STS, 23 de Junio de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 136/2008 seguido en la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 1 de abril de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: DESESTIMAMOS EL RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO promovido por DON Eulalio y DOÑA Remedios, representados por el procurador Don Argimiro Vázquez Guillén y defendido por el letrado, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de febrero de 2008 (Sala 1ª, Vocalía 1ª, RG NUM000 ), por ser conforme a derecho; sin pronunciamiento sobre las costas causadas".

El Procurador don Argimiro Vázquez Guillén en representación de don Eulalio y doña Remedios, presentó con fecha 7 de mayo de 2009 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Cuarta- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 12 de mayo de 2009 tener por preparado el recurso de casación, admitiéndolo únicamente por lo que respecta a la liquidación correspondiente al ejercicio 1997, al ser la única que supera la cuantía prevista en el artículo 86 y siguientes de la LJC, y remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador don Argimiro Vázquez Guillén en representación de don Eulalio y doña Remedios, parte recurrente, presentó con fecha 29 de junio de 2009 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó se dicte sentencia por la que se revoque la Sentencia que se recurre con imposición de las costas que se deriven del seguimiento del presente Recurso, a la parte recurrida si se opusiera al presente recurso.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de 5 de octubre de 2009, admitir a tramite el presente recurso de casación, remitiendo las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 25 de noviembre de 2009 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 20 de junio de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Se interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 1 de abril de 2009, desestimatoria del recurso interpuesto por don Eulalio y doña Remedios contra una resolución del TEAC de 28 de febrero de 2008, por la que se desestimó a su vez el recurso de alzada deducido contra la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Cataluña de 12 de diciembre de 2005, por la que se había desestimado la reclamación económico-administrativa promovida por aquellos en relación con la liquidación del impuesto sobre la renta de las personas físicas, ejercicios 1996, 1997 y 1998, con un importe global de 264.273,96 euros.

La sentencia de instancia nos suministra información detallada de los hechos más relevantes en orden a la resolución de este recurso, en su fundamento de derecho primero, que nos dice:

"Al obligado tributario le fue incoada acta A02 NUM001 por el impuesto sobre la renta de las personas físicas de los ejercicios 1996, 1997 y 1998, en la que se hizo constar que el 4 de mayo de 1995 Don Eulalio adquirió la totalidad de las acciones (de las que luego vendería cinco a su esposa, el día 25 de mayo de 1995) de la "Sociedad Anónima Textil G.M.B." por un precio total de 78.136.798 pesetas (469.611,59 euros). El pago de dicho precio se realiza mediante dos cheques, por un importe total de 9.136.794 pesetas (54.913,24 euros) todos ellos expedidos con cargo en cuenta de CATALANA DE FARRATGES SL. En los años 1996 y 1997, los pagos efectuados por CATALANA FARRATGES SL se hicieron por cuenta de FAGAVI LLEIDA SL - que es la nueva denominación de la sociedad anónima Textil GMB-, dado que ambas sociedades así lo contabilizaron: CATALANA DE FARATGES SL como un crédito a su favor y FAGAVI LLEIDA SL como una deuda a favor de aquella. Es a partir del ejercicio 1998 cuando CATALANA DE FARRATGES SL contabiliza dichos pagos como gastos extraordinarios y esto como consecuencia de su fusión por absorción con FAGAVI LLEIDA SL, quien adquirió en bloque el patrimonio de aquella.

Tanto CATALANA DE FARRATGES SL como FAGAVI LLEIDA SL realizan ajustes positivos al resultado contable de dichos ejercicios al considerar gastos extraordinarios no deducibles fiscalmente.

Mediante escritura pública de 21 de junio de 2001 se procede a un reconocimiento de deuda por parte de Don Eulalio a favor de CATALANA DE FARRATGES SL por importe de 69.000.000 de pesetas (414.698,35 euros), manifestando haber recibido dicha cantidad en concepto de préstamo mutuo. Esta cantidad coincide con el importe de los cinco pagarés mencionados. La Inspección -continua el TEAC- solicitó el documento contractual que ampare dicha operación de préstamo, y el representante del obligado manifestó en la diligencia número 5 de 11 de julio de 2001 que dicho contrato fue de naturaleza verbal por lo que no dispone soporte documental del mismo.

De acuerdo con lo establecido en los artículos 23.1, 37 y 78.siete a) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el actuario califica la asunción del pago por la adquisición de acciones de "Sociedad Anónima Textil GMS" por parte del hoy demandante como rendimientos de capital mobiliario obtenidos por la participación en fondos propios de dichas sociedades y derivados de "cualquier otra utilidad percibida de una entidad en virtud de la condición de socio, accionista o asociado". En consecuencia, procede aumentar la base imponible declarada por el contribuyente en cada uno de los ejercicios comprobados (1996,1997 y 1998) y a reconocer en estos una doble deducción por doble imposición de dividendos (5.520.000 pts. en cada ejercicio). Así mismo reconoce las retenciones correspondientes como consecuencia de las actas levantadas a FAGAVI LLEIDA SL y a CATALANA DE FARRATGES SL (ejercicios 1997 y 1998, respectivamente). A su vez, los obligados tributarios procedieron el 1 de octubre de 1997 al canje de sus participaciones en FAGAVI LLEIDA SL por participaciones en CATALANA DE FARRATGES SL como consecuencia de la fusión por absorción de dichas sociedades. Ello produjo una alteración patrimonial que generó rentas, que no fueron integradas en la base imponible del IRPF, como consecuencia de haberse acogido al régimen del capítulo VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades, dado que el artículo 102.1 de la referida Ley establece que "No se integrarán en la base imponible las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la atribución de valores de la entidad adquirente a los socios de la entidad transmitente siempre que los mismos sean residentes en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores sean representativos del capital social de una entidad residente en territorio español".

A continuación se analiza si la operación indicada pudo o no acogerse al régimen especial contemplado en capítulo VIII de la Ley 43/1995, del Impuesto de Sociedades, ya que el artículo 110.2 de dicha Ley establece que "Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos", para llegar a la conclusión de que no cabe su aplicación; por lo que se procede a determinar el incremento de patrimonio generado en los obligados como consecuencia del canje de participaciones.

Los interesados no formularon alegaciones a la propuesta inspectora, la cual se confirma íntegramente en acuerdo de liquidación de 10 de octubre de 2001. En el mismo, el Inspector Jefe concluye que la asunción por parte de las entidades CATALANA DE FARRATGES SL y FAGAVI LLEIDA SL de las deudas de los obligados tributarios por la adquisición de las acciones de "Sociedad Anónima Textil GMB" supone un rendimiento de capital mobiliario; Respecto de la segunda cuestión suscitada, la operación de fusión se realizó principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, procediendo en consecuencia liquidar el incremento de patrimonio generado por el canje de acciones sin ningún tipo de diferimiento.

En vía económico administrativa el obligado opuso, en relación a la primera cuestión debatida, que existe un crédito debidamente documentado entre la SOCIEDAD CATALANA DE FARRATGES SL y el socio de la misma Don Eulalio, que se ajusta a las normas establecidas en el Código de Comercio, y se prueba mediante la escritura de reconocimiento de deuda de 21 de junio de 2001 y en el Acta de protocolización del Acta de la Sociedad extraída del Libro de Actas diligenciado. Alegaba el reclamante que hubo un error en la contabilidad que carece de base. La Inspección ignora que el préstamo en cuestión tiene contraprestación, al haberse pactado una opción de compra de hasta un tercio de las acciones a cada socio. Alega asimismo que es preciso acudir al mecanismo de la deducción por doble imposición.

De otro lado, y en relación al canje de participaciones, el reclamante señala que la operación de fusión entre ambas sociedades no ha sido anulada por un acto administrativo firme e irrevocable, razón por la que no cabe negar la aplicación de los beneficios derivados del régimen especial de fusiones. Asimismo, alegaba que la Administración no había probado que la fusión se realice con fines defraudatorios; por el contrario, a través de la pluralidad de operaciones realizadas justifica su finalidad económica. Se opone igualmente a las consideraciones efectuadas por la Inspección referentes a la utilización de precios de transferencia entre las dos sociedades fusionadas, y a la finalidad por la que se habría partido en ejercicio fiscal".

Dos fueron las cuestiones primordiales a resolver por la Sala de instancia, aducidas en el escrito de demanda.

La primera referida a la calificación como rendimientos de capital mobiliario que efectúa la Inspección Tributaria de las cantidades adeudadas por don Eulalio con ocasión de la adquisición de la totalidad de las participaciones en "Sociedad Anónima Textil GMB" y que fueron asumidas como deudas por dos entidades, primero FAGAVI LLEIDA, S.L. (denominación posterior de Sociedad Anónima Textil GMB) y, tras la fusión, por CATALANA DE FARRATGE, S.L., en las que aquel es el Administrador único además de titular junto con su cónyuge Remedios de la totalidad de las acciones, es resuelta por la Sala en los siguientes términos, contenidos en su fundamento de derecho segundo:

"Tal y como hemos expuesto anteriormente la primera cuestión que se ha venido discutiendo es la calificación de la asunción de deuda por parte de las sociedades CATALANA DE FARRATGE SL y FAGAVI LLEIDA SL. La parte actora insiste en el hecho de que el préstamo otorgado por CATALANA DE FARRATGES SL tiene su causa y aparece debidamente documentado a través de la escritura pública de 21 de junio de 2001 y el Acta de protocolización de acuerdos sociales de 18 de marzo de 2002. Dichos documentos obran incorporados al expediente (doc. 1 y 2). La Administración otorgó prevalencia a los asientos contables obrantes en los libros de contabilidad reflejados en el Registro Mercantil, frente a dichos documentos; argumentando que los mismos estaban datados con fecha posterior al inicio de las actuaciones inspectoras.

La escritura de 21 de junio de 2001 fue otorgada por el obligado, en su propio nombre y como administrador único de CATALANA DE FARRATGES SL, y en ella reconocía como persona física que debía a la entidad mercantil que representaba la suma de 69.000.000 de pesetas.

El acta de protocolización de 18 de marzo de 2002 eleva a público, el Acta incorporada al Libro de Actas de 28 de abril de 1995, en la que se acuerda conceder al obligado la suma de 78.136.794 pesetas, al objeto de adquirir acciones de la entidad mercantil SAT TEXTIL GMB, concediéndose a los otros dos socios restantes un derecho de opción de compra de acciones a ejercitar en cualquier momento, hasta 31 de julio de 2001, para adquirir cada uno de ellos hasta un tercio de acciones.

En primer lugar, se ha de expresar que tales documentos son de fecha posterior al inicio de las actuaciones inspectoras (11 de octubre de 2000) y al acuerdo de liquidación (10 de octubre de 2001), y se oponen a lo consignado por las entidades fusionadas en sus documentos contables, en donde se constata que hay una asunción de deuda por parte de CATALANA DE FARRATGES SL en relación a su socio principal, y que a partir de 1998 los gastos ocasionados por la adquisición de acciones se contabilizan como gastos extraordinarios, es decir, tal y como refiere el acto de liquidación (página 17, folio 32 del expediente) como pérdida irreversible e irrecuperable. Tenemos, por tanto, un primer elemento que contradice los documentos elevados a públicos con posterioridad.

Es cierto que todas las manifestaciones que efectúa el recurrente han sido ratificadas en el curso del proceso a través de la prueba testifical, en la que uno de los socios (Don Leovigildo ), justifica la existencia del préstamo de dinero, invocando el acta protocolizada, en la que los socios se habrían opuesto a la operación de compra de acciones pero no obstante habrían decidido otorgar un préstamo al Presidente de la entidad a tal fin, reservándose un derecho de opción de compra a ejercitar en un periodo anterior a 2001.

Ello encuentra el óbice de las propias manifestaciones reflejadas en los documentos contables, y en la propia manifestación del interesado en la que afirma que no hubo sino un contrato de préstamo de carácter verbal.

A su vez, la Administración señala con acierto, que frente a los documentos contables incorporados a un registro público, debe aplicarse el artículo 1218 del Código Civil, de acuerdo con el cual "Los documentos públicos hacen prueba, aun contra tercero, del hecho que motiva su otorgamiento y de la fecha de este. También hacen prueba contra los contratantes y sus causahabientes, en cuanto a las declaraciones que en ellos hubiesen hecho los primeros". Por lo tanto, a tales documentos - frente a terceros- no se les puede otorgar mayor eficacia que la de la fecha de otorgamiento,- muy posterior a la fecha de las operaciones cuestionadas-, y del hecho que lo ha motivado; a saber, reconocer una deuda; lo que tiene lugar en fecha posterior al inicio de las actuaciones inspectoras.

Por el contrario, en relación a los documentos contables, "La fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio" ( artículo 1227 Código Civil ).

Y a su vez, "Las escrituras de reconocimiento de un acto o contrato nada prueban contra el documento en que éstos hubiesen sido consignados, si por exceso u omisión se apartaren de él, a menos que conste expresamente la novación del primero" ( artículo 1224 del Código Civil ).

De acuerdo con tales normas, no cabe entender que la Administración haya errado en la valoración del conjunto documental referente a la deuda, pues de acuerdo con las normas legales, se ha atenido de forma correcta a los documentos contables, debidamente registrados, y a las evidencias y constancias resultantes de los mismos; frente a los cuales no puede prevalecer lo consignado en documentos de fecha posterior, al objeto de desvirtuar la contabilidad, por mucho que tales documentos se hayan elevado a públicos.

Por último, hemos de poner de manifiesto que, aun cuando la parte actora reitera que la contabilidad refleja un error que carece de base, lo cierto es que los documentos de auditoría aportados (Doc. 28 y 29 el expediente) no contienen ninguna salvedad, razón por la que debemos mantener la adecuación de la calificación de la Administración. Asimismo, aun cuando la parte actora achaca a la liquidación un defecto en la aplicación de las normas que pretenden evitar la doble imposición, el acto impugnado refiere lo contrario, señalando que se confirma la propuesta inspectora en la que se produce la deducción por doble imposición, y en la liquidación también se contienen sendas deducciones por ejercicio, junto a las retenciones, lo que nos lleva a entender que no concurre la infracción que denuncia la parte.

En consecuencia el motivo debe decaer, dado que no podemos constatar que la prueba haya sido valorada de forma incorrecta o con vulneración de las normas legales".

Igual suerte desestimatoria sigue la pretendida aplicación a la operación de fusión descrita entre "Sociedad Anónima Textil GMB" (posteriormente denominada FAGAVI LLEIDA, S.L.) y CATALANA DE FARRATGES, S.L. de los beneficios fiscales previstos en el régimen especial que la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, dedica a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, en contra de lo afirmado por la Inspección Tributaria, que considera que aquella operación se ha realizado con una finalidad exclusiva de fraude o evasión fiscal. En este sentido nos dice la sentencia de instancia en su fundamento de derecho tercero, de acuerdo con lo declarado por el TEAC en su Resolución de 28 de febrero de 2008, que,

"La sucesión de hechos, permite afirmar que los diferentes negocios jurídicos realizados no tenían otro objeto que el poder aplicar las ventajas fiscales derivadas de la adquisición de una sociedad con importantes pérdidas pendientes de compensar; para lo cual el demandante adquiere la totalidad de sus acciones, para posteriormente realizar una operación de fusión entre la textil y la entidad CATALANA DE FARRATGES SL dedicada a la deshidratación de alfalfa -es decir, con objetos sociales ajenos-. Si lo que se pretendía era redimensionar y reestructurar las empresas a las que pertenecía el actor, el negocio no llega a tener una finalidad y explicación satisfactoria desde el punto de vista económico y organizativo, dado que la entidad no pertenecía al sector en el que operaba el adquirente, ni en principio podía aportar ninguna ventaja en orden a la mejor gestión u organización, salvo las pérdidas que acumulaba.

Una vez sentado lo anterior, resulta que la aplicación del régimen especial de fusiones y canje de valores a que se refiere el capítulo VIII de la Ley 43/1995, pretende la neutralidad impositiva, a fin propiciar la competitividad en el mercado, y así, la tributación derivada del canje de valores o participaciones que comporte un incremento de patrimonio se difiere, conservando los nuevos títulos la antigüedad de la que tuvieran los canjeados a fin de no impedir operaciones de esta clase por razones fiscales. Pues bien, la norma establecida en el artículo 110.2 de la LIS no demanda la instrucción de un expediente de fraude en el sentido previsto en el artículo 24 de la LGT de 1963 . En efecto, la aplicación del artículo 110.2 de la LIS, una vez probado que la operación sujeta a tributación no tiene otro fin que la evasión fiscal o el fraude, la consecuencia de la norma es la no aplicación del beneficio o del régimen especial de diferimiento de plus valías. Es decir, la propia norma prevé la consecuencia, sin necesidad de expediente mediante la supresión del beneficio.

Por el contrario, el supuesto de fraude contemplado en el artículo 24 de la LGT requiere un expediente distinto de declaración de fraude, por expresa dicción legal, cosa que no sucede en el caso del artículo 110.2 de la LIS ".

El recurso de casación se fundamenta en la invocación de cuatro motivos divididos en dos apartados, uno amparado en el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, que da cobertura a su vez a dos motivos de casación y otro en el que, amparando otros dos motivos casacionales, se aduce la infracción de las normas aplicables para resolver las cuestiones objeto del proceso.

En el primero, formulado, reiteramos, al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional, los recurrentes alegan que la sentencia impugnada ha incurrido en una falta de motivación, infringiendo con ello los artículos 120.3 y 24 de la Constitución y 248.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial . Entienden que se ha producido una omisión absoluta en la sentencia de toda referencia a la documentación aportada para sustentar la existencia del préstamo efectuado entre CATALANA DE FARRATGES, S.L. y don Eulalio y que se concretaría tanto en la constancia de dicho préstamo en el Libro de Actas de la Sociedad así como en la testifical practicada en la persona de tercer socio, pruebas que no habían sido consideradas por la Sala de instancia y que se consideran por la parte esenciales para la resolución del pleito.

El motivo debe desestimarse porque, por un lado, la sentencia, en su fundamento de derecho segundo, analiza las dos circunstancias que la parte recurrente considera determinantes para probar la existencia del préstamo invocado. así como, por otro lado, niega validez probatoria de la realidad del mismo a lo que aparece reflejado en el Libro de Actas, al considerar que la incorporación que se efectúa de la escritura publica que documenta dicho préstamo es de fecha posterior al inicio de las actividades inspectoras, lo que les privaría de efectividad alguna, a juicio de la Sala de instancia, de cara a probar lo que se pretende, profundizando en su razonamiento, al apreciar que lo que consta en el Libro de Actas se contradice con lo contemplado en la documentación contable de las entidades objeto de fusión, de la que se deduciría la constatación de la existencia de una asunción de deuda por parte de CATALANA DE FARRATGES, S.L. con respecto a su socio principal, Sr. Eulalio, calificando los gastos dimanantes por la adquisición de las acciones por parte de dicho socio, no como préstamo, sino como gasto extraordinario.

Es a la luz del análisis de dicha documentación como la Sala de instancia valora y aprecia la prueba testifical practicada en la persona del tercer socio, otorgando un valor preeminente a aquella sobre lo declarado, sobre todo a partir de haber manifestado el testigo que el contrato de préstamo invocado tenia en su origen un carácter verbal, posteriormente documentado pero solo después, como recalca la Sala de instancia, de la apertura de las actividades inspectoras.

En consecuencia, se ha de considerar adecuadamente motivada y razonada la sentencia, al no admitir como probadas unas circunstancias que resultan negadas por otros datos obrantes en el expediente y que reflejaban lo contrario de lo pretendido por los recurrentes.

El segundo motivo, amparado también en el artículo 88.1.c), argumenta de manera similar a como se había hecho en el primero, al decir que la sentencia de instancia ha omitido de manera absoluta e injustificada motivación alguna con relación a la Resolución del TEAC en la que se determina aplicable la compensación de bases imponibles negativas derivadas del proceso de fusión, hecho que a su juicio seria del todo incompatible con la inaplicación del régimen especial de fusiones por fraude o elusión fiscal.

Igualmente el motivo ha de decaer. En primer término, la Sala razona de manera extensa el porqué consideró acertado lo declarado por la Inspección Tributaria al negar a la operación de fusión entre FAGAVI LLEIDA, S.L y CATALANA DE FARRATGES, S.L., que se pueda acoger al régimen especial que la LIS (Ley 43/1995) dedica a las fusiones y canje de valores, conclusión a la que llega después de apreciar de manera literal que "La sucesión de hechos, permite afirmar que los diferentes negocios jurídicos realizados no tenían otro objeto que el poder aplicar las ventajas fiscales derivadas de la adquisición de una sociedad con importantes pérdidas pendientes de compensar", valoración probatoria atribuida en exclusiva a aquella y que le permitió colegir la correcta aplicación del artículo 110.2 de la LIS, que impide la obtención del beneficio fiscal contemplado en dicho régimen especial cuando la operación de fusión, como acontece en el presente supuesto, no tiene otra finalidad que el fraude o la evasión fiscal.

En segundo término, la exigua argumentación contenida en este segundo motivo nos impide entrar a examinar la afirmación de los recurrentes, en el sentido de poner de manifiesto que el TEAC sí que determino aplicable la compensación de bases imponibles negativas derivadas del proceso de fusión, en clara contradicción con lo sostenido por la Sala de instancia. No obstante, si acudimos a la Resolución del TEAC, en su fundamento de derecho octavo se refiere a una serie de cuestiones planteadas por los recurrentes en relación con una serie de operaciones comerciales efectuadas por las sociedades fusionadas y de las que se derivarían la compensación de bases imponibles negativas entre ambas, respecto a las cuales no se pronuncia al haber sido objeto de análisis en resoluciones anteriores del TEAC y que tienen su origen en negocios jurídicos ajenos a los que aquí dieron nacimiento a la actuación administrativa impugnada.

Bajo el enunciado dedicado a la "infracción de normas aplicables para resolver las cuestiones objeto del proceso", los recurrentes invocan dos motivos de casación al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, el primero de los cuales considera que la Sala ha infringido los artículos 602 y 606 de la LEC, en relación con el 1225 y siguientes del Código Civil, al desconocer las reglas legales de valoración probatoria con respecto a los documentos privados que obran en las actuaciones. Del mismo modo considera infringidos los preceptos que el Código de Comercio dedica a los Libros oficiales de la sociedad y a la naturaleza de los contratos efectuados entre la sociedad y el socio.

Critica el razonamiento contenido en la sentencia de instancia, en el sentido que solo puede atenerse a los documentos contables debidamente registrados, ignorando, por tanto, el valor probatorio del Libro de Actas de la sociedad, que también está debidamente registrado con anterioridad al procedimiento de inspección, por ser un Libro que debía legitimarse a la fundación de la sociedad.

Continúa la parte recurrente con el desarrollo del motivo, enumerando y transcribiendo los siguientes artículos; 2, 27.1, 50, 51, 54, 57, 121, 311, 312, 314 del Código de Comercio relativos a los Libros de Actas de las sociedades mercantiles y a los contratos mercantiles en general y al de préstamo en particular; 97, 99 y 106 del Reglamento del Registro Mercantil dedicados a las Actas acordadas por las sociedades mercantiles; 10, 43, 44, 48, 52 y 54 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada, que regulan la forma en que han de aprobarse y documentarse los acuerdos sociales y, por último los artículos 1275 y 1277 del Código Civil referentes a la causa de los contratos. La extensa cita de los preceptos expuestos tienen como finalidad probar la verdadera existencia de un contrato de préstamo entre CATALANA DE FARRATGES, S.L. y don Eulalio, socio de la misma, en virtud del cual éste adeudaba a aquella la suma de 69.000.000 de pesetas, realidad que se acreditaría en la escritura que a tal efecto se otorgo el 21 de junio de 2001 y en el Acta de protocolización del Acta de la Sociedad extraída del Libro de Actas diligenciado.

La concurrencia de dicho contrato invalidaría la tesis mantenida por la Administración Tributaria y ratificada por la Sala de instancia, que entienden probado que en realidad nos encontraríamos ante una asunción del pago por parte de CATALANA DE FARRATGES, S.L. en la adquisición de las acciones de Sociedad Anónima Textil GMS" efectuada por don Eulalio, sin que éste abonara nada ni adeudara nada a aquella, razón por la que nos encontraríamos ante la presencia de unos rendimientos de capital mobiliario obtenidos por la participación en fondos propios de dichas sociedades y derivados de "cualquier otra utilidad percibida de una entidad en virtud de la condición de socio, accionista o asociado", de acuerdo con lo previsto en los artículos 23.1, 37 y 78. siete a) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

La Sala anticipa que no puede estimar el motivo, porque lo que subyace en él es la pretensión de efectuar una revisión de la valoración de la prueba llevada a cabo por la Sala de instancia, todo ello sin perjuicio de la defectuosa técnica casacional del que está revestido el motivo, cuyo contenido sustancial consiste en enumerar toda una serie de preceptos, muchos de los cuales no han sido objeto de la sentencia de instancia y que por tanto no se ponen en relación con la misma.

Así, en contra de lo manifestado por los recurrentes, resulta patente que la Sala de instancia ha valorado las pruebas documentales publicas y privadas incorporadas, considerándolas insuficientes para acreditar la existencia del contrato de préstamo descrito con anterioridad, sin que podamos compartir lo expresado por los recurrentes en este motivo, en el sentido de considerar que la Sala haya declarado que, desde una perspectiva puramente probatoria, en exclusiva se ha de atender a los documentos contables debidamente registrados, pues ello no se corresponde con los razonamientos contenidos en la sentencia, de los que se evidencia que se ha procedido a valorar de manera global todo el material probatorio existente en las actuaciones, sin ignorar la relevancia que cabe atribuir a cada una de las pruebas, tal como se manifiesta en su fundamento de derecho segundo, que con anterioridad hemos reproducido.

Por eso resulta preciso traer a colación la doctrina jurisprudencial en virtud de la cual la apreciación de las pruebas llevada a cabo en la instancia solo puede acceder a la casación si se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de valoración de las pruebas tasadas o cuando la llevada a cabo resulta contraria a la razón e ilógica, conduciendo a resultados que evidencia arbitrariedad vulneradora del artículo 9.3 de la Constitución .

A la vista de esta doctrina, la queja casacional habría que reconducirla a la posible valoración ilógica, irracional o arbitraria de la prueba por parte de la Sala de instancia, lo que se revela inexistente, teniendo presente el análisis de la misma efectuado por la sentencia en el fundamento que hemos reseñado, en el que, a modo de conclusión que no cabe tachar de ilógica, se declara probada la asunción por parte de las entidades CATALANA DE FARRATGE, S.L. y FAGAVI LLEIDA, S.L. de la deudas de los recurrentes por la adquisición de las acciones de la SAT TEXTIL GMB, realidad que no se ve desvirtuada por la concurrencia de un contrato de préstamo al que no se otorga la fuerza probatoria suficiente para enervar la calificación descrita.

Denuncian los recurrentes a través del segundo apartado contenido bajo el enunciado genérico dedicado en el escrito de interposición a la "infracción de normas aplicables para resolver las cuestiones objeto del proceso", la infracción de los artículos 118.2 de la LGT 193 y 1253 del Código Civil, al considerar erróneamente aplicadas las reglas de valoración probatoria, al no existir ningún nexo lógico entre los hechos base considerados probados por la Sala de instancia y el hecho pretendidamente deducido de aquellos.

Según los recurrentes, el motivo se fundamenta en la presunción que efectúa la sentencia de instancia al considerar que la operación de reestructuración empresarial llevada a cabo por las sociedades del grupo tenían una finalidad de fraude o evasión fiscal, sin que la Administración haya probado nada en absoluto, limitándose a detallar los hechos de los que presume que la operación tiene fines sin motivo económico valido.

Prosigue con su argumentación la parte recurrente, poniendo el acento en que la Sala de instancia efectúa una lectura parcial sobre la Directiva 90/434/CEE (artículo 11), de la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 17 de julio de 1997, que interpretó dicha disposición y del artículo 110.2 de LIS, en lo que se refieren a la presunción de elusión fiscal, lo que le permite afirmar que el único supuesto en que la normativa europea permite denegar los beneficios fiscales previstos en ella, es cuando la operación contemplada tenga por objetivo el fraude o la evasión fiscal, lo que no acontece, a su juicio, en el presente caso, en que nos encontramos ante una fusión fruto de una lícita y legítima economía de opción, resultando inexistente la prueba del supuesto ánimo defraudatorio que se imputa a los recurrentes.

Teniendo presente que la argumentación del motivo va referida a afirmar la concurrencia precisamente de un motivo económico válido en la operación societaria analizada como cláusula excluyente de la finalidad de fraude o evasión fiscal que impediría la aplicación del régimen especial de diferimiento, regulado en el Capitulo VIII del Título VIII de la LIS 43/1995, es por lo que debemos exponer en primer término los perfiles normativos y jurisprudenciales que concurren en tales circunstancias para, en un segundo término, aplicar lo declarado al supuesto concreto que nos ocupa.

Así, en relación con el cumplimiento del requisito del motivo económico válido, antes de analizar el régimen de la LIS 43/1995, hay que hacer mención de la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros (cuyas normas se incorporaron a nuestro Ordenamiento Jurídico a través de la referida Ley 29/1991), y, en concreto, de su artículo 11 .

Asimismo, hay que hacer referencia a la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 17 de julio de 1997 (citada expresamente por la parte recurrente), en relación con diversas cuestiones sobre la interpretación de la letra d) del artículo 2º y de la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la citada Directiva 90/434/CE del Consejo, de 23 de julio de 1990, debiendo destacarse de la citada sentencia lo siguiente: "...la letra a) del apartado 1º del artículo 11 autoriza a los Estados Miembros a no aplicar, en todo o en parte, las disposiciones de la Directiva, incluidas las ventajas fiscales a que se refiere el procedimiento principal, o a denegar el disfrute de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones tenga como objetivo principal o como uno de los principales el fraude o la evasión fiscal.

De las letras d) y h) del artículo 2°, así como de la letra a) del apartado 1 del artículo 11 se deduce que los Estados miembros deben conceder las ventajas fiscales previstas por la Directiva a las operaciones de intercambio de acciones a que se refiere la letra d) del artículo 2° de la Directiva, a menos que estas operaciones tengan como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal. A este respecto, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que estas operaciones no se hayan efectuado por motivos económicos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal.

Mediante la letra e) de la segunda cuestión el órgano jurisdiccional nacional pide que se dilucide si una compensación fiscal horizontal de las pérdidas entre las sociedades que participen en la operación constituye un motivo económico válido en el sentido del artículo 11 de la Directiva. Del tenor y de los objetivos del artículo 11, así como de los de la Directiva, se deduce que el concepto de motivos económicos válidos es más amplio que la mera búsqueda de una ventaja puramente fiscal. Por consiguiente, una operación de fusión por canje de acciones que sólo persiguiera tal objetivo no puede constituir un motivo válido en el sentido de este artículo.

2. El artículo 11 de la Directiva 90/434 debe interpretarse en el sentido de que, para comprobar si la operación contemplada tiene como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes deben proceder, en cada: caso, a un examen global de dicha operación ..." .

   El fundamento de la aplicación del régimen especial de diferimiento, regulado en el Capitulo VIII del Título VIII de la LIS 43/1995, reside en que la fiscalidad no debe ser ni un impedimento ni un estímulo para la toma de las decisiones empresariales tendentes a la realización de operaciones de reestructuración o racionalización de las actividades económicas, siempre que dicha realización se sustente en motivos económicos válidos. En estos casos la fiscalidad debe desempeñar un papel neutral, circunstancia ésta que se consigue eliminando, mediante el diferimiento de la misma, la carga tributaria derivada de la realización de este tipo de operaciones. Por ello, cuando la realización de la operación no responde, en general, a los motivos económicos aludidos, el artículo 110.2 de la LIS niega la aplicación del régimen especial de diferimiento, a cuyos efectos se incorpora al texto de la norma la denominada cláusula antiabuso o antielusión.

   Con relación a la interpretación del artículo 110.2 de la LIS, en su redacción vigente en los años liquidados a los que se refiere este proceso, en la que se decía que:

   "Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración Tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos", en nuestra sentencia de 7 de abril de 2011 (recurso de casación 2281/2008 ), hemos dicho que:

   Acudiendo, en primer lugar, a una interpretación gramatical del mencionado precepto, puede constatarse que efectivamente ninguna mención expresa se hace a la existencia de motivos económicos válidos; pero, de igual forma, tampoco puede concluirse que la referencia al fraude o evasión fiscal debe considerarse como una remisión al artículo 24 de la LGT .

   En segundo lugar, la alusión a la existencia de motivos económicos válidos no es extraña al régimen fiscal especial previsto con anterioridad a la reforma operada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, pues la misma sí se contenía en la Directiva 90/434/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones. En efecto, el artículo

   11.1 .a ) preveía que: "1. Un Estado miembro podrá negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de los Títulos II, III y IV o retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de fusión, de escisión, de aportación de activos o de canje de acciones:

1. Tenga como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal; el hecho de que una de las operaciones contempladas en el artículo

   1. no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal".

   Así lo ha puesto de manifiesto también el Tribunal de Justicia de Unión Europea, interpretando el artículo

   11.1.a) de la Directiva, al señalar en diversas ocasiones que "con arreglo al artículo 11, apartado 1, letra a), de la Directiva 90/434, los Estados miembros pueden negarse a aplicar total o parcialmente las disposiciones de esta Directiva o a retirar el beneficio de las mismas cuando la operación de canje de acciones tenga, en particular, como principal objetivo o como uno de los principales objetivos el fraude o la evasión fiscal. Esta misma disposición precisa, entre otras cosas, que el hecho de que la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, como son la reestructuración o la racionalización de las actividades de las sociedades que participan en la operación, puede constituir una presunción de que esta operación tiene tal objetivo" ( STJUE de 17 de julio de 1997, Leur-Bloem, C-28/95, apartados 38 y 39; STJUE de 5 de julio de 2007, Kofoed, C-325/05, apartado 37, y STJUE de 20 de mayo de 2010, C- 352/08, apartado 43).

   Y, en este sentido, no podemos desconocer que la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, que introdujo en nuestro ordenamiento el régimen especial para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, posteriormente trasladado a la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, señalaba expresamente en su Preámbulo que la norma tenía como finalidad la incorporación al ámbito interno de la normativa comunitaria y que, aun tratándose de ámbitos diferentes, nacionales en un caso y transnacionales en el otro, los principios que inspiran el régimen comunitario resultan igualmente aplicables a las operaciones internas.

   En consecuencia, existiendo la referencia en la norma comunitaria a que la inexistencia de motivos económicos válidos puede constituir una presunción de que la operación ha tenido como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, y reconocido por el propio legislador que los mismos principios que inspiran la Directiva deben aplicarse a las situaciones internas, puede concluirse que dicha previsión se encontraba, con independencia de que, en principio, no resulte de aplicación la norma comunitaria a las situaciones puramente internas, en el espíritu de la Ley 29/1991 y, posteriormente, en el artículo 110.2 de la LIS .

   Esta interpretación amplia del concepto de "fraude o evasión fiscal" se desprende también de nuestra doctrina. Así, en la sentencia de 5 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 373/2007 ), esta Sala, tras recordar a) que la finalidad que persigue el art. 11.1.a) de la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros, que es "el establecimiento en todos los Estados miembros de un régimen fiscal común para las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones, que sea neutro y que no penalice tales operaciones cuando tienen lugar entre sociedades de distintos países de la Comunidad (considerandos primero y segundo de la Directiva)", y que, b) sin embargo, "el artículo 11.1.a) de esta norma comunitaria permite aparcar ese empeño armonizador cuando las operaciones societarias persigan, como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, a cuyo efecto el hecho de que se realicen sin "motivos económicos válidos" puede constituir una presunción», añadimos c) que "en realidad, estas normas específicas no son más que una emanación del artículo 7.2 del Título Preliminar del Código Civil

   , que prohíbe el abuso del derecho y su ejercicio antisocial" [(FD Cuarto); en el mismo sentido, sentencia de 16 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 2800/2003 ), FD Segundo]. De igual forma, en la sentencia de 13 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 1451/2006 ), y con relación a una operación de canje de valores que originó una liquidación por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1994 y 1995, hemos acudido al criterio de inexistencia de motivos económicos válidos para denegar el acceso al régimen previsto en la Ley 29/1991, es decir, a una norma anterior a la reforma introducida por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre. Así, concluimos en aquel supuesto lo siguiente:

   Las razones expuestas nos llevan a concluir que no existen argumentos definitivos que permitan concluir que el artículo 110.2 de la LIS, en la redacción vigente en el año 1997, cuando señala que la operación se hubiese realizado "principalmente con fines de fraude o evasión fiscal", debía entenderse como una remisión a la figura del fraude de ley contenida en el artículo 24 de la LGT ".

   Con relación a la existencia de motivos económicos válidos aducidos por los recurrentes en la operación de fusión llevada a cabo en el caso que ahora enjuiciamos, estamos ante una cuestión cuya valoración corresponde al Tribunal de instancia y que, en consecuencia, al igual que hemos declarado con relación al motivo anterior, está vedado a la vía casacional, salvo que la parte hubiese denunciado, cosa que no ha sucedido, la existencia de una valoración de la prueba irracional, arbitraria o ilógica o cualquier otra de las vías extraordinarias que permitiese a esta Sala entrar a conocer sobre la existencia o no de una finalidad de fraude o evasión en la operación realizada.

   El análisis de las circunstancias concurrentes avala razonablemente la tesis de la sentencia recurrida en cuanto que pone de manifiesto que en la controvertida operación de fusión no responde a la existencia de un motivo de reestructuración empresarial que justificara la misma, sino meramente fiscal: la posibilidad de obtener un beneficio de esta naturaleza.

   A esta conclusión contribuye con aceptable lógica el análisis de las situaciones existentes en la operación de fusión societaria llevada a cabo, tales como que con anterioridad a dicha fusión, el Sr. Eulalio adquiriera una sociedad con importantes pérdidas pendientes de compensar, que además estaba inactiva, para posteriormente fusionarla con otra Sociedad, teniendo en cuenta que los objetos sociales de ambas eran diferentes -una dedicada al negocio textil y la otra a la deshidratación de alfalfa-, lo que revelaba, a juicio de la Sala de instancia, que la operación primero de adquisición y posterior de fusión por absorción carecía de una explicación lógica, "desde el punto de vista económico y organizativo, dado que la entidad no pertenecía al sector en el que operaba el adquirente, ni en principio podía aportar ninguna ventaja en orden a la mejor gestión u organización, salvo las pérdidas que acumulaba.", lo que le permitió concluir que la finalidad de dichos negocios jurídicos no tenían finalidad económica alguna sino puramente fiscal.

   En consecuencia, procede desestimar las pretensiones de la entidad recurrente en este punto.

Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas a la parte recurrente ( art. 139 de la LJCA ), si bien haciendo uso de la potestad que nos otorga el mismo, fijamos en seis mil euros la cifra máxima de las mismas en concepto de honorarios de Letrado.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,