Resolución nº 00/1453/2011 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 28 de Mayo de 2013

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (28/05/2013),vista la reclamación económico-administrativa que, en segunda instancia, pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central,promovida por D. ..., en nombre y representación de X, S.L. con N.I.F. ... y con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... de fecha 30 de septiembre de 2010,relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001 a 2004, por importe de 197.548,82 €.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.-Con fecha 12-7-2006 se incoa a la reclamante acta de disconformidad A02 nº..., en la que consta, en síntesis:

1. Las actuaciones se iniciaron mediante comunicación notificada el 08/09/2005, en la que se señalaba que las actuaciones inspectoras tendrían carácter parcial, limitándose, según precisó el actuario, a "Comprobar deducciones, ajustes extracontables, provisiones, casilla 326 (Variación provisiones de tráfico), casilla 344 (pérdidas procedentes inmovilizado material, inmaterial y cartera de control), casilla 346 (gastos extraordinarios), de los ejercicios 2001 y 2002."

   Posteriormente, mediante comunicación notificada el 02/03/2006, se informó de la ampliación de las actuaciones a los ejercicios 2003 y 2004, igualmente con carácter parcial, limitándose a comprobar "determinadas partidas del Impuesto sobre Sociedades, así como la corrección de los ajustes y deducciones practicadas".

2. A los efectos de la duración de las actuaciones, no deben computarse 13 días, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por dilaciones no imputables a la Administración según el detalle que se recogía.

3. Con anterioridad al inicio de las actuaciones, X, S.L. (en adelante, X, S.L.) había presentado autoliquidaciones correspondientes al impuesto y ejercicios objeto de comprobación con el detalle que se recoge en el acuerdo de liquidación.

4. Dicha propuesta de regularización guarda relación con los siguientes hechos y circunstancias:

   PRIMERO. :El 30/04/2001 X, S.L. vendió a Y, S.L. una finca ubicada en ..., consistente en un edificio industrial compuesto por cinco naves que ocupan una superficie construida de 7.922,25 m2, más un cuerpo de edificios destinado a oficinas de 200 m2. El importe de la venta fue de 910.000.000 pts (5.469.210,15 €), más 145.600.000 pts (875.073,62 €)de IVA.

   El valor neto contable del inmueble era de 254.517.569 pts (1.529.681,4 €), obtenido por diferencia entre el precio de adquisición, 388.024.050 pts (2.332.071,51 €), y las amortizaciones practicadas, 133.506.481 pts (802.390,11 €)

   SEGUNDO. X, S.L. aportó justificantes de gastos de cesión del inmueble por importe de 121.719.924 pts (731.551,48 €) que corresponden a los siguientes conceptos:

   - Comisión por gestiones de la compraventa: 147.247,97 €.

   - Asesoría por arrendamiento: 20.245,15 €.

   - Gastos de acondicionamiento del edificio a cargo del vendedor (según lo pactado en contrato): 564.058,36 €.

   El obligado tributario indicó que estos últimos gastos corresponden a la construcción de la ampliación del edificio que realiza la vendedora. En la escritura se señala que del precio pactado, 910.000.000 pts (5.469.210,15 €), se entregan 700.000.000 pts (4.207.084,73 €)en el acto de la firma de escritura y el resto, 210.000.000 pts (1.262.125,42 €), se abonarán dentro de los diez días siguientes a la inscripción en el registro de la propiedad a favor de los vendedores de la ampliación de la obra nueva de la finca, esto es, de la construcción de una ampliación de 3.133,25 m2.

   TERCERO. En sus declaraciones, el obligado tributario, en relación con lo anterior, incluyó los siguientes ajustes y deducciones:

   Ejercicio 2001

   A)Ajuste extracontable negativo de 3.128.115,95 € (520.474.701 pts) en concepto de reinversión de beneficios extraordinarios, que resulta de:

   Valor de transmisión910.000.000 ptas (5.469.210,15 €)Valor neto contable254.517.569 ptas (1.529.681,4 €)Gastos transmisión121.719.924 ptas (731.551,48 €)Beneficio contable533.762.507 ptas (3.207.977,28 €)Corrección monetaria-13.287.806 ptas (-79.861,32 €)Beneficio corregido520.474.701 ptas (3.128.115,95 €)

   2. Respecto del ajuste negativo por corrección monetaria, 79.861,62 € (13.287.806 pts), en la Diligencia nº 8 se recoge que el obligado tributario manifiesta que es incorrecto, siendo el importe debido 219.158,40 €, ya que considera que no tiene que aplicar el coeficiente reductor.

      El cuadro aportado por el obligado tributario explicando el cálculo se encuentra en el expediente.

   3. Practica un ajuste positivo de 1.087.719,55 € como integración de rentas pendientes en aplicación de la disposición transitoria Tercera , apartado 3, de la Ley 24/2001.

      Consigna una deducción de la cuota por importe de 184.912,32 € (el 17 % de 1.087.719,55 €) de acuerdo con el art. 36 ter de la Ley 43/1995.

      Ejercicio 2002

      Practica un ajuste positivo de 747.275,65 € como integración de rentas pendientes en aplicación de la disposición transitoria Tercera , apartado 3, de la Ley 24/2001.

      Consigna una deducción de la cuota por importe de 127.036,86 € (el 17 % de 747.275,65 €) de acuerdo con el art. 36 ter de la Ley 43/1995.

      Ejercicio 2003

      Practica un ajuste positivo de 534.197,05 € como integración de rentas pendientes en aplicación de la disposición transitoria Tercera , apartado 3, de la Ley 24/2001.

      Consigna una deducción de la cuota por importe de 106.839,41 € (el 20 % de 534.197 €) de acuerdo con el art. 36 ter de la Ley 43/1995.

      Ejercicio 2004

   1. Practica un ajuste positivo de 86.208,98 € como integración de rentas pendientes en aplicación de la disposición transitoria Tercera , apartado 3, de la Ley 24/2001.

      Consigna una deducción de la cuota por importe de 17.241,80 € (el 20 % de 86.208,98 €) de acuerdo con el art. 36 ter de la Ley 43/1995.

   2. Ingresa una cuota adicional de 235.450,15 € en concepto de pérdida de beneficios de ejercicios anteriores y un importe de 36.418,98 € en concepto de intereses de demora.

      CUARTO.X, S.L.consideró como importe a reinvertir el de transmisión, 910.000.000 pts, menos los gastos de transmisión, 27.000.000 pts.

      La empresa tuvo en cuenta los siguientes importes reinvertidos:

      EjercicioImporte (€)2000 (a partir 01/05/2000)344.380,8920011.500.965,9920021.267.774,202003906.280,352004146.255,96TOTAL4.165.657,39

      Sin embargo, en el curso de las actuaciones, el obligado tributario aportó documentación justificativa de inversiones realizadas a partir de 01/05/2000 por importe de 4.277.280,83 €.

      En el cuadro aportado por X, S.L. en las actuaciones, el porcentaje de reinversión se calcula sobre el total a reinvertir, 883.000.000 pts (5.306.936,88 €), y el porcentaje obtenido se aplica a la renta diferida, 3.128.115,95 €. De esta forma, el sujeto pasivo integra un total del 78 % de la renta fiscal obtenida en la transmisión que se desagrega en el 34 % (1.087.719,55 €), en el ejercicio 2001, en el 24 % (747.275,65 €), en el ejercicio 2002, en el 17 % (535.197,05 €), en el ejercicio 2003, y en el 3 % (86.208,98 €), en el ejercicio 2004.

      QUINTO. En el ejercicio 2004 X, S.L. consideró que, transcurrido el plazo para realizar la reinversión, sólo había llevado a cabo el 78 % del importe debido, por lo que llevó a cabo la integración de la parte proporcional del importe ajustado negativamente en la declaración del ejercicio 2001. Consideró que había incumplido el compromiso de reinversión por un importe de 1.141.279,49 €, por lo que ingresó, como cuota adicional del ejercicio 2004, la cantidad de 235.450,15 €, más 36.418,98 € en concepto de intereses de demora.

      SEXTO.En la escritura de 30/04/2001 consta que Y, S.L. arrendó a X, S.L. la finca transmitida. En concepto de arriendo fueron satisfechas las siguientes cantidades:

      EjercicioImporte (€)2001241.206,252002456.795,882003470.205,912004485.610,271.653.818,31

      SÉPTIMO. Consta en la Diligencia nº 9 que la Inspección requirió al obligado tributario que manifestara si optaba por acogerse a la deducción de los gastos generados posteriormente por el elemento patrimonial cuya renta se incluyó en la base imponible (gastos por arrendamiento de la nave) o acogerse a la deducción por reinversión, al incurrir en la incompatibilidad establecida en el art. 36 ter, apartado 5, de la Ley 43/1995 y en el art. 42, apartado 5, de RD Legislativo 4/2004.

      El obligado tributario manifestó que optaba por acogerse a la deducción de los gastos generados posteriormente por el elemento patrimonial, aunque, en la medida en que no resultaba posible acogerse a la deducción por reinversión, manifestaba su opción por el acogimiento al régimen de diferimiento por reinversión establecido en el art. 21 de la Ley 43/1995 vigente en el momento de producirse la transmisión del inmueble. Afirmó que, de ser tomadas en consideración sus pretensiones, integraría la renta diferida en partes iguales en los periodos impositivos concluidos en los siete años siguientes al cierre del periodo impositivo en que venció el plazo para reinvertir (entre 2005 y 2011).

      El actuario consideró que no resultaba aplicable el régimen de diferimiento previsto en el art. 21 de la LIS, afirmando: "una vez realizada la opción por el régimen de deducción previsto en el artículo 36 Ter LIS y 42 TRIS no resulta posible aplicar otro diferente. La solicitud del contribuyente va en contra de la teoría de actos propios ..."

      OCTAVO. Sobre el beneficio corregido, calculado en el punto TERCERO anterior, se practican las siguientes correcciones:

      - No se considera como gasto de la venta el importe de 20.245,15 € correspondientes a gastos de asesoría por arrendamiento.

      - La depreciación monetaria debería haber sido de 219.158,40 €, en lugar de 79.861,62 € (13.287.806 pts).

      - De ello resulta un beneficio a diferir de 3.009.064,02 €, en lugar de 3.128.115,95 €.

      Como consecuencia de lo anterior, también varía el importe pendiente dereinvertir a 31/12/2004, que pasa de 627.214,71 € a 553.662,97 €.

      Respecto del importe pendiente de reintegrar en la declaración del ejercicio 2004, el actuario afirma en el acta: "el contribuyente conserva la opción para aplicar el régimen de diferimiento del art. 21 LIS, ya que sobre dicho importe no ha ejercido la opción por la aplicación del artículo 36 Ter LIS o 42 TRIS. Por lo tanto, en la liquidación que propone este actuario no se incluye el incremento por la pérdida de beneficios fiscales , por importe de 235.450,15 € más intereses, teniendo el contribuyente que realizar la integración de la renta pendiente por importe de 553.662,97 € en base a la opción que ejercite contribuyente, que es la correspondiente al artículo 21 LIS según solicita el propio contribuyente".

      NOVENO. La sociedad contabilizó en Diciembre de 2004, y dedujo a efectos de la determinación de la base imponible, una provisión por importe de 200.000 €.

      El obligado tributario manifestó al respecto que, como arrendataria, tenía concertado con la mercantil Z, S.A. un contrato de alquiler que X, S.L. decidió rescindir, desalojando el local por cesar en el ejercicio de la actividad industrial que mantenía en el ejercicio en cuestión.

      Consta en el expediente el acuerdo firmado entre las partes el 29/08/2005, por el que se pacta que X, S.L. satisface a la arrendataria la cantidad de 100.000 € más IVA en concepto de resolución del contrato, momento en el que contabiliza en la cuenta 621 un gasto de 100.000 €, procediendo a continuación a anular la totalidad de la provisión dotada en el ejercicio anterior.

      El actuario entendió que, conforme a lo previsto en el art. 13 de la Ley 43/1995, la dotación a la provisión no era deducible en el ejercicio 2004 al no derivar de una obligación cierta y exigible en el momento de la dotación.

      DECIMO. En el ejercicio 2004 el sujeto pasivo dedujo 152.135,05 € por la baja de inmovilizado de la sección ALU. En su mayoría se trata de gastos de apertura y acondicionamiento del edificio arrendado que se ha mencionado en el punto anterior, contabilizados en las cuentas ... y ...

      Estos gastos se amortizaban en el plazo de duración del contrato de arrendamiento (5 años). En el ejercicio 2004 la sociedad da como pérdidas definitivas un total de 152.135,05 €, que se contabiliza como gasto en la cuenta 671 y que se obtiene de:

      Importe de adquisición: 244.631,84 €.

      Importe amortizado hasta 31/012/2004: 92.500,20 €.

      Saldo pendiente de amortizar: 152.131,64 €.

      El actuario consideró que, con arreglo a lo previsto en el art. 19.1 y 3 del RDL 4/2004, tales pérdidas no procede consignarlas hasta el momento en el que realmente se producen, es decir, el momento en que tiene lugar la resolución efectiva del contrato de alquiler, circunstancia que ocurre en el ejercicio 2005.

      SEGUNDO.-Tras el pertinente Informe ampliatorio, el Inspector Jefe confirma la liquidación propuesta, mediante acuerdo de fecha 9-9-2006, notificado el 20-9-2006. La deuda tributaria resultante presenta el siguiente desglose:

      20012002 2003 2004

      CUOTA163.337,45 117.082,7599.723,62-129.734,01

      INTERESES34.211,37 18.083,6710.315,93-7.464,15

      DEUDA197.548,82135.166,42 110.039,55-137.198,16

      En relación con los hechos y circunstancias recogidos en el acta y en el informe ampliatorio, el acuerdo de liquidación se manifiesta en los siguientes términos:

      1. ) Opción por el régimen de diferimiento (art. 21 de la Ley 43/1995) o por el régimen de deducción de la cuota (art. 36 de la Ley 43/1995 y art. 42 del RD Legislativo 4/2004).

      Al haberse deducido gastos para la determinación de la base imponible que resultan incompatibles con las deducciones de la cuota consignadas en las declaraciones de los ejercicios 2001 a 2004 (incompatibilidad que resulta de los dispuesto en los apartados 5 del art. 36 ter de la Ley 43/1995 y del art. 42 del RD Legislativo 4/2004), el obligado tributario solicitó a la Inspección la aplicación del régimen de diferimiento del art. 21 de la Ley 43/1995.

      No obstante, es de destacar que en sus declaraciones de los ejercicios 2001 a 2004 renunció a dicho régimen de diferimiento al optar expresamente por el régimen de deducción de la cuota. En el acuerdo se dice:

      "A nuestro juicio la opción válidamente ejercida por el régimen de deducción por reinversión contenida en los artículo 36 de la LIS y 42 del TRIS, vincula a la sociedad sin que se le permita volver al régimen de diferimiento del artículo 21 de la LIS"

      Los argumentos esgrimidos para respaldar esta posición son:

   1. El momento en el que el obligado tributario puede optar es el de la presentación de la correspondiente autoliquidación. Al respecto se hace mención de la Resolución del TEAC de 03/12/1997, y en particular a su Fundamento de Derecho Quinto, relativa a la opción por el régimen de tributación conjunta o individual en el IRPF.

   2. Una vez elegida una opción, el obligado tributario no puede modificarla en un procedimiento de comprobación e investigación. Al respecto, se hace mención al art. 34.3 del Reglamento del Impuesto (RD 537/1997), que se refiere a la irrevocabilidad de la opción relativa a la forma de integración de los beneficios extraordinarios obtenidos en la transmisión de inmovilizado. Se considera que esta irrevocabilidad es extensible a cualquier otra opción dado que forma parte de la propia naturaleza de ésta, al constituir una declaración de voluntad que una vez ejercitada produce el nacimiento de una obligación jurídica y simple. En este sentido se citan algunas resoluciones de la Dirección General de Tributos, como las de 27/07/1999 y de 27/01/2000, y las Resoluciones del TEAC de 03/12/1991, 08/11/1993, 03/12/1997 y 24/05/2002. También se hace mención de diferentes sentencias de Tribunales Superiores de Justicia.

      En definitiva, la liquidación confirma en este punto la propuesta de regularización del actuario.

      2. ) Renta fiscal derivada de la transmisión del inmovilizado controvertido e imputación a los diferentes ejercicios.

         No pueden considerarse para determinar dicha renta los gastos de asesoría por arrendamiento, por importe de 20.245,15 €.

         Por otro lado, se confirma que el ajuste negativo procedente por corrección monetaria (art. 15.11 de la LIS) asciende a 219.158,40 € (en lugar del declarado, 79.861,62 €).

         Como consecuencia de todo ello, el beneficio fiscal corregido es de 3.009.064,02 € (frente al declarado por importe de 3.128.115,95 €).

         Por lo que se refiere a la renta fiscal que debe ser imputada en cada uno de los periodos atendiendo al porcentaje de reinversión, los datos se recogen en el siguiente cuadro:

         Ejercicioreinvertido % Renta fiscal20011.845.346,8834,771.046.322,3920021.267.774,2023,89718.835,332003906.280,3517,08513.866,222004145.225,962,7482.343,96(Total a reinvertir: 5.306.936,88)

      3. ) Regularizaciones a practicar.

         Como consecuencia de lo que se acaba de exponer, las regularizaciones a practicar son las siguientes:

         Ejercicio 2001DeclaradoComprobadoAjuste negativo art. 21 LIS3.128.115,953.009.064,02Ajuste negativo art. 15.11 LIS 79.861,32219.158,40Ajuste + art. 36 ter LIS y DT 3ª Ley 24/20011.087.719,551.046.322,39Deducción art. 36 ter184.912,320,00Ejercicio 2002DeclaradoComprobadoAjuste + art. 36 ter LIS y DT 3ª Ley 24/2001747.275,65718.835,33Deducción art. 36 ter127.036,860,00Ejercicio 2003DeclaradoComprobadoAjuste + art. 36 ter LIS y DT 3ª Ley 24/2001534.197,05513.866,22Deducción art. 36 ter106.839,410,00Ejercicio 2004DeclaradoComprobadoAjuste + art. 36 ter LIS y DT 3ª Ley 24/200186.208,9882.343,96Deducción art. 36 ter17.241,800,00

         Los anteriores ajustes de la Inspección suponen la imputación de un beneficio total de 2.361.367,90 €, por lo que quedan pendientes de ser imputados 647.696,12 €. Al respecto, la liquidación confirma lo recogido en el Acta en el sentido de que "respecto del importe pendiente de reintegrar a 31 de diciembre de 2004 ... el contribuyente conserva la opción por aplicar el régimen de diferimiento del artículo 21 de la LIS, ya que sobre dicho importe no ha ejercido la opción por la aplicación del artículo 36 ter LIS o 42 TRIS. Por lo tanto, en la liquidación ... no se incluye el incremento por la pérdida de beneficios fiscales, por importe de 235.450,15 € más intereses, teniendo el contribuyente que realizar la integración de la renta pendiente ... en base a la opción que ejercite ... Por otra parte para este supuesto se han cumplido los requisitos previstos en cuanto al importe de la reinversión ... según se señala en el art. 21.1 de la LIS y a reserva del cumplimiento de lo previsto en el punto cuatro del citado artículo respecto al periodo de permanencia de los bienes objeto de reinversión en el patrimonio del sujeto pasivo".

      4. ) Gastos y provisión relacionados con el arrendamiento del inmueble.

         La liquidación también confirma la propuesta del actuario en este punto, al considerar que la deducibilidad fiscal de estos conceptos tiene lugar en el ejercicio 2005, dando lugar a dos ajustes positivos, de 200.000 € y de 152.135,05 €.

         TERCERO.- Contra el acuerdo de liquidación formula reclamación económico- administrativa, el 19 de octubre de 2006, ante el Tribunal Regional de ...

         Con fecha 30/09/2010 el Tribunal Regional dictaresolución, y acuerda desestimarla, confirmando el acto administrativo impugnado.

         CUARTO.- Contra el acuerdo anterior, notificado el 21 de octubre de 2010, la entidad interesada, el día 19 de noviembre de 2010, presenta recurso de alzada, en el que, en síntesis, argumenta:

         1. - Prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria en relación al ejercicio 2001.Incumplimiento del plazo de 12 meses de duración del procedimiento, establecido en el art. 150.1 de la LGT, la notificación del inicio de las actuaciones tuvo lugar el 08/09/2005 y la notificación del acuerdo de liquidación el 20/09/2006 por improcedencia de las dilaciones del 28 de abril al 5 de mayo de 2006.

         2. - En lo que respecta al fondo de la liquidación, la interesada sólo formula alegaciones respecto de la relación entre los regímenes que han sido llamados de diferimiento y de deducción de la cuota y las opciones llevadas al respecto mediante sus autoliquidaciones.

            En primer lugar, se defiende que la teoría de los actos propios, no es aplicable a la conducta de la interesada.

            La aplicación de tal doctrina obliga a que el primer acto debe haber sido válido y eficaz. Dado que la Inspección considera que no es aplicable el régimen de deducción, no puede considerarse válida la opción ejercida por el contribuyente en aplicación de la Disposición Transitoria Tercera de la Ley 24/2001. Así, se dice que "Sorprende a esta parte que la Inspección haya utilizado tal opción como un arma de doble filo, por un lado, declara inválida la opción y por el otro la utiliza como argumentación para no permitir el acogimiento de mi representada al régimen de diferimiento". Más adelante, a modo de conclusión, se dice que "no es posible argumentar la no aplicación del diferimiento por reinversión por haber optado en un principio por la deducción por reinversión (acogiéndose a la teoría de los actos propios), dado que es la propia Inspección quien declara la ineficacia de la opción por no ser conforme a derecho, y en consecuencia faltaría la primera premisa y requisito para la aplicación de dicha teoría, esto es, de acuerdo con lo manifestado por el Tribunal Supremo en reiteradas ocasiones, que el acto previo debe de haber sido eficaz".

            Por otro lado, se alega la falta de motivación en el acuerdo de liquidación en relación a la no aplicación del régimen de diferimiento por reinversión.

            Dice el acuerdo que la opción ejercida por la interesada en sus autoliquidaciones es irrevocable. Sin embargo, como ya se ha comentado, dicha irrevocabilidad no puede predicarse de un acto que es ineficaz. No obstante, lo que más sorprende a la interesada es la remisión a la doctrina del TEAC y a jurisprudencia que no son aplicables al caso. En consecuencia, cabe hablar de falta de motivación en el acuerdo de liquidación, dando lugar al incumplimiento del art. 103.2 de la LGT.

            El acuerdo menciona la irrevocabilidad de la opción recogida en el art. 34.3 del RD 537/1997 y la considera extensible a otras opciones. Sin embargo, la interesada considera que la liquidación realiza una aplicación analógica de este precepto que no resulta adminisble.

            Otro argumento en contra de la liquidación practicada se refiere a la interdicción, según la jurisprudencia, de interpretar restrictivamente la aplicación de los beneficios fiscales, que impide mantener el criterio de la Inspección al presente caso.

            La interesada también invoca en defensa de sus intereses el derecho del contribuyente a solicitar la rectificación de sus declaraciones-liquidaciones y el deber de la Inspección de rectificar los errores cometidos por el contribuyente.Por ello, la interesada tiene derecho a que la Inspección aplique el régimen de diferimiento si considera que no se cumplen los requisitos para la aplicación del régimen de deducción.

            Por último, la interesada se refiere a la incongruencia que resulta del hecho de que la Inspección, por un lado, ha mantenido en el acuerdo de liquidación las integraciones, del beneficio obtenido en la venta del inmueble, en los diferentes ejercicios realizadas por el sujeto pasivo en sus autoliquidaciones y, por otro lado, ha eliminado las deducciones de la cuota que son consecuencia de dichas integraciones. La interesada considera lo anterior claramente contradictorio y, en definitiva, considera que todo el beneficio debería imputarse íntegramente en el ejercicio 2001, año de la venta.

            Finalmente, el escrito de alegaciones finaliza solicitando que se declare la nulidad del acto de liquidación impugnado y, en todo caso, se admita la aplicación del régimen de diferimiento por reinversión

            FUNDAMENTOS DE DERECHO

            PRIMERO.- Para conocimiento del presente recurso de alzada es competente este Tribunal Económico-Administrativo Central y se ha promovido por persona legitimada, todo ello de conformidad con el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, las cuestiones que se plantean son: 1º. Si la comprobación inspectora ha incumplido los plazos establecidos en la ley.2º. Si procede o no aplicar el régimen de diferimiento.

            SEGUNDO.- Por lo que se refiere a la primera cuestión aludida,en relación con la duración de las actuaciones inspectoras el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece lo siguiente:

            "1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 104 de esta ley

         2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

   1. No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

      En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.

   2. Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la reanudación de las actuaciones que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras tendrán el carácter de espontáneos a los efectos del artículo 27 de esta ley.

      Tendrán, asimismo, el carácter de espontáneos los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento hasta la primera actuación practicada con posterioridad al incumplimiento del plazo de duración del procedimiento previsto en el apartado 1 de este artículo y que hayan sido imputados por el obligado tributario al tributo y período objeto de las actuaciones inspectoras.

      3. El incumplimiento del plazo de duración al que se refiere el apartado 1 de este artículo determinará que no se exijan intereses de demora desde que se produzca dicho incumplimiento hasta la finalización del procedimiento...".

         El citado apartado 2 del artículo 104 de la ley que "A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

         Los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución."

         Por su parte el artículo 31 del Reglamento General de Inspección, en la redacción dada por el número 3 de la disposición final primera del Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero, establece lo siguiente:

         1. Las actuaciones de comprobación, investigación y las de liquidación se llevarán a cabo en un plazo máximo de doce meses contados desde la fecha en que se notifique al obligado tributario el inicio de tales actuaciones hasta la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de las mismas, salvo que se acuerde la ampliación de dicho plazo en la forma prevista en el artículo 31 ter de este Reglamento. A efectos de este plazo, no se computarán las dilaciones imputables al obligado tributario ni los períodos de interrupción justificada en los términos que se especifican en el artículo 31 bis de este Reglamento. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales.

         Por su parte, el artículo 31 bis del RGIT al que remite el artículo 31 dispone en su apartado 2:

         "2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales".

         En el presente caso, las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación el 8/9/05, desde el inicio del procedimiento la Inspección solicitó del contribuyente determinada documentación, extendiendo diligencias de constancia de hechos. La Inspección hace constar que se produjeron a lo largo de las actuaciones de comprobación las siguientes dilaciones imputables al contribuyente:

         1. - Dilación del 22/9/05 al 28/9/05, por retraso en la comparecencia.

            En la comunicación de incio de las actuaciones inspectoras de 17 de agosto de 2005,tras requerir una serie de documentación, se cita a la entidad interesada el 22/9/2005, a las 10:00, y se advierte que el retraso de aportación de documentación podrá considerarse como dilación no imputable a la Administración. Esta comparecencia fue aplazada hasta el 29 de septiembre por causa no imputable a la Inspección.

            En diligencia nº 1 de 29 de septiembre de 2005, debidamente firmada por el representante de la entidad, consta: "La dilación en la duración de las actuaciones inspectoras en el plazo comprendido entre los días 22 y 29 de septiembre de 2005, es imputable al obligado tributario a efecto de lo dispuesto en el artículo 31 Bis del RD 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos".

            De acuerdo con los datos que figuran en el expediente, este período de dilaciones imputado por la Inspección es correcto, por cuanto hubo aplazamiento de actuaciones por causa imputable a la sociedad, procediendo, por tanto, el cómputo de 7 días de dilaciones.

         2. - Dilación de 28/4/06 al 5/5/06.

            En diligencia nº 4 de 11 de abril de 2006, se solicitaba, entre otra documentación, punto 3.4 justificación de los importes activados en el ejercicio 2001 del bien enajenado e indicación de si coinciden con los gastos extraordinarios. En dicha diligencia, al contrario de lo alega la entidad en relación a que no se fija fecha de continuación de actuaciones,se fija como fecha para continuar las mismas el 28 de abril de 2006 en las oficinas de la Inspección a las 11 horas.

            En diligencia de 28 de abril de 2006 se hizo constar que se aporta la anterior documentación solicitada excepto la señalada en el punto 3.4 de la anterior diligencia, reiterando su aportación. Dicha documentación se aporta le 5 de mayo de 2006, tal y como consta en diligencia extendida en dicha fecha. De acuerdo con los datos que figuran en el expediente, este período de dilaciones imputado por la Inspección es correcto,procediendo, por tanto, su cómputo.

            Pues bien, son varias las alegaciones que respecto de esta cuestión formula el contribuyente, alegaciones que van a analizarse separadamente:

      1. - Inexistencia de paralización de las actuaciones.

         Acerca de las dilaciones que la Inspección imputa al contribuyente, el interesado alega que las actuaciones no han estado paralizadas en ningún caso por causa a él imputable, cuestión ésta que no impide la imputación de dilaciones al contribuyente, esto es, que mientras se computa una dilación imputable al contribuyente la Inspección puede estar llevando a cabo otras actuaciones de comprobación e investigación en la medida en que las mismas no se vean imposibilitadas por la causa por la que la dilación se va a imputar al interesado, y ello por cuanto que dispone el artículo 31 bis 4 del RGIT que "La interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha actuación pudieran desarrollarse". Este es el criterio de este Tribunal al respecto expresado en resoluciones tales como las de 05-05-2006 (RG 7409/03) y 18-05-2006 (RG 2479/04).

      2. - Manifiesta seguidamente el interesado que las dilaciones no le han sido suficientemente advertidas. Como se ha indicado anteriormente el artículo 31 bis del RGIT dispone que "Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado", advertencia respecto de la cual la Audiencia Nacionalha realizado reflexiones tales como las que se exponen a continuación:

         -"...advertir no es, ni gramatical ni jurídicamente, constatar a posteriori, como aquí se ha hecho, la realidad de un efecto jurídico ya consumado e irremediable -la existencia de una dilación no computable- sino que, conforme a la tercera acepción del término en el Diccionario de la Real Academia Española, advertir es "aconsejar, amonestar, enseñar, prevenir...", acciones que en suma se proyectan sobre el futuro y, en aplicación al caso presente, tratan de evitar una consecuencia negativa o, también, informar al contribuyente que, de darse o persistir el retraso o indebida cumplimentación, se producirá el efecto perjudicial para éste". (SAN de 26-06-2008 - rec. nº. 434/2005).

         -"...el principio de buena fe que ha de presidir las relaciones de la Administración con los administrados hace imposible que puedan excluirse de los plazos máximos de resolución aquellos periodos que decide por sí la Administración que se deben a dilaciones del sometido a comprobación sin que éste conociera siquiera que son tales dilaciones ni sus consecuencias. No es admisible imponer tan grave sanción al descuido". (misma SAN de 26-06-2008 anterior).

         -"La Sala no alberga duda alguna sobre la imposibilidad de imputar estos dos periodos al contribuyente como dilaciones de las que es responsable. Y ello por varias razones: la primera, por la absoluta imprecisión de las diligencias extendidas por la Administración (...); la segunda (...) dicho retraso se constata, en ambos periodos "ex post facto" (...); la tercera, porque no se ha advertido al contribuyente, en ningún momento, de las consecuencias que acarrea el eventual incumplimiento de los requerimientos." (SAN de 10-12-2009 - rec. nº. 428/2006),

         Trasladando lo anterior al caso que nos ocupa hay que comenzar señalando que ya en la propia Comunicación de inicio de las actuaciones "Se informa que, a los efectos del cómputo del plazo señalado en el artículo 150 de la LGT, no se incluirán en el cómputo de dicho plazo las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, ni los periodos de interrupción justificada. En este sentido, la incomparecencia en el lugar, día y hora señalados o la no aportación de los documentos requeridos, podría considerarse dilación imputable al obligado tributario".

         Por otro lado la Comunicación de inicio de las actuaciones como las Diligencias incoadas se caracterizan por su absoluta claridad y precisión en cuanto a la documentación concreta que en cada caso es requerida por la Inspección. Igual claridad y precisión se contiene en las Diligencias a la hora de enumerar aquello que aporta el interesado en cada comparecencia y a la hora de dejar constancia en las mismas de lo no aportado y cuya aportación se reitera.

         Así las cosas no puede hablarse en el caso que nos ocupa de ausencia de información al contribuyente y desconocimiento por parte de éste de las causas y consecuencias de la no aportación o aportación incompleta de lo requerido, ni de imprecisión en las Diligencias que pueda generar confusión, duda o, en definitiva, dilación imputable por mero descuido del contribuyente al poder estar éste en la creencia de haber aportado todo lo requerido cuando no era así.

         Por tanto, resulta que desde que se produjo el inicio del procedimiento que nos ocupa, 8/9/05, se produjeron dilaciones imputables a la interesada de 13 días, dictándose el acuerdo de liquidación el 9/09/09 (notificado el 20/09/09), debe desestimarse el incumplimiento del plazo de un año de las actuaciones inspectoras, debiendo en consecuencia desestimarse las alegaciones planteadas en este punto.

         TERCERO.- La siguiente cuestión que se plantea, se refiere a la aplicación del régimen de diferimiento (art. 21 de la Ley 43/95) o el régimen de deducción en la cuota (art. 36 de la Ley 43/95 y art. 42 del RD Legislativo 4/2004), teniendo en cuenta las opciones llevadas a cabo, por la sociedad,mediante sus autoliquidaciones.

         La interesada solicita se le admita la aplicación del régimen de diferimiento por reinversión.

         Analizado el expediente se comprueban los siguientes hechos, la sociedad vendió en el ejercicio 2001 un inmovilizado que acoge al beneficio regulado en el artículo 21 de la LIS vigente en el momento en que se efectúa la transmisión, optando por el diferimiento de la renta en los términos del mencionado artículo, en vez de integrar en dicho momento las rentas derivadas de las transmisión. La interesada realizó un ajuste extracontable positivo en la base imponible por la renta obtenida en la venta, posteriormente al amparo de la Disposición Transitoria tercera de la Ley 24/2001 se acogió a la deducción del art. 36 ter de la LIS (ejercicios 2001, 2002, 2003 ) y 42 del TRLIS para el ejercicio 2004.

         En el ejercicio 2001 (por las cantidades ya reinvertidas en el ejercicio 2000 y 2001) el obligado se acogió a lo previsto en el apartado tercero de dicha disposición transitoria y en los restantes periodos al apartado segundo. Finalmente, al final del ejercicio 2004, por las cantidades no reinvertidas dentro del plazo señalado por el legislador, entendió que había perdido los beneficios fiscales asociados al diferimiento, procediendo a integrar la parte de cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida no reinvertida , además de los intereses de demora con la cuota correspondiente a dicho ejercicio 2004.

         La Ley 24/2001, de 27 del diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2002, deroga elanterior artículo 21, y regula la reinversión en el artículo 36 ter de la Ley como una deducción en cuota. Estableciendo, además, un régimen transitorio que permitea los sujetos pasivos optar por continuar en el régimen del artículo 21 o por aplicar la deducción del artículo 36 ter, en caso de cumplir los requisitos establecidos por este último, cuando, a la entrada en vigor de la referida norma tuvieran rentas pendientes de integracion por aplicación de la normativa anterior. Al amparo de dicha opción, la sociedad decide acogerse a la deducción regulada en el artículo 36 ter hasta el ejercicio 2003 yal art. 42 del TRIS, para el ejercicio 2004, rechazando por tanto continuar con el régimen de diferimiento del artículo 21 de la LIS.

         En el curso de las actuaciones inspectoras que dieron lugar al Acuerdo de Liquidación aquí recurrido, el actuario comprueba que la sociedad incumple las condiciones exigidas por el legislador para disfrutar de la deducción por reinversión al disfrutar simultáneamente de dicha deducción por reinversión en cuota y de la deducción en base de los gastos de arrendamiento que genera el inmueble transmitido, y dado que la ley permite al obligado optar entre ambas deducciones, la Inspección requiere al obligado tributario que manifieste si opta por acogerse a la deducción de los gastos generados posteriormente por el elemento patrimonial cuya renta se incluyó en la base imponible (gastos por arrendamiento de la nave) o acogerse a la deducción por reinversión, al incurrir en la incompatibilidad establecida en el art. 36 ter, apartado 5, de la Ley 43/1995 y en el art. 42, apartado 5, de RD Legislativo 4/2004.

         El obligado tributario manifestó que optaba por acogerse a la deducción de los gastos generados posteriormente por el elemento patrimonial, aunque, en la medida en que no resultaba posible acogerse a la deducción por reinversión, manifestaba su opción por el acogimiento al régimen de diferimiento por reinversión establecido en el art. 21 de la Ley 43/1995 vigente en el momento de producirse la transmisión del inmueble. Afirmó que, de ser tomadas en consideración sus pretensiones, integraría la renta diferida en partes iguales en los periodos impositivos concluidos en los siete años siguientes al cierre del periodo impositivo en que venció el plazo para reinvertir (entre 2005 y 2011).

         El Inspector Regional en el Acuerdo de Liquidación contesta lo siguiente: "(...) A nuestro juicio la opción válida ejercida por el régimen de deducción por reinversión contenida enlos artículos 36 ter de la LIS y 42 del TRIS, vinculan a la sociedad sin que se le permita volver al régimen de diferimiento del artículo 21 de la LIS...".

         La regularización inspectora pone de manifiesto que no se cumplían todos los requisitos exigidos por el articulo 36 ter, por la incompatibilidad entre la deducción por reinversión y la deducción en base de ls gastos de arrendamiento, lo que determinaque no se pueda consumar la migración que la disposición transitoria permitía.

         Ahora bien, acorde con el criterio mantenido por este Tribunal Central en resolución de 28 de julio de 2011, R.G.: 2966-2010, esta Sala discrepa del criterio vertido por la Inspección y por el Tribunal Regional en la resolución recurrida. No se considera que haya habido una revocación o cambio de opción por parte del sujeto pasivo, sino de sacar todas las consecuencias de la improcedencia de aplicar el régimen de deducción del 36 ter; o, lo que es lo mismo, de determinar el régimen jurídico aplicable a los efectos jurídicos pendientes de aplicación al beneficio fiscal en tránsito. En este sentido, el punto de partida para poder aplicar validamentela nueva modalidad de la deducción del art. 36 ter. era hallarse acogido al régimen de diferimiento; por ello, el que la Inspección concluyese, correctamente a nuestro juicio, que no se reunían los requisitos del artículo 36 ter conllevaba la ineficacia de la migración por el cauce que la disposición transitoria 3ª habilitaba y, consiguientemente, la necesaria aplicación del régimen en el que la plusvalía se hallaba, el articulo 21 LIS. La regularización consistente en la eliminación de la deducción en la cuota pero manteniendo el ajuste de la integración de las rentas en la base imponible de ese ejercicio supone consagrar una situación híbrida en la que se aplica una parte de ese apartado 3 de la DT 3ª, la relativa a la integración de las rentas pero no otra, en menoscabo del contribuyente.En congruencia con su conclusión la Inspección debió haber restablecido la situación preexistente, es decir el régimen del artículo 21 que le resultaba aplicable al contribuyente.

         De forma que, hallándose la entidad en el régimen de diferimiento por reinversión, lo cual, además era presupuesto para poder pasar al régimen de nueva creación del artículo 36 ter. por el cauce ofrecido por el apartado 3 de la Disposición Transitoria3ª, al considerar la Inspección que no procedía el tránsito a dicho régimen, éste resultaba inaplicable y la entidad debía mantenerse en su situación de origen, que era la del beneficio por diferimiento, cuya regulación a tenor del apartado 1 de esa misma disposición transitoria era la prevista en el artículo 21 LIS en su redacción previa a la Ley 24/2001. No se hallaba, por ende, la sociedad, en una situación o régimen general de tributación, para atenuar el cual podía elegir entre dos beneficios fiscales alternativos, pero que, de no hacer nada, tributaba íntegramente por tal incremento, sino que se hallaba ya en una modalidad de aplicación del beneficio de reinversión, por cuya virtud debía ir incorporando a la base, ejercicio a ejercicio, por séptimas partes, la plusvalía diferida.

         En consecuencia, ha de estimarse en este punto la reclamación interpuesta, debiéndose dictar liquidación de acuerdo con lo expuesto en el presente Fundamento de derecho.

         Por cuanto antecede:

         EL TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL, en el presenterecurso de alzada,ACUERDA: estimarlo en parte, disponiendo la anulación de la liquidación y su sustitución por otra conforme a lo expuesto en el Fundamento de Derecho Tercero de la presente resolución.