STS, 9 de Enero de 2014

La sentencia objeto del recurso de casación para la unificación de doctrina que hemos de resolver, fue dictada por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, como consecuencia del recurso contencioso administrativo interpuesto por IGUZKI MENDI, S.L. contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, de 18 de febrero de 2010, que desestimó la reclamación nº 480/2009, presentada frente a la resolución del Jefe del Servicio de Tributos Directos, de la Diputación Foral de Bizkaia, que también había desestimado el recurso de reposición presentado respecto de la liquidación provisional del Impuesto de Sociedades, de ejercicio 2004 y contra la sanción impuesta por infracción derivada del mismo concepto y ejercicio.

La sentencia desestima las dos alegaciones de fondo planteadas por la recurrente contra la liquidación del Impuesto de Sociedades, referidas a la prescripción del derecho a liquidar y a la caducidad del procedimiento tramitado para la comprobación de la autoliquidación presentada por la demandante, .

En cambio, respecto de la sanción, la sentencia declara la inadmisibilidad del recurso contencioso administrativo, pues, según se argumenta en el Fundamento de Derecho Cuarto, con fecha 13 de julio de 2010, "esto es, con posterioridad a la interposición del presente recurso la Administración tributaria ha dictado una nueva resolución en sustitución de la sancionadora recurrida privando así de objeto al recurso interpuesto contra la primera y el caso es que el recurrente ha interpuesto reclamación económico- administrativa contra esa nueva resolución sin que se haya admitido la ampliación de este recurso a ese acto. Se trata, en fin, de un acto no susceptible de impugnación en este procedimiento ( artículo 69 c) LJCA ).".

La representación procesal de IGUZKI MENDI, S.L. interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia de referencia, según escrito presentado ante la Sala de instancia en 16 de abril de 2012, en el que solicita su anulación y que en la que se dicte en sustitución, "se estime la doctrina mantenida en las sentencias aportadas de contraste, alegadas como contradictorias."

La Procuradora de los Tribunales Dª Monika Durango García, en representación de la Diputación Foral de Bizkaia, se opuso al recurso interpuesto, por medio de escrito, también presentado ante la Sala de instancia en 21 de mayo de 2012, en el que solicita su inadmisión o, en su defecto, su desestimación, con imposición de costas procesales a la recurrente.

Habiendo sido señalada para la deliberación, votación y fallo la audiencia del día ocho de enero de dos mil catorce, en dicha fecha tuvo lugar al referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Como se ha indicado en los Antecedentes, la sentencia impugnada resuelve en sentido desestimatorio las dos cuestiones de fondo planteadas por la demandante, hoy también recurrente, relativas a la prescripción del derecho a liquidar el Impuesto de Sociedades del ejercicio 1994 y a la caducidad de la actuación del procedimiento de comprobación iniciado por la oficina de gestión.

En cambio, el recurso de casación para la unificación de doctrina se plantea exclusivamente en torno a la respuesta que la Sala de instancia da a la primera de las cuestiones planteadas, pero antes de exponer la misma, y para mejor comprensión del problema planteado, conviene quedar dejar fijados los siguientes hechos que constan en el expediente administrativo:

-En 22 de julio de 2005, la entidad hoy recurrente presentó la declaración-liquidación del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2004.

-En 5 de diciembre de 2007, se notificó a la entidad requerimiento del Jefe del Servicio de Tributos Directos para la presentación de ciertos datos y documentos, necesarios para que la Administración ultimara las actuaciones referidas al citado Impuesto y ejercicio.

-En 3 de noviembre de 2008, ante la falta de presentación de los datos y documentos requeridos, el Jefe del Servicio de Impuestos Directos llevó a cabo la propuesta de liquidación, la cual fue notificada en 14 siguiente.

-En 18 de diciembre de 2008, se dictó acuerdo de liquidación, cuyo importe es rectificado a virtud de recurso de reposición interpuesto por la entidad hoy recurrente, quedando definitivamente fijado en 215.532,41€.

Pues bien, la desestimación de la alegación de prescripción tiene por base la argumentación contenida en el Fundamento de Derecho Segundo de la sentencia, en el que se dice:

"SEGUNDO.- La prescripción del derecho de la Administración demandada a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación está regulado por los artículos 64 a ) y c ) y 65.1 a) de la Norma Foral 3/1986 de aplicación al Impuesto sobre sociedades devengado en 2004, de conformidad con la disposición transitoria primera de la Norma Foral 2/2005 de 10 de Marzo, General Tributaria de Bizkaia.

Está en discusión si el plazo de tres años que fija el primero de los preceptos citados fue interrumpido por el requerimiento practicado con fecha 5-12-2007 ya que según la recurrente ese requerimiento no fue notificado en debida forma y, además, no era necesario porque la documentación solicitada ya había sido aportada anteriormente por el sujeto pasivo en cumplimiento de los requerimientos practicados por la misma Administración para la comprobación de las autoliquidaciones del IVA del mismo ejercicio.

Consta en las actuaciones (documento 1 presentado con el escrito de contestación a la demanda) la entrega con fecha 5-12- 2007 del requerimiento nº R4-502478707-1J de aportación de determinados datos y documentos mediante notificación practicada por correo en el domicilio de la recurrente, con firma en el acuse de recibo de quien se identificó por su nombre, D.N.I. y relación de empleada con la destinataria del envío.

La recurrente objeta a la validez de esa notificación que la Administración tributaria ya tenía conocimiento desde el 27 de enero del mismo año que la mercantil no tenía personal.

Pero de ese hecho «material» constatado por la Administración en un expediente distinto, referido al IVA, no puede extrapolarse el defecto «formal» señalado por la recurrente. Se trata de actuaciones de naturaleza distinta, practicadas por servicios u oficinas diferentes y, además, sin correspondencia entre el período objeto de la comprobación (2004) y la fecha en que se practicó la diligencia de requerimiento en cuestión.

Por el contrario, constando en el acuse de recibo la identidad del firmante era la destinataria del envío postal la que corría con la carga de acreditar que aquella no tenía ninguna relación con ella, ni la señalada en el documento ni de otra clase; esto es, que se trataba de una persona ajena al destinatario del requerimiento o al domicilio en que se practicó esa notificación; el mismo domicilio de la mercantil en que se practicaron por el mismo medio otras notificaciones, anteriores y posteriores a la señalada, entre ellas la referida a la propuesta de liquidación objeto de este recurso ( sentencia de esta Sala de 24-01-12; recurso 869/2010 ).

Por lo que se refiere a la cuestión de si el requerimiento de 5-12-2007 ha interrumpido la prescripción del derecho de la Administración a practicar la liquidación del Impuesto sobre sociedades recurrida en este proceso tampoco pueden aceptarse las razones de la recurrente.

Esa parte sostiene que la documentación requerida por medio de la diligencia supuestamente interruptiva de la prescripción no era necesaria para liquidar el IS-2004 porque esa documentación coincide con la aportada también a requerimiento de la misma Administración en el expediente de comprobación del IVA del mismo ejercicio. Hay una correlación entre la documentación requerida para la liquidación del IVA y la requerida para la liquidación del Impuesto sobre sociedades del mismo ejercicio ya que en el primero de esos expedientes se trataba de comprobar las cuotas deducidas por el IVA soportado en la adquisición de vehículos supuestamente afectados a la actividad de la empresa y en el segundo se trataba de comprobar los gastos contabilizados en concepto de personal y de amortización de aquellos activos. Desde ese punto de vista y salvadas las diferencias de regímenes jurídicos entre ambos impuestos puede estimarse que los documentos requeridos a efectos de la liquidación del IVA podían ser igualmente útiles a los efectos de la liquidación del I.S. del mismo ejercicio. Pero ese paralelismo no convierte en vano, superfluo o innecesario el requerimiento notificado válidamente con fecha 5-12-2007. Ni mucho menos. En primer lugar, porque se trata de actuaciones practicadas por distintas oficinas o servicios con el objeto propio de cada expediente de comprobación. No era este el caso resuelto por las sentencias del Tribunal Supremo citadas por la recurrente; así la de 16-04-2003 se refiere al requerimiento de datos que ya obraban en el mismo expediente y la de 11 de mayo de 2004 se refiere a un requerimiento practicado cinco días antes de que venciese el plazo de prescripción del derecho a liquidar la deuda y en que del propio requerimiento ya se deducía que la Administración tenía en su poder la documentación solicitada.

En segundo lugar, el que la recurrente no estuviese obligada a aportar la documentación que obraba en poder de la Administración (artículo 97 de la Norma Foral 2/2005) no significa que el requerimiento de la misma documentación resultase ocioso o innecesario pues ni obraba a disposición de la Administración en la misma oficina que tramitaba el expediente de comprobación de la autoliquidación del I. S. ni el requerido comunicó oportunamente a la Administración que la documentación solicitada con fecha 5-12-2007 ya había sido aportada con anterioridad en el expediente de su razón y por lo tanto ya obraba en poder de la requirente. En ese caso si que se podría considerar innecesaria la eventual reiteración del mismo requerimiento.

Por otra parte, el hecho de que la Administración hubiese practicado la liquidación recurrida no obstante la falta de contestación al requerimiento no es razón para tachar de innecesaria o falaz esa actuación toda vez que la liquidación se ha practicado precisamente a resultas de la no justificación de determinados gastos (personal, amortización, etc) deducidos por el sujeto pasivo. Más aun: la Administración tenía el deber de comprobar la contabilización y realidad de esos gastos y, por lo tanto, el sujeto pasivo el derecho de aportar los datos y documentos pertinentes a esos efectos aun fuera por reproducción o remisión a los ya aportados en el expediente de comprobación del IVA. Lo que en ningún caso podría admitirse era la acumulación de ambos expedientes o el traslado al contraído al I.S. del resultado del expediente contraído al IVA.

En definitiva, el requerimiento examinado no constituyó una actividad instrumental, realizada con la única finalidad de interrumpir la prescripción sino una actividad necesaria para comprobar determinados gastos deducidos por el sujeto pasivo al calcular la base imponible del I.S. y el resultado negativo de esa actuación no puede desvirtuar su valor interruptivo de la prescripción. Por consiguiente, la prescripción del mencionado derecho iniciada el 24-07-2005 se interrumpió en fecha anterior al vencimiento del plazo de tres años."

Frente a la respuesta de la sentencia, la entidad recurrente mantiene en su escrito de interposición del recurso, al igual que en la instancia, que la documentación solicitada en el requerimiento efectuado en 5 de diciembre de 2007 ya obraba en poder de la Administración, por lo que el mismo no pudo tener efectos interruptivos de la prescripción.

Aporta para contraste, y como contradictorias con la sentencia recurrida, las dictadas por esta Sala , en 19 de mayo de 2011 (recurso de casación 314/2006) y por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en 26 de noviembre de 2009 (recurso contencioso administrativo 353/2006 ).

Y como se ha indicado en los Antecedentes, solicita la anulación de la sentencia impugnada y que en la que se dicte en sustitución, se aplique la doctrina de la sentencia acompañadas para comparación.

En cambio, la representación procesal de la Diputación Foral de Bizkaia solicita la inadmisión del recurso, por no invocarse la infracción de Derecho estatal o comunitario europeo y, subsidiariamente, su desestimación, por corrección de la doctrina sentada en la sentencia impugnada.

Pues bien, para resolver el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, debemos partir de que, como venimos declarando con reiteración, esta modalidad casacional es un tributo al principio de igualdad en la aplicación de la Ley, y a través de ello se constituye en servidora del principio de seguridad jurídica, teniendo por objeto salvar las contradicciones en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico que puedan producirse entre Tribunales del mismo orden jurisdiccional, siempre que se trate de las resoluciones que sean susceptibles de acceder a este recurso, según el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , ya que a tenor de dicho precepto, el recurso se podrá interponer:

1. ) Contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos.

2. ) Contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia dictadas en única instancia, cuando la contradicción se produzca con sentencias del Tribunal Supremo, en las mismas circunstancias señaladas con anterioridad.

Los principios de igualdad en la aplicación de la Ley y de seguridad jurídica están especialmente presentes en el precepto expresado cuando exige que las sentencias en comparación hubieren llegado a pronunciamientos distintos, respecto de los mismos litigantes y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

La consecuencia que ha de extraerse es que en esta modalidad casacional no se permite combatir de forma directa la interpretación y aplicación que del ordenamiento jurídico haya hecho la sentencia recurrida, sino solo a través de su comparación con la que, de forma contradictoria, hubieren llevado a cabo la sentencia o sentencias ofrecidas en contraste.

Por otra parte, y por la importancia que va a tener en nuestra decisión en el presente caso, debemos señalar que si la apreciación de la prueba por la Sala de instancia ha quedado extramuros del recurso de casación ordinario, salvo supuestos excepcionales, en la modalidad casacional de unificación de doctrina, ha de partirse siempre de los hechos fijados en sentencia para demostrar la identidad fáctica con las sentencias de contradicción, por lo que, como se viene reiteradamente declarando por esta Sala ( por todas las sentencia, la de la Sección Tercera de 27 de junio de 2012, recurso de casación para la unificación de doctrina 5579/2011 ): ".... este recurso excepcional y subsidiario para la unificación de doctrina no puede sustentarse en la revisión de la valoración de la prueba efectuada en la instancia (así, últimamente en Sentencias de 20 de enero de 2.011, RC 295/2.010 , 22 de febrero de 2.011, RC 89/2.009 , 13 de julio de 2.011, RC 6/2.008 , 15 de julio de 2.011 , RC 116/2.008 , y 18 de enero de 2012 , RC 3.308/2.011 )".

Expuesta la doctrina jurisprudencial general acerca del recurso de casación para la unificación de doctrina, debemos plantearnos el problema de nuestra competencia para resolver el ahora interpuesto, pues ésta no es prorrogable y ha de apreciarse de oficio, según el artículo 7.2 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , y tanto más cuanto que es la representación procesal de la parte recurrida, Diputación Foral de Bizkaia, la que plantea la cuestión a través de su solicitud de declaración de inadmisión del recurso interpuesto.

Pues bien, en el presente caso, si bien la sentencia trata de la supuesta infracción de los artículos 64.a ) y c ) y 65.a) de la Norma Foral 3/1986, General Tributaria de Bizkaia, relativos a la prescripción, es lo cierto que dichos preceptos, salvo en la fijación del plazo en tres años, resultan sustancialmente coincidentes con los artículos 64.a ) y 66.a) de la Ley General Tributaria , y el recurso se soporta en la Sentencia de esta Sala de 19 de mayo de 2011, dictada en el recurso contencioso administrativo 314/2006 . Estamos por ello ante uno de los supuestos en los que es posible el recurso de casación contra sentencias que hubieren aplicado Derecho autonómico según la Sentencia del Pleno de esta Sala de 30 de noviembre de 2007 (recurso de casación número 3929/2012 ), esto es, cuando se invoque la vulneración de la jurisprudencia recaída sobre un precepto de derecho estatal cuyo contenido sea idéntico al del derecho autonómico, puesto que el valor de complementar el ordenamiento jurídico que el artículo 1.6 del Código Civil otorga a la jurisprudencia no desaparece por la existencia del derecho autonómico.

Por lo tanto, no se acepta la alegación de inadmisibilidad formulada por la Diputación Foral de Bizkaia.

Superado el óbice de carácter formal opuesto por la parte recurrida, podemos pasar a resolver la cuestión de fondo planteada por la entidad recurrente, esto es la de si como pretende, existe prescripción del derecho a liquidar el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2004, por cuanto el requerimiento de datos llevado a cabo en 5 de diciembre de 2007 no produjo efectos interruptivos de aquella.

La respuesta de la Sala de instancia resulta desestimatoria (reconociendo por tanto el efecto interruptivo de la prescripción), con base en apreciar determinadas circunstancias, como las de que la referida documentación se encontraba en poder de oficina distinta y se refería a un impuesto diferente (IVA), añadiendo que la entidad hoy recurrente no comunicó esta última circunstancia a la Oficina que practicó el requerimiento, de tal forma que la liquidación se giró a resultas de la no justificación de determinados gastos. En todo caso, la Sala aprecia que el requerimiento efectuado no fue una mera actividad instrumental destinada a interrumpir la prescripción.

Y para resaltar la singularidad del caso que resuelve, la sentencia rechaza la invocación en la demanda, de las Sentencias de esta Sala de 13 de abril de 2003 (en la que concurría la circunstancia de que los datos requeridos ya figuraban en el mismo expediente ) y de 11 de mayo de 2004 (por tratarse de un requerimiento efectuado por una Administración municipal, que tenía por objeto "crear apariencia de actividad, in extremis, escasos días antes, en concreto 6, de que se cumpliera el plazo fatal de 5 años, con el exclusivo fin de interrumpir formalmente el lapso temporal prescriptivo." ).

Pues bien, ante la desestimación de la demanda con la base argumental que acabamos de resumir, en el recurso que ahora resolvemos (abandonándose las invocadas en la demanda), se aportan como Sentencias de contraste la de esta Sala de fecha 19 de mayo de 2011, que estima el recurso de casación para la unificación de doctrina 314/2006 y otra de la Audiencia Nacional, que no podrá ser tenida en cuenta, por la razón que acaba de exponerse en el anterior Fundamento de Derecho.

La sentencia de esta Sala de 19 de mayo de 2011 estima el recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que no surtía efectos interruptivos de la prescripción el requerimiento por la Oficina de gestión del Impuesto de Sucesiones, en solicitud del balance de una sociedad de responsabilidad limitada, a efectos de determinar el valor de las participaciones en que se encontraba distribuido su capital (la sentencia de contraste en dicha ocasión, a diferencia de la impugnada, había estimado la pretensión de otro coheredero en igual situación), para lo cual tiene en cuenta que dicho balance fue aportado junto con la manifestación de herencia, que la Administración ya tenía en su poder los datos solicitados a efectos del Impuesto de Sociedades y que a la postre, la liquidación se practicó sobre la base de los mismos, concluyendo que "una actuación de tal índole sólo se entiende desde la finalidad interruptiva de la prescripción, como se deriva de una elemental lógica.".

Resulta significativo el Fundamento de Derecho Segundo de la referida Sentencia de esta Sala, en el que se dice: "Partiendo de hechos que no resultan controvertidos tales como que se aportó junto con la manifestación de herencia el balance de la sociedad a 31 de diciembre de 1993, que además coincidía con el aportado a efectos del Impuesto de Sociedades y que estaba en poder de la Administración, y que a la postre sirvió de base para la determinación del valor de la sociedad Testa Euros Bau, S.L., el requerimiento para que se aporte documentos que reflejen el valor nominal de los títulos, carece de virtualidad alguna a efectos de interrumpir la prescripción porque el requerimiento carece de virtualidad e inconsistencia objetiva, en tanto que el mismo no cumple el requisito de actuaciones "conducentes al reconocimiento, regularización, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del Impuesto" que es lo que exige el artículo 66.1 a) LGT para que las actuaciones administrativas tengan eficacia interruptiva de la prescripción. Del citado precepto se deduce que no cualquier acto tendrá la eficacia interruptiva que en dicho precepto se indica, sino sólo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos administrativos o que, sin responder meramente a la finalidad de interrumpir la prescripción, contribuyan efectivamente a la liquidación, recaudación o imposición de sanción en el marco de Impuesto controvertido, y el requerimiento, cuando ya constaba el valor nominal de los títulos, y a la postre se nos descubre inútil e innecesario para la valoración de la sociedad, que además se valora en base a datos y documentos aportados y en poder de la Administración.

Las actuaciones que no carecen de relevancia a los efectos de la comprobación administrativa tributaria, son actuaciones carentes de la verdadera y propia significación de actuación inspectora. Así, por ejemplo, no resulta razonable, más cuando no se acompaña razonamiento ni justificación alguna, que dos años y medio después de la manifestación de la herencia se realice un requerimiento para acreditar datos que ya constan y que no se han detener en cuenta respecto de una valoración que se hace en base a datos que desde la propia manifestación estaban en poder de la Administración por lo que una actuación de tal índole sólo se entiende desde la finalidad interruptiva de la prescripción, como se deriva de una elemental lógica.

Como se desprende de esta doctrina, debe prescindirse de aquellas actuaciones que resultan puramente dilatorias, como la que hemos venido analizando, que se limita a requerir documentos inútiles sin efectuar valoración alguna, para luego basar la valoración en una documentación que ya obra en el expediente"

De lo expuesto hasta aquí se deduce que no existe contradicción en la interpretación del ordenamiento jurídico entre la sentencia impugnada y la sentencia de contraste, pues la primera no afirma que las diligencias o requerimientos inútiles interrumpen la prescripción, contradiciendo de esta forma la interpretación que la de contraste hace del artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963 , sino que llega a conclusión desestimatoria en función de la apreciación de hechos y circunstancias específicas y diferentes de los que se contemplaron en la sentencia de contraste, lo que resume finalmente, afirmando que " el requerimiento examinado no constituyó una actividad instrumental."

En definitiva, la conclusión que alcanzamos es que no existe contradicción en la interpretación del ordenamiento jurídico, por lo que no existe doctrina que unificar, y por ello, procede declarar no haber lugar al recurso interpuesto, lo que debe hacerse con imposición de costas procesales a la recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita lo derechos de la Administración recurrida por este concepto, a la cantidad máxima de 2.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución