Española. En consecuencia, lo normal es su aplicación, aplicación que supone que el Tribunal considera improcedente el planteamiento de la cuestión de ilegalidad.

   Por otro lado, en cuanto a si se ha dado o no respuesta a todas las demás cuestiones planteadas, como es la revocación de un acto administrativo, ya se ha dicho que los razonamientos o motivación de la sentencia no tiene que coincidir, punto por punto, con todas las alegaciones de las partes, y que no ha existido en ningún modo incongruencia omisiva.

En el segundo motivo de casación, apartado A), plantea la recurrente la supuesta revocación indebida de la Orden Ministerial de concesión del régimen de tributación consolidada.

Bajo el régimen legal de tributación consolidada en el Impuesto de Sociedades vigente en la época de autos (Decreto-Ley 15/1977 y Real Decreto 1414/1977 ) se requería un acto administrativo especial y discrecional para la concesión de dicho régimen de tributación (previa solicitud del interesado), que adoptaba la forma de Orden Ministerial; pero mediante esta Orden Ministerial la Administración Tributaria se limitaba a la adopción de una decisión discrecional, como era la concesión del beneficio de la aplicación de un bloque de normas especiales sobre tributación consolidada a solicitud del interesado (de hecho, podía discrecionalmente denegar dicha concesión, aunque existiera un grupo susceptible de consolidar que lo solicitara --art. sexto.Uno Real Decreto 1414/1977 --).

Este acto discrecional determinaba por ello la aplicabilidad de una serie de beneficios y normas especiales para la tributación en el Impuesto de Sociedades, pues dicha aplicabilidad no era una opción legal que el propio sujeto pasivo pudiera adoptar, por sí mismo, sino que se requería tanto la solicitud del interesado como una decisión discrecional añadida.

Pero esta opción no excluía en modo alguno la sujeción de las entidades afectadas al resto de las normas fiscales generales o especiales del Impuesto de Sociedades que resultaran aplicables por no quedar excluidas por parte de las normas especiales del régimen de tributación consolidada. Tampoco excluía las competencias propias de la Inspección de los Tributos en relación con el cumplimiento de la normativa fiscal, general o especial, incluida la normativa sobre tributación en el Impuesto de Sociedades bajo el régimen especial de consolidación.

Las potestades del Ministro de Hacienda se circunscribían al acto especial de concesión, mediante decisión discrecional, de la aplicación de las normas y beneficios especiales para la tributación consolidada en el Impuesto de Sociedades. Esto es, lo que el Ministro concede es únicamente la aplicación de una serie de normas especiales para la tributación en el Impuesto de Sociedades; pues para ello se requería por la Ley una decisión especial y discrecional del mismo, mediante Orden Ministerial; pero posteriormente rigen normalmente los esquemas y procedimientos generales de nuestro Ordenamiento tributario; quedando, por tanto, encargada la Inspección de los Tributos de investigar y determinar si las normas especiales sobre tributación consolidada, junto con las fiscales generales y las demás normas del Impuesto de Sociedades que resultaran aplicables, había sido correctamente aplicadas por el sujeto pasivo o si, en otro caso, procedía la correspondiente rectificación y liquidación.

En congruencia con este régimen legal, la concreta Orden de concesión del régimen de tributación consolidada para el ejercicio considerado en los autos produce los siguientes efectos:

1. ) Concede dicho régimen a un grupo de sociedades descrito únicamente en términos genéricos, puesto que la único sociedad concretamente identificada es la dominante, que es Transafrica S.A.; en cambio, las sociedades dominadas que podrán formar parte del grupo se describen únicamente en términos abstractos y genéricos, a saber: a) aquellas sociedades en que el porcentaje de participación de la dominante --Transafrica S.A.-- fuera superior al 90%; b) y que además no se encontraran incursas en ninguno de los supuestos de exclusión del régimen de tributación consolidada establecidos por la legislación vigente.

2. ) La concesión de prórroga del régimen de consolidación, y el consiguiente disfrute de dicho régimen, "queda condicionada al cumplimiento en todos sus términos de todos y cada uno de los requisitos establecidos en la legislación reguladora de este régimen"; por lo que se hace asimismo constar, literalmente, que "el incumplimiento de alguno de estos requisitos... dará lugar a la pérdida inmediata de este régimen de declaración".

   Lo que antecede quiere decir que:

1. ) Una sociedad que no reúna los requisitos legales y reglamentarios precisos para disfrutar del régimen de tributación consolidada no podrá en ningún caso pretender ampararse en el mismo por el sólo dato de que el beneficio de la aplicación de las normas especiales del régimen haya sido concedido mediante Orden Ministerial al grupo del que forme parte, pues dicha Orden no tiene por función verificar el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos legales y reglamentarios precisos para su aplicación, ni menos aún la vigilancia de que el régimen será aplicado correctamente en el futuro por parte de todas y cada una de las sociedades del grupo.

2. ) La Inspección de los Tributos retiene todas sus potestades ordinarias para investigar y determinar si las entidades consideradas cumplen correctamente la normativa fiscal, incluida la normativa sobre el régimen de tributación consolidada, rectificando los errores e incumplimientos detectados.

   Por todo lo que antecede, si la Inspección de los Tributos detecta que una entidad no reúne los requisitos legales precisos para quedar incluida en un grupo de tributación consolidada, debe rectificar su situación al haber detectado, en suma, un incumplimiento de norma fiscal imperativa. En particular, debe proceder de este modo cuando detecta que una entidad ha declarado de forma integrada en un grupo de sociedades, como sociedad dominada, a pesar de que concurre una causa de exclusión legal, imperativa, de dicho régimen respecto de la misma.

   Ello no implica una revocación improcedente de la Orden de concesión del régimen de tributación consolidada al grupo considerado, porque la Inspección no ha revocado dicha concesión, simplemente ha apreciado el incumplimiento de alguna de las condiciones bajo las que se otorgaba el régimen especial. Lo único que ha hecho es cumplir con sus potestades y funciones relativas a la inspección de los tributos --que, como hemos dicho, no quedan menoscabadas por la Orden de concesión del régimen de consolidación-- y, en ejercicio de dichas potestades, rectificar la situación de una sociedad que ha sido incorrectamente incluida, como dominada, en dicho grupo, en la medida en que concurría una causa de exclusión legal de dicho régimen.

   Y lo que no se discute en el caso que nos ocupa es que existía una causa legal de exclusión del régimen de consolidación respecto de la sociedad recurrente en el ejercicio considerado, derivada de que concurrían en la misma los requisitos previstos para la aplicación del régimen de transparencia fiscal obligatoria; siendo lógica y legalmente incompatible el de transparencia fiscal obligatoria con el régimen de consolidación y existiendo un precepto reglamentario terminante que ordenaba, respecto de tales casos, la aplicación preferente del régimen de transparencia fiscal, legalmente obligatorio, y la exclusión del régimen de consolidación, legalmente voluntario.

1. En el segundo motivo de casación, apartado B), considera la recurrente que la aplicación de los arts. 33 y 377 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ha supuesto la infracción de una norma de rango superior.

El contenido de los arts. 33 y 377 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, es claro cuando establece la incompatibilidad del régimen de sociedad transparente con el régimen de tributación consolidada. El segundo de ellos --el art. 377 --, establece que "el régimen de transparencia fiscal será incompatible con el régimen de tributación consolidada establecido en el Real Decreto Ley 15/1977, de 25 de febrero ".

Y el art. 33 establece en su apartado segundo que en caso de concurrencia de distintos regímenes de tributación por el Impuesto es de aplicación en primer lugar las exenciones a que se refiere la Sección Tercera donde se incardina el art. 33, después la transparencia fiscal obligatoria y, en último lugar, los restantes regímenes, incluida la tributación de grupo consolidado.

La interpretación de estos preceptos lleva a la conclusión de que la transparencia fiscal obligatoria excluye la consolidación y ello se predica también respecto de las sociedades dominadas.

Dichos preceptos reglamentarios no van contra el art. 33 de la Ley General Tributaria, que únicamente establece la posibilidad de considerar como sujetos pasivos a entidades sin personalidad jurídica. Y tampoco vulnera la Disposición Adicional Tercera de la Ley 18/1982, de 26 de mayo, que establece qué se entiende por grupo de sociedades a efectos de declaración consolidada, estableciendo los requisitos de la sociedad dominante, pero sin regular en ningún caso, ni directa ni indirectamente, los supuestos de aplicación de tal declaración consolidada en relación a otros regímenes del Impuesto sobre Sociedades.

2. De otra parte, se alega infracción de los arts. 33 y 377 del Real Decreto 2631/82, de 15 de octubre, por considerar la recurrente que la transparencia fiscal sólo es predicable para la sociedad dominante respecto a la incompatibilidad de este régimen con el de tributación consolidada.

El régimen de tributación conforme al beneficio consolidado del grupo de sociedades fue establecido en España por el Real Decreto Ley 15/1977, de 25 de febrero, al que, en efecto, se remite el art. 377 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. En esta norma, el Real Decreto Ley de 1977, no se dispuso expresamente que el grupo sería sujeto pasivo a efectos del Impuesto sobre Sociedades, pero el Real Decreto 1414/1977, de 17 de junio, que desarrolló reglamentariamente las normas legales sobre tributación de beneficio consolidado de los grupos de sociedades, estableció en su art. 1 que "el grupo de sociedades a quien el Ministerio de Hacienda conceda el régimen de declaración consolidada tendrá el carácter de sujeto pasivo conforme al art. 33 de la Ley General Tributaria para todas aquellas relaciones tributarias constitutivas de dicho régimen o derivadas del mismo".

Naturalmente ésto se predica para aquellas sociedades sometidas al Impuesto sobre Sociedades, que se consideran unitariamente a efectos de dicho tributo. Esta es la razón precisamente por la que las sociedades transparentes no se incluyen en el grupo para la tributación consolidada: no están sometidas a la tributación por el Impuesto sobre Sociedades, como claramente establece el art. 371 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, y si bien presentan su declaración en relación con las imputaciones a realizar, son los socios los que llevan a cabo la correspondiente tributación. Cuando el socio es una sociedad queda sujeta al Impuesto sobre Sociedades.

No tributando por el Impuesto sobre Sociedades, la sociedad transparente tiene un régimen incompatible con la consolidación para el grupo a que pertenece en dicho impuesto. Razón asimismo por la cual el art. 33 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades establecía que: "serán incompatibles entre sí para un mismo sujeto pasivo... ", aludiendo al sujeto pasivo que se integra en el grupo, no al sujeto pasivo consistente en el grupo como tal.

El motivo de casación no puede, pues, se estimado.

En el tercer motivo casacional se solicita la nulidad de los arts. 33, apartado 1, letras a) y d) y 377 del Real Decreto 2631/82, de 15 de octubre, por considerar la recurrente que infringen los principios de legalidad tributaria y de jerarquía normativa.

No existe infracción del principio de legalidad tributaria, ni del de jerarquía normativa. Ya hemos dicho que el Real Decreto Ley 15/1977 fue desarrollado reglamentariamente pro el Real Decreto 1414/1977, de 17 de junio. Y los arts. 33 y 377 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, se incardinan en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, conteniendo determinadas disposiciones respecto a la tributación en dicho Impuesto y sin regular propiamente el régimen de tributación consolidada. Lo que hacen es coordinar los distintos sistemas o regímenes de tributación, puesto que el propio Título II del Reglamento desarrolla diversos "regímenes especiales" del Impuesto sobre Sociedades.

Además, la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su Disposición Final Tercera contiene un último inciso en el que se dispone lo siguiente: "Por el Ministerio de Hacienda y, en su caso por el Gobierno, se dictarán las disposiciones necesarias para el desarrollo y aplicación de esta Ley". Se da así cobertura o habilitación para la aprobación de la Disposición reglamentaria ahora impugnada.

El art. 10 de la Ley General Tributaria de 1963 no ha sido infringido puesto que las normas recurridas no regulan la determinación del hecho imponible, ni tampoco el sujeto pasivo, que continua siendo en el caso de grupos de sociedades en tributación consolidada el propio grupo, y en el caso de transparencia fiscal los socios o partícipes. Lo que hacen estas normas es regular la incompatibilidad entre los distintos regímenes, sin entrar a determinar la cualidad de sujeto pasivo ni los demás elementos a que se refiere el art. 10 de la Ley General Tributaria.

En el cuarto motivo de casación que se articula se alega infracción de los arts. 66 y 64 de la Ley General Tributaria y 31.4 del Reglamento General de la Inspección. En definitiva, se solicita que se declare que existió prescripción de la acción administrativa para liquidar, por interrupción durante más de 6 meses de las actuaciones inspectoras, dado que, a juicio de la recurrente, su escrito de alegaciones no interrumpió el plazo prescriptivo.

Es de señalar que en el escrito de interposición del recurso se mezclan de forma absolutamente indebida, con la consiguiente confusión, las disposiciones legales y reglamentarias reguladoras del régimen de prescripción de las deudas tributarias de los arts. 64 y ss. de la Ley General Tributaria, con las disposiciones legales y reglamentarias reguladoras de las paralizaciones indebidas del procedimiento inspector.

En realidad, el único punto de conexión que existe entre ambas disposiciones legales y reglamentarias es la norma del art. 29.3 del Estatuto del Contribuyente, a tenor de la cual la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, determina que no se considera interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones inspectoras.

De este modo, lo único que ocurre es que si se produce una paralización injustificada, y por causa imputable a la Administración, y no al obligado tributario, de un procedimiento inspector, durante más de seis meses, se priva de efectos interruptivos de la prescripción a los previos actos de dicho procedimiento inspector, a los efectos del art. 66.1.a) de la Ley General Tributaria.

Pero lo que no podemos compartir es el criterio de que la presentación del escrito de alegaciones por parte del interesado dentro del procedimiento inspector no sea un trámite absolutamente esencial dentro de dicho procedimiento inspector, dada su vinculación con el principio de audiencia; además de ser un trámite legalmente imperativo. Y por lo tanto, lo que en absoluto se sostiene en la jurisprudencia del Tribunal Supremo es que la formulación del escrito de alegaciones por parte del interesado, o, en defecto de su formulación, el traslado de la Administración al interesado para que formule este escrito de alegaciones dentro de determinado plazo, sean trámites que no deben computarse como actividad legítima del procedimiento inspector y, en tal medida, como una actividad que impide, cuando menos durante su plazo de cumplimentación legal, que pueda considerarse que existe una paralización injustificada e imputable a la Administración del procedimiento inspector.

No puede admitirse que, para evitar una paralización injustificada del procedimiento inspector, la Administración deba prescindir del trámite esencial de alegaciones del interesado. Ello comportaría no sólo una vulneración de las normas legales y reglamentarias reguladoras de la tramitación del procedimiento inspector, sino una posible vulneración de principios constitucionales de mayor transcendencia, como es el principio de audiencia.

Y de hecho, si nos fijamos en la redacción de la sentencia de este Tribunal Supremo de 4 de junio de 2002, lo que nos dice es que la presentación del escrito de alegaciones del interesado dentro del procedimiento inspector no es una causa que interrumpa, "per se", el plazo de prescripción de la deuda tributaria en el sentido del art. 66.1.b) de la Ley General Tributaria, que se refiere a la interrupción del plazo de prescripción de la deuda tributaria por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase por parte del interesado; a diferencia de lo que la misma jurisprudencia del Tribunal Supremo ha dicho respecto de la presentación del escrito de alegaciones del interesado dentro del procedimiento económico-administrativo.

Lo que no dice esta sentencia es que no debamos computar el escrito de alegaciones del interesado como hito esencial del procedimiento inspector y, en tal medida, que no lo debamos tener en cuenta a los efectos de valorar si se ha producido o no una paralización injustificada del curso del procedimiento inspector durante más de seis meses, que pueda privar de efectos interruptivos de la prescripción a las actuaciones previas desarrolladas por la Administración en el seno de dicho procedimiento inspector, en el sentido establecido por la norma especial del art. 29.3 del Estatuto del Contribuyente.

De hecho, en esa sentencia de este Tribunal de 4 de junio de 2002, podemos observar que el día inicial para el cómputo de la paralización indebida durante más de seis meses del correspondiente procedimiento inspector se fija en el siguiente a la presentación del escrito de alegaciones del interesado y no en el momento previo de formulación del acta por parte de la Inspección de los Tributos.

Esto es, este Tribunal tiene en cuenta, como momento inicial para computar la paralización indebida durante más de seis meses del procedimiento inspector, la presentación del escrito de alegaciones por parte del interesado, que se produce entre el acta de la Inspección y la liquidación final de la Inspección.

Mientras que en el escrito de interposición del recurso, lo que se pretende es que se compute este plazo entre el momento del acta y el momento de la liquidación, desconociendo completamente que, en medio del acta y la liquidación existió un traslado para alegaciones y una presentación de dicho escrito de alegaciones por parte del interesado ante la Inspección.

En todo caso, y como advierte el Abogado del Estado, no pueden invocarse cuestiones nuevas no abordadas en la sentencia recurrida como la relativa a la eficacia que la presentación de los escritos de alegaciones de las partes a las actas de disconformidad de la Inspección puedan tener sobre la interrupción de los plazos de prescripción.

Además, la Ley General Tributaria de 1963 establecía en el art. 66 que la prescripción se interrumpía pro cualquier acción administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo conducente a la inspección, como puede ser la puesta de manifiesto para alegaciones; y también por cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o liquidación de la deuda, y el escrito de alegaciones es una actuación conducente precisamente a la liquidación de la deuda propuesta en el acta inspectora.

En el supuesto que se examina, a la vista del relato fáctico que hace la sentencia, y partiendo de que en la notificación de inicio de las actuaciones inspectoras, de fecha 30 de abril de 1998, se señalaba expresamente, en cuanto al concepto "Retenciones a cuenta del Impuesto sobre Sociedades", que los períodos objeto de comprobación serán "1993 (01-04 a 31- 12), 1994, 1995 y 1996", resulta que el plazo de prescripción se inició, respecto del segundo trimestre del ejercicio 1993, el 20 de julio de 1993 y sucesivos trimestres.

El examen del expediente revela que las actuaciones inspectoras de comprobación respecto de TRANSAFRICA, como sucesora de PRODISA, se iniciaron, mediante comunicación notificada el 30 de abril de 1998, y, por tanto, cuando no había transcurrido el plazo de prescripción de cinco años que resulta exigible respecto del segundo trimestre del ejercicio 1993, y, en consecuencia, con menor razón respecto de los trimestres siguientes.

En fecha 14 de diciembre de 1998 el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección dictó un Acuerdo en el que expresamente disponía "la ampliación por otros doce meses más de las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación, las cuales deberán concluir en el plazo máximo de 24 meses a contar desde la fecha de notificación del inicio de las mismas, es decir desde el 13 de abril de 1998, sin perjuicio de lo establecido en el nº 2 del art. 29 de la citada Ley 1/1998 ", acuerdo que fue notificado a la interesada en fecha 22 de diciembre de 1998.

El 9 de abril de 1999 y en relación con el acuerdo de ampliación de la ONI de 14 de diciembre que se ha mencionado, el Inspector Jefe de la Oficina Nacional de Inspección dictó un nuevo acuerdo, notificado el siguiente día 12, comunicando a la actora que la ampliación a que se refiere dicho acuerdo afecta a las entidades, actuaciones y conceptos tributarios que a continuación se relacionan, y entre ellos aparecen "3.- PROFESIONALES DE LA DISTRIBUCION S.A. (PRODISA) NIF A-78- 358348, actuaciones iniciadas con fecha 30 de abril de 1998 y relativas a los conceptos siguientes: -Impuesto sobre el Valor Añadido ejercicios: 1.993 (1/04 a 31/12), 1994, 1995 y 1996. --Retenciones a Cuenta del IRPF 1993 (01/04 a 31/12), 1994, 1995 y 1996.. --Retenciones a Cuenta del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1993 (01/04 a 31/12), 1994, 1995 y 1996....".

En el supuesto que nos ocupa, se produjeron numerosas dilaciones a instancia del contribuyente, todas las cuales constan relacionadas en el expediente, lo que supuso una dilación imputable al contribuyente de un total de 143 días que es preciso descontar del plazo de los veinticuatro meses. (Art. 29. nº 2 de la Ley 1/998 ).

Conforme a lo expuesto, partiendo de que el Acuerdo de liquidación fue dictado en fecha 12 de julio de 2000 y notificado a la entidad el siguiente día 31 de julio de 2000, y que el inicio de las actuaciones inspectoras se produjo en fecha 30 de abril de 1998, la conclusión es no haberse excedido el plazo de 24 meses una vez descontados los 143 días de dilaciones que fueron debidas al contribuyente.

1. Dice el Abogado del Estado en el motivo único de su recurso de casación que para la Sala basta con que resulten debidamente acreditados los rendimientos íntegros sobre los que debe llevarse a cabo la retención a cuenta exigible para que la Administración tributaria no pueda acudir al mecanismo de elevación al íntegro para calcular la contraprestación íntegra y la retención procedente y para no dejar dudas de este criterio dice que en el caso presente "existe plena constancia de los intereses satisfechos en los referidos ejercicios". Dicho en otros términos, segun esta sentencia, siempre que sea conocido el importe los rendimientos satisfechos, no habrá lugar a la "elevación al íntegro" los mismos. Pero esa situación es la que normalmente existe y es de la que parte la norma para establecer su presunción a fin de calcular el íntegro del rendimiento. En el caso de que se paguen unos rendimientos sin hacer retención por los mismos, puede haber o no haber lugar a la elevación al íntegro de los mismos, según que su importe responda, no a su efectividad o a la prueba de su efectividad, circunstancia que a estos efectos tiene nulo valor, sino que sea el realmente debido en razón del título obligacional que los genera, en cuyo caso, la prueba de que el importe satisfecho era el realmente debido sí que enerva la presunción legal de "elevación al íntegro". No es, pues, la prueba o la constancia del pago de unos rendimientos la causa obstativa a la presunción legal, sino la prueba de que el importe de tales rendimientos era el realmente debido.

A juicio del Abogado del Estado, yerra la sentencia recurrida al excluir la aplicación de la elevación al íntegro de los rendimientos satisfechos por PRODISA a TRANSAFRICA S.A. en los periodos comprobados por el hecho de "existir plena constancia de los intereses satisfechos en los referidos ejercicios", siendo así que lo que enervaría tal aplicación no es dicha acreditación, sino la prueba de que el importe de tales rendimientos era el realmente debido según el título obligacional originador de los mismos, cosa muy distinta y que aquí no ha existido.

2. Decía la sentencia recurrida que como en el supuesto de referencia, resultan debidamente acreditadas los rendimientos íntegros del caso sobre los que debía llevarse a cabo la retención a cuenta exigible a la hoy recurrente --existe plena constancia de los intereses satisfechos en los referidos ejercicios--, debe concluirse señalando que resultaba improcedente la elevación al íntegro llevada a cabo por la Administración tributaria para calcular la contraprestación íntegra y la retención procedente, elevándose así, mediante la aplicación de dicho mecanismo, ficticiamente las bases imponibles sobre las que computar el porcentaje de retención a cuenta procedente con los consiguientes efectos.

De la lectura del anterior párrafo resultas evidente que el Tribunal de instancia entiende improcedente la aplicación del mecanismo de "elevación al íntegro" porque considera probado que el importe de los intereses satisfechos coincide con el importe de los rendimientos íntegros devengados. En otras palabras, el Tribunal de instancia no entiende --como sostiene el Abogado del Estado-- que el importe satisfecho coincide necesariamente con el rendimiento íntegro, sino que, en el presente caso, se ha acreditado que la contraprestación íntegra devengada y el importe satisfecho coinciden, por lo que conocido el importe íntegro devengado, no procede aplicar el mecanismo de "elevación al íntegro", ya que ello supondría gravar una renta ficticia.

A ello hay que añadir que, tal y como ha señalado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, no es procedente revisar en casación los hechos considerados probados por la sentencia de instancia. Y en el caso presente la Sala de instancia declara probado el rendimiento que fue realmente satisfecho y fija el importe procedente en concepto de retención a cuenta para el ejercicio 1996, apreciación que debe mantenerse en función del respeto a la valoración de la prueba efectuada por la sentencia de instancia, lo que conduce a la desestimación de este motivo del recurso. Declarado debidamente acreditado por el Tribunal de instancia que el rendimiento pagado era el íntegro devengado, este hecho no puede ser revisado en casación.

Procede, por tanto desestimar el presente recurso de casación, sin que, dadas las circunstancias concurrentes de desestimación de los dos recursos interpuestos por TRANSAFRICA S.A. y de la Administración del Estado, se estime procedente por la Sala la imposición de costas a ninguna de las partes, debiendo cada una pagar las suyas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.