STS, 16 de Septiembre de 2013

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo promovido por don Pascual y doña Inmaculada contra la resolución aprobada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 19 de mayo de 2010, confirmatoria en alzada de la pronunciada por el Tribunal Regional de Cataluña el 19 de mayo de 2009. Esta última decisión declaró que no había lugar a las reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001 , respectivamente instadas frente al acuerdo de declaración de fraude de ley adoptado por el Delegado Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Cataluña el 11 de febrero de 2005 y la liquidación practicada el 21 de marzo siguiente por la Dependencia Regional de Inspección en concepto de impuesto sobre la renta de las personas físicas de 2001, por importe de 810.216,86 euros.

La resolución jurisdiccional discutida describe en el primer fundamento el objeto del litigio y en el segundo relata los hechos que se encuentran en su base, según son descritos por el Tribunal Económico-Administrativo Central, para pasar en el tercero a dar cuenta de la declaración de fraude de ley y de la regularización tributaria practicada. En el cuarto fundamento resume las pretensiones de la demanda y los argumentos deducidos por los actores en su apoyo. En el quinto reproduce el artículo 24 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre) y deja sucinta constancia de los criterios jurisprudenciales sobre la figura del fraude de ley. El sexto fundamento jurídico es del siguiente tenor:

Los recurrentes reiteran en la demanda, sustancialmente, las mismas razones expuestas, en vía administrativa y económico administrativa para justificar la finalidad y licitud de las operaciones realizadas, y la inexistencia de fraude de ley, que ya fueron rechazadas tanto como por la Administración tributaria (en el recurso de reposición frente al acuerdo de liquidación), como por el TEAR de Cataluña y el TEAC, con unos argumentos que la Sala acepta al considerar que no han sido desvirtuados con esas alegaciones reiteradas en la demanda por la parte actora.

Así, la operación realizada por los recurrentes, y que hay sido objeto de regularización, consistió en la adquisición de una finca a través de una de sus sociedades y su posterior venta al grupo ACCIONA, pero, en lugar de hacerlo directamente, acudieron a un complejo conjunto negocial consistente en la adquisición de la finca por medio de la entidad LGM S.A para posteriormente vendérsela a Construcciones GUMI S L, en virtud de un denominado contrato de mandato, y la venta de las participaciones de Construcciones GUMI S.L - sociedad inactiva hasta el año 2000, propiedad de D. Pascual (99,90 % y Dª Inmaculada (0,10%) y cuyo único activo era la referida finca NUM002 - al grupo ACCIONA; con la consecuencia de que en lugar de tributar por el rendimiento de capital mobiliario procedente de la participación en fondos propios de una entidad, la tributación fue nula en sede de IRPF de los recurrentes, pues la ganancia patrimonial derivada de la venta de las participaciones de la entidad Construcciones GUMI S.L -que ascendió a 4.814.030,72 €- se declaró exenta por aplicación de los coeficientes de abatimiento; y en el Impuesto de Sociedades de LGM S.A solo tributó por la comisión percibida por la adquisición de la finca en virtud del contrato de mandato -24.300.000 ptas (146.045,94 €).

La parte actora trata de dar una justificación económica a cada uno de los negocios realizados, pero, como declara la STS de 24 de noviembre de 2011 ( rec 1231/2008 ), las operaciones han de tratarse, en la perspectiva fiscal, sinópticamente, es decir, contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad perseguida por el interesado, y, consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario. Y en este caso, es evidente que la finalidad perseguida era transmitir el inmueble sin que la ganancia tributara ni en sede de la sociedad por el Impuesto de sociedades, ni en sede de los socios por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (vía dividendos)

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Termina en el séptimo fundamento afirmando, tras reproducir parte de la sentencia dictada por este Tribunal Supremo el 30 de mayo de 2011 (casación 1061/07 ), que:

[...] en el supuesto que analizamos no existe economía de opción porque no hay dos posibilidades de alcanzar un mismo fin amparadas y reconocidas por el legislador con una diferente carga tributaria. Si la operación pretendida y realizada era la transmisión de un inmueble, solo cabe la calificación fiscal de incremento de patrimonio que genera una ganancia para la sociedad que posteriormente es repartida entre los socios vía dividendos, y no hay dos formas de repartir dividendos, una que tribute y otra que no, ni cabe entender que la voluntad del legislador fuera esa"( ( STS, Sala Tercera, de lo Contencioso- administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 30 May. 2011, rec. 1061/2007 ).

En suma, los socios se han valido de unos mecanismos complejos que resultan artificiosos desde la perspectiva del resultado final obtenido, y que carecen de motivos económicos válidos. No puede entenderse que la operativa empleada resulte encuadrable en el marco de la economía de opción, sino que cae dentro de los que hemos denominado fraude de ley

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SEGUNDO .- Don Pascual y doña Inmaculada prepararon el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpusieron mediante escrito presentado el 16 de mayo de 2012, en el que invocaron cinco motivos de casación, el primero y el tercero al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998 y los otros tres con arreglo a la letra d) del mismo precepto.

1. ) En el motivo inicial denuncian la infracción de los artículos 24 y 120 de la Constitución Española y del 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero), por cuanto la sentencia de instancia no cumple, en su opinión, con las exigencias de motivación al no entrar a valorar las pruebas admitidas y practicadas en el seno del recurso contencioso- administrativo.

   (A) Inician el motivo relatando que en 1999 don Pascual , propietario de un grupo de empresas dedicadas a la promoción inmobiliaria vio una oportunidad de negocio en dos fincas registrales (las identificadas con los números NUM003 y NUM002 del Registro de la Propiedad número 20 de Barcelona). Dichas dos fincas, situadas en el entorno donde iba a ser construida la principal estación del AVE en la Ciudad Condal, junto con una tercera propiedad de RENFE, formaban una única parcela a efectos urbanísticos. L.G.M., S.A. -«LGM», en lo sucesivo-, (sociedad cabecera del grupo de empresas del Sr. Pascual ) adquirió la menor de las fincas (la número NUM003 ) en el año 1999, considerando, sin embargo, que resultaba mas conveniente que la mayor (la número NUM002 ) fuera titularidad de otra de las empresas del grupo, Construcciones GUMI, S.L. (en adelante, «GUMI»), que asumiría la actividad promotora.

   Dicha finca NUM002 fue adquirida en pública subasta, si bien quien concurrió al remate fue LGM, en virtud de un contrato de mandato suscrito con GUMI, por el que esta segunda encargó a aquella primera la adquisición en nombre propio, pero en su interés, de la finca en cuestión. En enero del año 2000 LGM resultó adjudicataria, otorgándose el 28 de abril del mismo año escritura pública de compraventa por la que LGM adquiere en nombre propio, pero en interés de GUMI, la repetida finca NUM002 . El importe de esta adquisición fue financiado mediante un préstamo bancario, de cuya devolución respondía el Sr. Pascual con su patrimonio personal. El mismo 28 de abril se firmó otra escritura pública de compraventa por la que LGM transmitía la finca a GUMI, quien pagó a LGM la suma de 2.104.600.000 pesetas (12.648.900,75 euros), suma comprensiva de los gastos soportados para la adquisición de la finca. Esta suma fue financiada mediante una póliza de crédito por una entidad financiera. En un momento dado, GUMI canceló la póliza y la sustituyó por un crédito hipotecario sobre la finca.

   En el mismo año 2000, GUMI se dio de alta en el epígrafe 833.2 del impuesto sobre actividades económicas (promoción inmobiliaria de edificación) y encargó a un arquitecto la elaboración de un anteproyecto de promoción inmobiliaria y a un abogado urbanista la negociación del mismo con el Ayuntamiento de Barcelona, dando de alta a un trabajador. En definitiva, inició la actividad de promoción, en lo que se refiere a las actividades preparatorias e iniciales. No obstante, en plenas negociaciones, el Ayuntamiento suspendió la concesión de licencias en el área, por lo que GUMI se vio impedida de obtener los permisos necesarios para acometer la promoción proyectada, quedando paralizada la operación con los elevadísimos costes de devolución de la financiación recibida.

   El 18 de junio de 2001, LGM, el Sr. Pascual y su esposa transmitieron al Grupo ACCIONA («ACCIONA», en adelante) la finca NUM003 y las participaciones que tenían en GUMI.

   (B) Recuerdan, a continuación, que la Administración tributaria inició un expediente de fraude de ley que gravitó en torno a dos presupuestos: (i) que don Pascual compró la finca número NUM002 para proceder a su posterior venta, es decir, como si fuera una mera operación especulativa, y (ii) que la opción de vender las participaciones en GUMI, en lugar de que esta compañía enajenara directamente el inmueble, constituye un fraude de ley.

   Dicen que, partiendo de estas premisas, la Administración practicó tres liquidaciones. En primer lugar, entendió (en contra de la realidad documentada en escritura pública e inscrita en el Registro de la Propiedad) que la finca citada fue vendida por LGM, haciendo tributar a esta compañía por la plusvalía presuntamente experimentada por el inmueble, dando lugar a una liquidación cuya legalidad se dirime ante la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo 158/10 . A la anterior liquidación se añadieron otras dos: una a la propia LGM, por la retención que debería haber practicado por el reparto de dividendos a los socios (liquidación también discutida en el recurso contencioso-administrativo 158/10), y otra a estos últimos por el concepto de impuesto sobre la renta de las personas físicas, incluyendo la tributación por los dividendos (tributación de la que trae causa el presente recurso de casación).

   Pues bien, con la finalidad de acreditar que cada uno de los negocios jurídicos expresados tenía plena justificación económica, propusieron veinte medios de prueba (diecisiete documentales y tres testificales), todos ellos admitidos por la Sala de instancia en auto de 18 de julio de 2011, pruebas que han sido obviadas por la sentencia de instancia.

   En otras palabras, el principal objeto del debate en la instancia consistió en dilucidar si existía o no fraude de ley en las operaciones ya descritas: la adquisición de la finca NUM002 por LGM, su venta a GUMI y la transmisión de las participaciones sociales de esta última entidad a ACCIONA.

   Desde esta descripción de los hechos, los recurrentes localizan el error in iudicando que imputan a la sentencia impugnada en su fundamento de derecho sexto, puesto que confirma la existencia de fraude de ley partiendo tan sólo de las argumentaciones realizadas en la demanda, mas sin hacer alusión alguna a las múltiples pruebas realizadas en el seno del proceso, limitándose a confirmar la decisión de los tribunales económico-administrativos respecto de la existencia de fraude de ley al considerar que lo contrario (esto es, la inexistencia de dicho fraude) no ha sido desvirtuado en el mencionado escrito rector.

   Subrayan que la sentencia recurrida no hace referencia alguna a las pruebas que justifican que la finalidad de la adquisición de la finca era la realización de una promoción inmobiliaria y aquellas que demuestran que la transmisión fue consecuencia de la imposibilidad de llevarla a cabo. Así, no alude al certificado de don Inocencio (arquitecto autor del anteproyecto, ni al acta que documenta su declaración testifical, ni al anteproyecto). Tampoco contiene referencia a la declaración escrita de don Segismundo , abogado que, contratado por GUMI, negoció con el Ayuntamiento la obtención de licencias para el desarrollo de la promoción. De igual modo, guarda silencio sobre las numerosas documentales (señaladas con los ordinales X a XVI del escrito de proposición de prueba) que acreditaban la suspensión de licencias en la zona en que estaba enclavada la finca, extremo que obligó a don Pascual a abandonar el proyecto inmobiliario y proceder a la venta de las participaciones de GUMI.

   (C) Entienden, por tanto, que la sentencia de instancia debe ser casada por las razones expuestas, correspondiendo a este Tribunal Supremo resolver el litigio, resolución que debe conducir a la estimación del recurso contencioso-administrativo, pues las pruebas practicadas en la instancia demuestran la plena justificación y la razonabilidad económicas de los negocios que la Administración declaró en fraude de ley. Así, explican que don Pascual decidió que la mayor de las fincas (desde la que se desarrollaría la promoción inmobiliaria) fuera finalmente propiedad de GUMI, que asumiría la actividad promotora, para separar riesgos (LUMI ya realizaba importantes promociones), permitir la eventual entrada de nuevos socios y evitar colapsos en las juntas de propietarios (al ser LGM la propietaria de otra de las tres fincas que componían la parcela se aseguraba la mayoría de los votos).

   Explican que si a la subasta acudió LGM es porque era la sociedad con mayor capacidad financiera y renombre del grupo. Sin embargo, lo más conveniente era que la promoción la desarrollara GUMI, razón que explica la suscripción en el año 1999 del ya referido contrato de mandato, por el que la segunda encargó a la primera la adquisición, en nombre propio pero en su interés, de la finca NUM002 , operación que se fraguó en el año 2000, siendo plasmada en escritura pública notarial de 28 de abril de dicho año.

   La actividad de promoción fue iniciada por GUMI (como se acredita con el alta en el impuesto de actividades económicas, la contratación de un trabajador, el encargo a un gabinete de arquitectura de la redacción de un anteproyecto y la encomienda a un conocido abogado urbanista del inicio de negociaciones con el Ayuntamiento barcelonés), sin embargo la sentencia recurrida prescinde de tales hechos y, en su página 8, pasa de citar la adquisición de la finca a aludir de forma inmediata a la venta a ACCIONA de las participaciones en GUMI, ignorando que esta compañía puso en marcha la actividad necesaria para llevar a cabo una promoción inmobiliaria.

   También ignora que, iniciadas esas negociaciones, se produjo un hecho súbito: la suspensión de la concesión de licencias urbanísticas en la zona. Este extremo, al que sorprendentemente tampoco hace referencia la sentencia pese a haber sido debidamente acreditado en la instancia, impidió obtener los permisos necesarios para acometer la promoción, creándose una situación insostenible debido a los ingentes gastos que GUMI tenía que afrontar. Por ello, el Sr. Pascual se vio forzado a abandonar el proyecto, aceptando la oferta de compra de ACCIONA, plasmada el 18 de junio de 2001 mediante la transmisión a este último grupo empresarial por LGM, el propio Sr. Pascual y su esposa de la finca NUM003 y de las participaciones que tenían en GUMI.

   Terminan indicando que la mecánica operativa descrita tiene plena razonabilidad y justificación empresarial y demuestra que la premisa sobre la que la Administración asentó el fraude de ley (que la operativa es anómala por cuanto la voluntad de don Pascual fue adquirir la finca para venderla) y que ha sido asumida por la sentencia de instancia no es cierta.

2. ) La segunda queja del recurso, aducida ad cautelam, denuncia la infracción de los artículos 9.3 , 24 y 120 de la Constitución y 218 y 348 de la Ley de Enjuiciamiento civil , por ser arbitraria y manifiestamente errónea la valoración de la prueba llevada a cabo en la sentencia discutida.

   Defienden que si, apoyándose en la afirmación aislada contenida en el sexto fundamento de dicha sentencia ("la parte actora trata de dar una justificación económica a cada uno de los negocios realizados"), se llegara a la conclusión de que contiene una valoración de la prueba, tal valoración habría resultado arbitraria y notoriamente errónea.

   En primer lugar, porque, según han razonado en el primer motivo de casación, esas pruebas, admitidas y practicadas, dejan constancia de la voluntad empresarial de acometer una promoción inmobiliaria, que se llevó a cabo en sus fases iniciales. En segundo término, tales medios de prueba demuestran las razones empresariales para utilizar a GUMI en lugar de a LGM:

   (i) Es práctica habitual en el sector de las empresas promotoras el empleo de una sociedad para cada proyecto inmobiliario, y ello con el objetivo de diversificar negocios, separar riesgos e impedir que el fracaso de un proyecto pueda contaminar a otros. Don Pascual no podía permitir que la promoción litigiosa, caso de no funcionar como se esperaba, pudiera afectar a los negocios y proyectos que tenía en marcha, especialmente a las llevadas a cabo con LGM, sociedad referente del grupo (en la instancia se acreditó el importante volumen de las operaciones que efectuaba esta última compañía, obteniendo en 1999 importantes beneficios), por lo que resultaba, no sólo lógico, sino también aconsejable y conveniente que el desarrollo del nuevo proyecto se realizara por otra sociedad.

   (ii) Por consiguiente, no puede entenderse artificioso que don Pascual pretendiera que la finca NUM002 estuviera en el patrimonio de una sociedad como GUMI, que si bien en el pasado había llevado a cabo promociones, en aquel entonces se hallaba a la espera de otras oportunidades de inversión como la que nos ocupa, al tiempo que permitía, eventualmente, la entrada de terceros que coadyuvaran al buen fin de la operación.

   (iii) Junto a los dos anteriores motivos, existía un tercero: evitar colapsos en las juntas de propietarios, pues no se ha de olvidar que la finca NUM002 formaba parte de una única parcela urbanística, compuesta además por una finca propiedad de LGM (la NUM003 ) y otra titularidad de RENFE. Por tanto, ante la eventualidad de que en un posible nuevo plan urbanístico se requiriera un acuerdo de la junta de propietarios de la parcela, la única forma que tenía don Pascual de asegurarse la mayoría de votos exigida era reunir dos votos. De haber sólo dos propietarios (LGM y RENFE) el acuerdo podía verse paralizado si ambas partes disentían.

   Finalmente, también se probó (con la documentales X a XVI y la testifical de don Ceferino ) la paralización de licencias, que impedía obtener ingresos y que junto con los ingentes costes financieros asumidos por GUMI justificó la decisión de aceptar la oferta de ACCIONA.

   En definitiva, a su entender las pruebas practicadas confirma la existencia de motivos económicos válidos en las operaciones analizadas. Si se sostiene que dichas pruebas han sido tomadas en consideración por la Sala de instancia, es indubitado que en la sentencia recurrida no se plasma ningún juicio de valor acerca de las mismas. En cualquier caso, el hecho declarado probado por la Audiencia Nacional (la inexistencia de motivos económicos válidos) resulta contradictorio con la realidad del hecho probado en las actuaciones (la existencia de dicha justificación económica), lo que evidencia que se ha producido una valoración probatoria manifiestamente arbitraria e irrazonable, esto es, que quebranta las reglas que ordenan apreciar la prueba en general conforme a las reglas de la sana crítica. Sostienen que la sentencia recurrida excede los márgenes de apreciación que tienen cabida en las reglas de la sana crítica al concluir que se compró la finca simplemente para venderla. Se trata de una presunción basada exclusivamente en el resultado final de la venta, sin tener en cuenta las justificaciones y explicaciones dadas por los demandantes, que cabe tildar de arbitraria o de manifiestamente errónea.

   Muy al contrario, las pruebas practicadas demuestran la justificación económico-empresarial de los negocios emprendidos, sin que la sentencia razone por qué extrae una conclusión distinta de la que proporcionan tales pruebas, vulnerando el derecho constitucional a obtener la tutela judicial efectiva, proclamado en el artículo 24 de la Constitución , así como los artículos 9.3 y 120 de la propia Carta Magna , al desconocer garantías relativas a la motivación de los fallos judiciales.

3. ) El tercer argumento del recurso también denuncia la infracción por la sentencia de instancia del artículo 24 de la Constitución y del 218 de la Ley de Enjuiciamiento civil , en este caso por adolecer de un error patente, cometido en el fundamento jurídico séptimo al analizar si existía o no economía de opción.

   Recuerdan que defendieron que la decisión de don Pascual de enajenar las participaciones de la sociedad, en vez de transmitir el inmueble directamente, constituye un ejemplo de economía de opción. El error en su opinión se encuentra en el pasaje de la sentencia que analiza el reparto de dividendos y en el que se afirma que "no hay dos formas de repartir dividendos, una que tribute y otra que no", pues lo alegado en la demanda y el objeto de la controversia era dilucidar si existía economía de opción en la decisión de vender las participaciones en GUMI.

   Sostienen que tal error es ostensible y palmario, distorsionando el objeto de debate, además de determinante, pues constituye la ratio decidendi de la sentencia, como se obtiene del párrafo en el que se dice que "no existe economía de opción porque no hay dos posibilidades de alcanzar un mismo fin amparadas y reconocidas por el legislador con una diferente carga tributaria". Por otro lado, el yerro no es imputable a los demandantes, en cuya esfera jurídica produce efectos negativos. Se dan así, según entienden, todos los requisitos que la jurisprudencia constitucional (citan la sentencia 61/2008 ) exige para que concurra un error patente vulnerador del derecho a obtener la tutela judicial efectiva.

   Terminan este motivo pidiendo a este Tribunal Supremo que, tras casar la sentencia recurrida, declare que don Pascual y su esposa se encontraron ante dos alternativas igualmente lícitas: la transmisión de las participaciones de GUMI y la venta directa de la finca por parte de dicha sociedad. La decisión de acometer una u otra operación y su consiguiente tributación no sólo es legítima sino previsible, constituyendo, en su criterio, un irrefutable ejemplo de economía de opción, pero en ningún caso un fraude de ley. En efecto, la venta de las participaciones de GUMI genera una renta que tributa en sede de los socios personas físicas vendedoras, calificándose como ganancia patrimonial de más de un año, integrándose en la base especial mediante una tributación al 15 por 100, sin perjuicio de beneficiarse de los coeficientes de abatimiento de la disposición transitoria 9º de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre , del impuesto sobre la renta de las personas físicas y otras normas tributarias (BOE de 10 de diciembre). La venta directa por GUMI hubiera supuesto tributar en sede de dicha entidad al tipo del 35 por 100.

4. ) El siguiente fundamento del recurso se centra en la infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , en cuanto la sentencia de instancia confirma unos acuerdos de declaración de fraude de ley en un supuesto en el que concurría la razonabilidad económica exigida por la jurisprudencia para no traspasar las fronteras de la economía de opción y adentrarse en terrenos fraudulentos y en el que, a mayor abundamiento, no se cumplían todos los requisitos exigidos por el citado precepto.

   No se satiasface, así, el requisito de que con los negocios jurídicos realizados se obtenga un resultado equivalente al que se hubiera alcanzado de haberse llevado a cabo el negocio que se considera típico. En efecto, según la sentencia de la Audiencia Nacional el negocio que debe quedar sujeto a tributación es la transmisión del inmueble por parte de LGM a ACCIONA y la posterior distribución de dividendos a sus socios, los cuales, a su vez, deberían pagar el correspondiente impuesto sobre la renta de las personas físicas. Sin embargo, de las operaciones efectivamente realizadas se desprende que quienes recibieron el dinero derivado de la transmisión de las participaciones en GUMI fueron sus socios, que no coinciden con los de LGM, ni en todas las personas ni en el porcentaje de participación. Sin el resultado equivalente que demanda el precepto no puede concluirse que exista fraude de ley.

   Añaden que, no tanto la sentencia de instancia, pero sí el acuerdo de declaración de fraude de ley, sitúa principalmente el presunto fraude en el hecho de que don Pascual optase por la transmisión de las participaciones de GUMI en lugar de por la venta directa del inmueble, alternativa que, como han demostrado, constituye un ejemplo claro de economía de opción.

   Continúan razonando que, en cualquier caso, si el fraude de ley se encontraba en esa operación, las liquidaciones practicadas por la Administración resultan absolutamente ilógicas y absurdas, pues la regularización debió practicarse bien en sede de don Pascual , que tomaba todas las decisiones del grupo de empresas del que era propietario, bien en la de GUMI, sociedad que de haberse vendido el inmueble hubiera obtenido la plusvalía sujeta a tributación. En lugar de seguir la vía más razonable, la Administración tributaria realizó una primera regularización en el impuesto sobre sociedades de LGM, incrementando la base imponible con el rendimiento obtenido en la transmisión, añadiendo otras dos como consecuencia de entender que la plusvalía generada por dicha compañía fue repartida en forma de dividendos, para lo cual "extrañísimamente" acudió a los socios de GUMI, que no coinciden con los de LGM. En su opinión, se trata de liquidaciones absolutamente ilógicas, pues se exige la plusvalía a LGM, es decir, a una sociedad distinta de la que poseía el inmueble. Entienden que la tributación debería haber recaído en GUMI. Por otro lado, respecto del presunto reparto de dividendos, se exigen las retenciones a LGM y, en cambio, se integran los dividendos en el impuesto sobre la renta de las personas físicas de los socios de una sociedad distinta, GUMI. Consideran que son dos liquidaciones incompatibles.

5. ) El último motivo del recurso consiste en la infracción de los artículos 31 de la Constitución y 3 de la Ley General Tributaria de 1963, por entender que las liquidaciones practicadas, ratificadas por la Audiencia Nacional, suponen una doble imposición, que enriquece injustamente a la Administración tributaria.

   Esta infracción la localizan en la página 9 de la sentencia, en la que la Audiencia Nacional afirma que el fraude de ley conforme fue dibujado por la Inspección de los Tributos suponía la existencia de una ganancia patrimonial para la sociedad, que posteriormente fue repartida a los socios en forma de dividendo. La infracción denunciada se produce desde el momento en que la sentencia reconoce que «existe un gasto en impuesto sobre sociedades (el que deriva de la tributación de la plusvalía obtenida con la transmisión del inmueble, la "ganancia" a que alude la sentencia combatida), y sin embargo se confirma una liquidación en sede del impuesto sobre la renta de las personas físicas por un presunto reparto de dividendos en el que se parte también del importe de la plusvalía. Sin embargo, este importe nunca podría ser el repartido, puesto que forzosamente se habría visto disminuido en el gasto por impuesto sobre sociedades».

   Afirman que esta posible doble imposición fue reconocida por el abogado del Estado al contestar la demanda.

   Terminan solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar, estime el recurso contencioso- administrativo y anule los actos de los que trae causa, por no resultar ajustados a derecho.

   TERCERO .- La Administración General del Estado se opuso al recurso en escrito registrado el 24 de enero de 2013, en el que interesó su desestimación.

   Para oponerse al primer motivo, razona que lo que realmente debió valorar la sentencia recurrida es si la conclusión de la Administración sobre la existencia del fraude es ajustada o no a derecho. Así lo hizo la sentencia, pues a la luz de los hechos, que son repetición de los admitidos en las vías administrativa y económico-administrativa, no cabe otra motivación que o bien entender que no trasluce fraude alguno o, como así ha ocurrido, que la operación se realizó con el fin de eludir el pago de los impuestos sobre la renta de las personas físicas y de sociedades. Por ello, no puede reprocharse a la sentencia impugnada la ausencia de motivación que se denuncia en el primer motivo.

   En cuanto al segundo argumento del recurso, el abogado del Estado subraya que ni la Administración ni los órganos de revisión económico-administrativa han cuestionado la realidad ni el fundamento de los hechos anteriores a la venta de las participaciones, así como la frustración del fin inicial de edificar sobre el inmueble vendido. La sentencia se asentó sobre el hecho incontrovertido del modo en que se articuló jurídicamente la venta del inmueble y que no es susceptible de diferentes apreciaciones.

   Tratándose de la tercera queja, la Administración demandada entiende que los propios recurrentes y el séptimo fundamento de derecho de la sentencia impugnada acreditan lo infundando del error que se denuncia con su articulación. La referencia al reparto de dividendos es consecuencia de la transcripción de la sentencia dictada por el Tribunal Supremo el 30 de mayo de 2011 .

   Frente al cuarto motivo, argumenta que la relación entre fraude y motivos económicos válidos no es referible al artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , sino al régimen especial de fusiones y escisiones que se contiene en el título VIII, capítulo VIII, de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 28 de diciembre). El mencionado artículo 24 se configura al margen de motivaciones económicas y sí exclusivamente jurídico-tributarias.

   Terminan subrayando, frente al último motivo, que en el caso debatido no se está ante un supuesto de doble tributación.

   CUARTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 28 de enero 2013, fijándose al efecto el día 11 de septiembre siguiente, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

   Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- Don Pascual y doña Inmaculada combaten la sentencia pronunciada el 15 de febrero de 2012 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso 318/10 . Esta decisión jurisdiccional ratificó la resolución aprobada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 19 de mayo de 2010, confirmatoria en alzada de la pronunciada por el Tribunal Regional de Cataluña un año antes, que declaró no haber lugar a las reclamaciones acumuladas NUM000 y NUM001 , respectivamente instadas frente al acuerdo de declaración de fraude de ley adoptado por el Delegado Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Cataluña el 11 de febrero de 2005 y la liquidación practicada el 21 de marzo siguiente por la Dependencia Regional de Inspección en concepto de impuesto sobre la renta de las personas físicas de 2001, por importe de 810.216,86 euros.

Los hechos que se encuentran en la base del litigio, según nadie discute y se obtienen del relato contenido en el segundo fundamento de la sentencia recurrida y de las afirmaciones de las partes, son en síntesis los siguientes:

1. ) Don Pascual era propietario de un grupo empresarial familiar integrado, entre otras, por: LGM, cuyo capital social correspondía al propio don Luis (99,56 por 100), a su esposa (0,27 por 100) y al hijo de ambos don Nemesio (0,27 por 100) y GUMI, perteneciendo al marido el 99,90 por 100 del capital social y a la cónyuge el resto (0,10 por 100). Otras empresas del grupo eran Playbadalona, S.A. (de la que LGM era propietaria en un 96,88 por 100), Nova Inmobiliaria Badalonense (perteneciendo el 80 por 100 a LGM y el resto a don Pascual ), Inmobiliaria Banús Seriol, S.L. (propiedad en su totalidad de LGM) y Fuente Vidal, S.L., participada en un 50 por 100 por LGM).

2. ) Don Pascual vio una oportunidad de negocio en dos fincas registrales (las números NUM003 y NUM002 del Registro de la Propiedad número 20 de Barcelona). Dichas dos fincas, situadas en el entorno de la estación de la Sagrera, donde iba a ser construida la principal estación del AVE en la Ciudad Condal, junto con una tercera propiedad de RENFE formaban una única parcela a efectos urbanísticos.

3. ) El 25 de octubre de 1999, LGM adquirió la finca NUM003 a la entidad Metales y Platería Ribera (empresa industrial que entró en crisis a finales de los años noventa del siglo pasado) por un importe de 1.478.489,78 euros, operación financiada por la Caixa del Penedés a través de una póliza de crédito de 2.404.048,42 euros.

4. ) La finca NUM002 también era propiedad de Metales y Platería Ribera, adquiriéndose también el 25 de octubre de 1999 por LGM a UNOROSAIN (compañía formada por los trabajadores de la mencionada sociedad en crisis) un crédito preferente hipotecario que tenían sobre dicha finca. El importe pagado fue de 766.290,43 euros. Esta finca fue finalmente comprada el 28 de abril de 2000 por LGM en el seno de un proceso de adjudicación seguido por la Dependencia Regional de Recaudación, por una suma de 9.736.396,09 euros. En el mismo día LGM vendió dicha finca a GUMI por 10.502.686,52 euros, operación también financiada por una póliza de crédito de la Caixa del Penedés y avalada, además de por el matrimonio recurrente, por el resto de las sociedades del grupo.

5. ) En la misma fecha, 28 de abril de 2000, se elevó a escritura pública un contrato de mandato de 10 de diciembre de 1999, por el que GUMI encargaba a LGM, en su nombre y interés de la propia GUMI, la adquisición de la parcela NUM002 para posteriormente transmitírsela.

6. ) Por la operación GUMI pagó 12.648.900,75 euros (incluido el impuesto sobre el valor añadido), para cuya financiación obtuvo de la Caixa del Penedés una póliza de crédito de 11.088.673,33 euros, sin más garantías que el aval de don Pascual y doña Inmaculada , cantidad que traspasó a la cuenta de LGM. Posteriormente se obtuvo un préstamo hipotecario de 12.921.760,24 euros, que se utilizó para cancelar la póliza de crédito, hacer frente a sus intereses y terminar de pagar a LGM.

7. ) Para llevar a buen puerto la operación, GUMI, que en los años anteriores era una entidad inactiva, en el ejercicio 2000 se dio de alta en el epígrafe 833.2 del impuesto sobre actividades económicas (promoción inmobiliaria de edificación), contrató un gabinete de arquitectura para que elaborara un anteproyecto de construcción, también se hizo con los servicios de un abogado urbanista para que iniciara negociaciones con el Ayuntamiento de Barcelona y empleó a un trabajador.

8. ) No obstante, la mencionada Corporación municipal resolvió suspender la concesión de licencias en la zona, por lo que la operación se frustró.

9. ) El 18 de julio de 2001, LGM vendió a NECSO, S.A. (sociedad del grupo ACCIONA) la finca NUM003 y don Pascual y doña Inmaculada enajenaron la totalidad de las participaciones de GUMI a las siguientes empresas del mismo grupo ACCIONA: NECSO, Montaña Residencial, S.L. e INANTIC, S.A., recibiendo en total 8.212.869,97 euros. Por la operación, ACCIONA pagó 7.813.157,36 euros y asumió unas deudas por importe de 13.733.126,59 euros, haciéndose con un crédito frente a la Hacienda Pública de 1.736.924,98 euros; en resumen, el precio del terreno, si se hubiese vendido directamente, habría sido algo más de 19.800.000 euros.

10. ) En el impuesto sobre sociedades de 2001, LGM tributó por la comisión que percibió en la operación (146.045,94 euros) y la ganancia patrimonial que el matrimonio recurrente obtuvo (4.814.030,72 euros) se declaró exenta.

    SEGUNDO .- La Administración Tributaria consideró que dichas operaciones constituían un fraude de ley, pues se pretendió transmitir un inmueble, sin que la ganancia tributase en la sociedad, ni por el impuesto sobre sociedades ni a través del reparto de dividendos (vía retenciones), ni en las personas físicas, por los bereficios percibidos.

    Según la Inspección de los Tributos las normas eludidas fueron, desde la perspectiva mercantil, los artículos 213 y 215 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), y, en el ámbito fiscal, la Ley 43/1995, que establece la forma de calcular la base imponible y exige la obligación de retener a las entidades jurídicas que abonan dividendos, así como la Ley 40/1998, que somete a tributación los dividendos como rendimientos del capital mobiliario.

    Por otra parte, estimó que las normas de cobertura fueron, desde el punto de vista mercantil, las que amparan las compraventas, tanto de inmuebles como de participaciones, y, en el ámbito tributario, las que no exigen practicar retención en las ganancias derivadas de la venta de participaciones sociales y para las personas físicas los artículos de la Ley 40/1998 que determinan la forma de calcular las variaciones patrimoniales derivadas de la venta de participaciones sociales aplicando coeficientes de abatimiento.

    Como consecuencia, se practicaron por la Inspección las siguientes liquidaciones:

1. ) Una a LGM, haciéndola tributar por la plusvalía experimentada por la finca NUM002 , cuya legalidad ha sido ratificada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en sentencia pronunciada el 18 de abril de 2013, en el recurso contencioso-administrativo 158/10 , que pende del recurso de casación ante esta Sala, con el número 1866/13.

   2. ) Otra a la propia LGM, por la retención que debería haber practicado por el reparto de dividendos a los socios (liquidación que también fue discutida en el citado recurso contencioso-administrativo 158/10).

3. ) Y una tercera al matrimonio Pascual Inmaculada , por el concepto de impuesto sobre la renta de las personas físicas, incluyendo la tributación por aquellos dividendos, tributación, junto con la declaración de fraude de ley, de la que trae causa el presente recurso de casación.

   Estos dos últimos actos administrativos fueron confirmados en vía económico-administrativa, por lo que don Pascual y Doña Inmaculada interpusieron recurso contencioso-administrativo, en cuyo periodo de prueba propusieron la práctica de numerosos medios (diecisiete documentales y tres testificales), todos admitidos y practicados, con el designio de justificar la realidad económica y la razonabilidad de las operaciones que hemos descritos en los párrafos precedentes.

   La sentencia impugnada describe en el primer fundamento el objeto del litigio y en el segundo relata los hechos que se encuentran en su base, según son descritos por el Tribunal Económico-Administrativo Central, para pasar en el tercero a dar cuenta de la declaración de fraude de ley y de la regularización tributaria practicada. En el cuarto fundamento resume las pretensiones de la demanda y los argumentos deducidos por los actores en su apoyo. En el quinto reproduce el artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 y deja sucinta constancia de los criterios jurisprudenciales sobre la figura del fraude de ley, para razonar en el sexto fundamento jurídico que «la parte actora trata de dar una justificación económica a cada uno de los negocios realizados, pero [...] las operaciones han de tratarse, en la perspectiva fiscal, sinópticamente, es decir, contemplando la repercusión que en el patrimonio del sujeto pasivo se ha producido, evitando que el tratamiento parcial de las fases de dicha operación (que aparecen como negocios jurídicos independientes) distorsione la finalidad perseguida por el interesado, y, consiguientemente, la dicotomía normativa en su tratamiento tributario. Y en este caso, es evidente que la finalidad perseguida era transmitir el inmueble sin que la ganancia tributara ni en sede de la sociedad por el Impuesto de sociedades, ni en sede de los socios por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (vía dividendos)».

   En el séptimo, ante la alegación de que la operativa llevada a cabo es el resultado de una legítima economía de opción, después de reproducir parte de la sentencia dictada por esta Sala el 30 de mayo de 2011 (casación 1061/07 ), los jueces de la instancia concluyen que no cabe apreciar esa opción en el caso litigioso porque en el caso debatido «no hay dos posibilidades de alcanzar un mismo fin amparadas y reconocidas por el legislador con una diferente carga tributaria. Si la operación pretendida y realizada era la transmisión de un inmueble, solo cabe la calificación fiscal de incremento de patrimonio que genera una ganancia para la sociedad que posteriormente es repartida entre los socios vía dividendos, y no hay dos formas de repartir dividendos, una que tribute y otra que no, ni cabe entender que la voluntad del legislador fuera esa», añadiendo que, en suma, «los socios se han valido de unos mecanismos complejos que resultan artificiosos desde la perspectiva del resultado final obtenido, y que carecen de motivos económicos válidos. No puede entenderse que la operativa empleada resulte encuadrable en el marco de la economía de opción, sino que cae dentro de los que hemos denominado fraude de ley».

   El matrimonio Pascual Inmaculada se alza en casación contra tal pronunciamiento y entienden que es inmotivado, con infracción de los artículos 24 y 120 de la Constitución y 218 de la Ley de Enjuiciamiento civil , por carecer de la más mínima valoración de las pruebas practicadas en la instancia (primer motivo) o, de entenderse que contiene tal valoración, por ser arbitraria y manifiestamente errónea, con desconocimiento, además de los tres preceptos ya citados, de los artículos 9.3 de la Carta Magna y 348 de la Ley procesal civil (segundo motivo).

   Añaden que, en cualquier caso, la sentencia incurre en un error patente al analizar si existía o no economía de opción, pues, alegado que la elección de enajenar las participaciones de GUMI como una partida de su activo, en lugar de transmitir directamente el inmueble, constituye una manifestación de esa economía de opción, los jueces a quo se limitan a decir que "no hay dos formas de repartir dividendos, una que tribute y otra que no", infringiendo de nuevo los artículos 24 de la Constitución y 218 de la Ley de Enjuiciamiento civil (tercer motivo).

   A continuación, estiman que la sentencia vulnera el artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 en cuanto confirma unos acuerdos de declaración de fraude de ley en un supuesto en el que concurría la razonabilidad económica exigida por la jurisprudencia para no traspasar las fronteras de la economía de opción y adentrarse en terrenos fraudulentos y en el que, a mayor abundamiento, no se cumplían los requisitos exigidos por el citado precepto (cuarto motivo), para terminar invocando la infracción de los artículos 31 de la Constitución y 3 de la mencionada Ley de 1963, pues las liquidaciones impugnadas implican una ilegítima doble tributación (quinto motivo).

   TERCERO .- Las dos primeras quejas del recurso, invocadas respectivamente al amparo de las letras c ) y d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , se encuentran íntimamente relacionadas y han de correr la misma suerte. En ambas se lamentan los recurrente de que la Audiencia Nacional no haya valorado (primer motivo), o lo haya hecho de manera arbitraria y manifiestamente errónea (segundo motivo), las numerosas pruebas documentales y testificales admitidas y practicadas en la instancia para justificar la razonabilidad económica de la operativa desenvuelta en la adquisición y posterior transmisión de la parcela NUM002 de La Sagrera en Barcelona.

   Ciertamente, en la sentencia no se contiene ninguna explícita referencia a las pruebas que acreditan el alta en el impuesto sobre actividades económicas de GUMI en el año 2000, la contratación de un trabajador y el encargo a sendos gabinetes del inicio de las gestiones técnicas y jurídicas necesarias para llevar a buen puerto el proyecto, tampoco hay alusión alguna a la decisión municipal de suspender el otorgamiento de licencias en el sector y al obstáculo que tal decisión erigió a la realización del proyecto y a las dificultades económicas que ello provocó a GUMI y, en general, al grupo empresarial encabezado por el Sr. Pascual . No obstante, cabe entender que existe una tácita remisión a esas pruebas y a los hechos que acreditan en el pasaje de la sentencia (último párrafo del sexto fundamento) en el que se dice que "la parte actora trata de dar una justificación económica a cada uno de los negocios jurídicos realizados".

   Fuera como fuese, si se llegara a la conclusión de que no existe valoración o que esa valoración es arbitraria e irrazonable, el defecto resultaría irrelevante, porque nadie ha discutido desde la Administración, tanto en sus dependencias de inspección como en las de revisión económico-administrativa, ni tampoco desde el contenido de la sentencia de instancia, que los hechos que cuentan los recurrentes, que pretendieron acreditar y que, en efecto, justificaron, resulten ciertos. Ocurre que, aun siendo así, nada cambiaría en la decisión administrativa que la sentencia recurrida ha avalado, pues la razón de decidir no se encuentra en la ausencia de motivaciones económicas en la operación sino en, una vez presentes estas últimas, el modo en que se articuló, como se verá más adelante. El mencionado último párrafo del sexto fundamento es muy claro en este sentido: el dato decisivo estriba en la finalidad de trasmitir el inmueble sin que la plusvalía tributase por el impuesto sobre sociedades ni por el que grava la renta de las personas físicas.

   Los dos primeros motivos deben, por tanto, ser desestimados.

   CUARTO .- La misma suerte aguarda al tercero, aunque por razones distintas.

   Se habla en este argumento del recurso de error patente de la sentencia, pues suscitado que la forma de operar por los demandantes (la enajenación de las participaciones de la sociedad que tenía el inmueble como una partida de su activo, en vez de transmitir directamente el inmueble) constituyó una manifestación de economía de opción, los jueces de la instancia se limitan a decir que "no hay dos formas de repartir dividendos, una que tribute y otra que no", dando una respuesta que nada tiene que ver con la cuestión suscitada.

   El planteamiento de los recurrentes no responde a la realidad.

   Planteada la cuestión de la "economía de opción", la sentencia reproduce un pasaje de la pronunciada por esta Sala del Tribunal Supremo el 30 de mayo de 2011 (casación 1061/07 ), razonando que en el caso debatido no cabe hablar de tal porque esa figura permite elegir lícitamente entre diversas alternativas jurídicas en función de su menor carga fiscal, pero esta no puede ser la única motivación, debiendo mediar otro efecto jurídico o económico relevante, sin que en ningún caso quepa admitir que la "economía de opción" atribuya al obligado tributario la libertad de configurar negocios o situaciones económicas con incidencia fiscal "sin motivos económicos válidos" y con la única finalidad de obtener una ventaja fiscal. Siendo así, pretendiéndose la transmisión de un inmueble, sólo cabe, según la sentencia, la calificación fiscal de un incremento, con la correspondiente repercusión tributaria en la sociedad y en los socios.

   Parece evidente que la sentencia da respuesta coherente al tema suscitado, sin que resulte lícito centrar el objetivo en una frase aislada, con olvido del resto de los razonamientos jurisdiccionales, para pretender enfatizar un error que a todas luces está ausente.

   QUINTO .- El núcleo del recurso se encuentra en el cuarto motivo, en el que con una argumentación menos extensa que en las quejas anteriores, se denuncia la infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 por desconocerse la noción de fraude de ley que contiene y declararse su existencia pese a no cumplirse los requisitos que demanda el precepto.

   Sostienen, en primer lugar, que no se cumple el requisito de que con el negocio jurídico realizado (la transmisión de las participaciones de GUMI) se obtenga un resultado equivalente al que se habría alcanzado de haberse pactado el contrato que se considera típico (la venta directa del inmueble propiedad de dicha compañía), pues si, como resuelve la Audiencia Nacional, el trato que debe quedar sujeto a tributación es la enajenación del inmueble por LGM a ACCIONA y la posterior distribución de dividendos de dicha vendedora a sus socios, los cuales, a su vez, deberían pagar el correspondiente impuesto sobre la renta de las personas físicas, de las operaciones efectivamente realizadas se desprende que quienes recibieron el dinero derivado de la transmisión de las participaciones en GUMI fueron sus socios, que no coinciden con los de LGM, ni en todas las personas ni en el porcentaje de participación. Sin el resultado equivalente que demanda el precepto no puede concluirse que exista fraude de ley.

   En este planteamiento hay un error de conceptos, además de encubrirse la realidad.

   Conviene recordar que la noción de fraude de ley, que recogía el artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , reclama la doble presencia de una norma de cobertura y de otra eludida de carácter esencialmente tributario, de modo que, mediante la puesta en marcha de formas jurídicas insólitas y desproporcionadas, se eluda el efecto fiscal querido por el ordenamiento, circunstancia que diferencia el fraude de ley tributaria de la economía de opción, en la que tiene lugar una lícita elección entre diversas alternativas jurídicas por razones no exclusivamente fiscales. En otras palabras, en el fraude de ley se realizan, como verdaderamente queridos (nota que lo distingue de la simulación), unos determinados negocios jurídicos con una exclusiva finalidad fiscal, para evitar la tributación o hacerla menos gravosa, de modo que, mediante aquellos medios extravagantes, se obtiene el mismo resultado que a través de la forma jurídica acostumbrada. Por ello, el legislador decide en el mencionado precepto reestablecer el equilibrio roto con el fraude aplicando la norma tributaria eludida y excluyendo los beneficios o las ventajas que se pretendían obtener.

   Siendo así, resulta indiscutible, a juicio de esta Sala, que el resultado equivalente se produjo, pues se trataba de transmitir la finca NUM002 a ACCIONA desde el grupo empresarial encabezado y dominado por don Pascual (todas las sociedades del grupo, con la excepción de Fuente Vidal, S.L., pertenecían, directa o indirectamente, en su totalidad - Playbadalona, S.A., en un 96,88 por 100- al citado señor, su esposa y el hijo de ambos), pero en lugar de seguir el cauce común, esto es, la venta directa del inmueble por su propietaria (como se hizo con la otra parcela, la número NUM003 , propiedad de LGM), se optó por la forma más alambicada de que los socios titulares de GUMI transmitieran la totalidad de sus participaciones a ACCIONA, y con ello el inmueble que constituía su activo, con el desenlace fiscal que ya conocemos, que más adelante volveremos a precisar.

   Por consiguiente, no se produjo la ausencia del resultado equivalente que exigía el artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , sin que nada de extraño se atisbe en el hecho de que en la liquidación subsiguiente se exigiera el pago del impuesto sobre la renta de las personas físicas a los socios de LGM y no a los de GUMI, quienes realmente habrían recibido las plusvalías derivadas de la operación, pues al fin y al cabo los socios de la primera eran los mismos que los de la segunda (el capital de GUMI pertenecía en un 99,90 por 100 a don Pascual y en un 0,10 por 100 a su esposa, mientras que el de LGM era del primero en un 99,46 por 100, en un 0,27 por 100 de la segunda y en un porcentaje igual del hijo de ambos).

   Ha de reconocerse que la composición accionarial no era idéntica y que en LGM hay un socio que no integraba el accionariado de GUMI, por lo que existen diferencias por mínimas que sean, pero no cabe olvidar que el fraude no se encuentra sólo en la venta de la finca NUM002 a ACCIONA sino también en su adquisición. Llevada cabo por LGM, en su propio nombre y en interés de GUMI, que pagó a LGM su precio más los gastos correspondientes con una póliza de crédito otorgada por la Caixa del Penedés sin más garantía que el aval de don Pascual y doña Inmaculada , únicos socios de GUMI, con el resultado tributario de que: (i) GUMI no obtenía ninguna plusvalía tributable (ya que se transmitían sus participaciones), (ii) LGM únicamente liquidara en su impuesto sobre sociedades la comisión percibida por su intervención en la adquisición de la parcela (146.045,94 euros) y (iii) los socios de GUMI, que recibieron el importe de la operación de venta de sus participaciones, quedaran exentos de pago en virtud de los coeficientes de abatimiento previstos en la disposición transitoria novena de la Ley 40/1998 .

   Tampoco resulta irrelevante para apreciar la anomalía que en la misma fecha en que LGM adquirió la finca NUM002 se la vendió a GUMI y se elevó a escritura pública el mandato de la segunda a la primera.

   Por ello, nada de extraño se atisba en el hecho de que la regularización tributaria derivada del fraude se entendiera con LGM, a la que se le exigió el impuesto sobre sociedades correspondiente a la plusvalía obtenida mediante la transmisión a ACCIONA de las participaciones de GUMI, propietaria de la finca NUM002 (cuya liquidación ha sido ratificada por la Audiencia Nacional en la sentencia de 18 de abril de 2013, dictada en el recurso 158/10 ), pues la anomalía no sólo se localiza en esa transmisión, sino también en la adquisición por LGM, para después vender la parcela a GUMI, modo de operar que tiene por explicación, según se nos dice en la motivación de este recurso de casación, el hecho de que la primera fuera "la sociedad con mayor capacidad financiera y renombre del grupo", que pagó el importe de la operación con "un préstamo bancario, de cuya devolución respondía el Sr. Pascual con su patrimonio personal", socio también mayoritario (99,90 por 100) de GUMI. En definitiva, toda la operación, y su efecto equivalente, vinieron a confluir en los dos socios propietarios de ambas compañías, que fueron los que obtuvieron las plusvalías derivadas de la misma. Aun más, habida cuenta de la composición accionarial de las compañías (la única diferencia es la participación de hijo del matrimonio en LGM con un 0,27 por 100), puede concluirse que el realmente beneficiado con la operación fue el Sr. Pascual , quien pudo obtener la plusvalía transmitiendo las participaciones en GUMI a otra sociedad cabecera del grupo, LGM, que controlaba al ser titular del 99,50 por 100 de su capital social.

   Las anteriores reflexiones conducen a la desestimación del cuarto motivo de casación.

   SEXTO .- Resta por analizar la última queja, en la que los recurrentes se lamentan de que, exigiendo a LGM el impuesto sobre sociedades por la plusvalía derivada de la operación y a los socios de la misma el que grava la renta de las personas físicas correspondiente al reparto entre ellos de los beneficios de la misma sin descontar el importe de aquel tributo societario, se produce una doble tributación que violenta los artículos 31 de la Constitución y 3 de la Ley General Tributaria de 1963.

   Es esta una cuestión que, no suscitada en la demanda, lo fue expresamente en el escrito de conclusiones, mediante un apartado en el que se contiene una argumentación idéntica a la que ahora se incluye en el quinto motivo de casación. Pese a ello, nada se dice en la sentencia. Ante el silencio de la sentencia, los recurrentes debieron deducir la queja por el cauce de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998 , por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, al incurrir en incongruencia ex silentio, y no acudir a la letra d) del mismo precepto, invocando unos preceptos sustantivos que difícilmente pueden los jueces a quo haber infringido, ya que no han sido aplicados ni dejados de aplicar en el pronunciamiento jurisdiccional recurrido.

   En esta tesitura, este motivo, el último, también ha de ser desestimado por su manifiesta carencia de fundamento, sin perjuicio de que, de haberse denunciado correctamente ese olvido y prosperar la queja, el análisis que esta Sala debiera realizar en virtud de la letra c), en relación con la d), del artículo 95.2 de la misma Ley , probablemente conduciría a la desestimación de esa argumentación, con arreglo a los dispuesto en el artículo 65.1 del mismo cuerpo legal , en cuanto se entendiera que lleva implícita una pretensión nueva, aducida por primera vez en conclusiones [vease la sentencia de esta Sala de 18 de julio de 2013 (casación 3363/10 , FJ 3º) y las que en ella se citan].

   SÉPTIMO .- En definitiva, este recurso de casación debe se desestimado, procediendo, en aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa , imponer a los recurrentes las costas causadas en su tramitación, si bien esta Sala, en uso de la facultad que le confiere el apartado 3 del antedicho precepto, fija en ocho mil euros la cuantía máxima a reclamar por tal concepto.

No ha lugar al recurso de casación número 1443/12, interpuesto por DON Pascual y DOÑA Inmaculada contra la sentencia dictada el 15 de febrero de 2012 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 318/10 , imponiendo las costas a dichos recurrentes, con el

límite cuantitativo expresado en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.