Resolución nº 00/5500/2012 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 18 de Abril de 2013

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba señalada (18/04/2013), en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones sito en Avda. del Llano Castellano, nº 17, 28071-Madrid, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., por la que se resuelve, estimándolas, las reclamaciones económico-administrativas nº ... y..., deducidas frente a liquidación por el Impuesto Especial Sobre Hidrocarburos, ejercicio 2005, y sanción derivada del mismo.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: De los antecedentes obrantes en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:

1. Llevado a cabo procedimiento inspector referente al Impuesto Especial sobre Hidrocarburos de determinada sociedad, se dicta acuerdo de liquidación por dicho concepto en el que se regulariza el ejercicio 2005, al ponerse de manifiesto en los recuentos efectuados durante la actuación de comprobación unas diferencias en menos de 57.656 litros a temperatura ambiente, que se corresponden con 57.801 litros a temperatura de 15º, de gasóleo B recibido; la Dependencia Regional de Aduanas e II.EE de la Delegación Especial de ... de la AEAT considera, en los términos establecidos en los artículos 8.6 y 15.11 de la Ley 38/1992, que se han utilizado o destinado en fines distintos de los que determinan la aplicación de un tipo reducido, ya que no se puede acreditar el destino dado, procediendo la liquidación por diferencia entre el tipo impositivo general y el reducido.

2. Derivado del acuerdo de liquidación anterior, tras instrucción del oportuno procedimiento, se dicta acuerdo sancionador, al haber cometido la entidad la conducta tipificada como infracción grave en el artículo 19.2.b) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre de Impuestos Especiales: "la circulación y tenencia de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con fines comerciales cuando se realice sin cumplimiento de lo previsto en el apartado 7 del artículo 15".

3. Contra esos acuerdos se interpusieron sendas reclamaciones económico-administrativas ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (en adelante, TEAR), que fueron resueltas de forma acumulada.

   El TEAR dicta resolución alcanzando las siguientes conclusiones:

   Estima en parte la reclamación con número de referencia ..., anulando el acuerdo de liquidación dictado de acuerdo con el fundamento de derecho SEXTO de la Resolución. En este Fundamento el TEAR sostiene que si las pérdidas no exceden de los porcentajes reglamentariamente establecidos deben admitirse a los efectos de la no sujeción al impuesto, independientemente de que estén o no contabilizadas. En apoyo de su tesis, invoca los pronunciamientos que sobre la materia ha efectuado el Tribunal Supremo, entre otras, en las Sentencias de fecha 30 de octubre de 2008 y 14 de enero de 2011. El TEAR acuerda anular la liquidación y ordena la retroacción de actuaciones, devolviendo el expediente a la Administración para que, en aplicación de la citada Jurisprudencia, calcule el porcentaje de pérdidas previsto reglamentariamente y determine, en consecuencia, que si las pérdidas acaecidas entran dentro de dicho porcentaje, independientemente de su contabilización, puedan quedar amparadas en el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 6 de la ley del Impuesto, 38/1992, de 28 de diciembre.

   Estima la reclamación con número de referencia 28/9418/09, de acuerdo con el fundamento de Derecho SÉPTIMO: "(...) igual camino anulatoria ha de seguir inexorablemente el acuerdo sancionador impugnado en la medida en que halla su fundamento básico en una liquidación que, como se acaba de relatar, ha sido anulada en la presente resolución (...)".

   SEGUNDO: Frente a esta resolución formula el presente recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio la Directora del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT.

   La Directora recurrente formula, en síntesis, las alegaciones siguientes:

1. Habría que determinar si en el supuesto analizado resulta aplicable el artículo 116 del Reglamento de los Impuestos Especiales (RIE) al ser el establecimiento objeto de actuación inspectora una almacén fiscal. En principio las pérdidas fuera del régimen suspensivo no están contempladas en el artículo 6 de la LIE como supuesto de no sujeción, por ello, tampoco le sería aplicable los porcentajes del artículo 116 del RIE. No obstante, la Dirección General de Tributos entiende que puedan admitirse porcentajes de pérdidas normales en el almacenamiento con independencia de cuál sea el estatuto fiscal del establecimiento donde se lleven a cabo esos procesos. El artículo 116 del RIE dice que la aplicación de las tablas de porcentajes de pérdidas tendrán lugar conforme a los establecidoen (...) y en los artículos 15, 16 y 17 de este Reglamento. Pues bien, el artículo 15.5 dispone que "cuando al efectuar el cierre contable no se consignase expresamente la existencia de pérdidas, se considerá que no las ha habido". Como no ha habido esta anotación contable no se puede considerar que hayan existido pérdidas en base a la previsión reglamentaria sobre pérdidas admisibles, ya que la presunción prevista en este precepto sólo será aplicable a las pérdidas justificadas, y por ello, se entiende que procede confirmar la liquidación practicada y no tener en cuenta, como entiende la empresa, que el artículo 15.5 sólo es aplicable a fábricas y depósitos fiscales pero no a los almacenes fiscales.

2. El control y seguimiento de los procesos que se llevan a cabo en relación con los bienes objeto de impuestos especiales se basa en la exigencia de llevanza de una contabilidad de movimientos y exigencias específicas orientada a confrontar lo que en la misma se anota con la realidad fáctica que resulta de los recuentos físicos de tales bienes y, en su caso, de sus primeras materias. Por tanto, todo lo que acaezca respecto de tales productos (incluidas las pérdidas) deben ser anotado en dicha contabilidad para que esta, en todo momento, refleje la realidad de las existencias y procesos existentes en el establecimiento de que se trate. Expresión de este principio es el artículo 15.5 del reglamento que impide considerar pérdidas las que no se hayan consignado expresamente en el cierre contable del periodo de que se trate, incluso si se hallan por debajo de los porcentajes reglamentariamente establecidos.

   Por todo lo anterior, se solicita de este Tribunal que se estime el recurso unificando el criterio manifestando que conforme establece el artículo 15.5 es necesario que el contribuyente lleve el registro contable de todos los movimientos de existencias producidos en el establecimiento, aun en el caso de que se trate de pérdidas cuyo importe se sitúe por debajo del porcentaje de pérdidas reglamentariamente admitido.

   TERCERO: Puesto de manifiesto el expediente a quien en su día fue interesado en la resolución recurrida, y cuya situación jurídica particular en ningún caso se va a ver afectada por el presente recurso extraordinario para la unificación de criterio de conformidad con el artículo 242 de la Ley General Tributaria, alega la posible extemporaneidad del recurso deducido por la Directora.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso, según lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria (en adelante, LGT).

   En concreto, respecto de la temporaneidad del recurso, prevé el artículo de la LGT en su apartado2 que:

   "El plazo para interponer el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio será de tres meses contados desde el día siguiente al de la notificación de la resolución.

   Si la resolución no ha sido notificada al órgano legitimado para recurrir, el plazo de tres meses para interponer el recurso se contará desde el momento en que dicho órgano tenga conocimiento del contenido esencial de la misma por cualquier medio.

   El documento acreditativo de la notificación recibida o, en su caso, del conocimiento del contenido esencial de la resolución, deberá acompañarse al escrito de interposición del recurso".

   En relación con ello, debe señalarse que consta en el expediente que el Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales recibió la notificación de la resolución ahora impugnada en fecha 9 de enero de 2012. Por ello, habiendo tenido entrada en el registro del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... el 3 de abril de 2012 el escrito de interposición del recurso, se he respetado el plazo de tres meses previsto en el artículo 242.2 de la LGT. Sin perjuicio de lo anterior, resulta cierto, como afirma el interesado en su día en la resolución recurrida, que el escrito de interposición del recurso si bien sí indica expresamente que la fecha de notificación de la resolución fue la señalada más arriba, no va acompañado del documento acreditativo de la notificación recibida. Este defecto, a juicio de este Tribunal Económico-Administrativo Central, habiendo sido comprobada la temporaneidad del recurso, constituye una mera irregularidad no invalidante en los términos del artículo 63.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común., que no impide su tramitación y ulterior resolución.

   SEGUNDO: La cuestión que se plantea en el presente recurso consiste, en definitiva, en determinar si, a efectos de la no sujeción, se exige o no la contabilización de las pérdidas aunque éstas no superen los porcentajes reglamentariamente admisibles.

   La Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, en su artículo 6, sobre supuestos de no sujeción, determina que: "No están sujetas en concepto de fabricación o importación: 1. Las pérdidas inherentes a la naturaleza de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo durante los procesos de fabricación, transformación, almacenamiento y transporte, siempre que, de acuerdo con las normas que reglamentariamente se establezcan, no excedan de los porcentajes fijados y se cumplan las condiciones establecidas al efecto".

   Por su parte, el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado porReal Decreto 1165/1995, de 7 de julio, establece en su artículo 1, apartado 25 , que se entenderá por pérdidas, "Cualquier diferencia en menos, medida en unidades homogéneas, entre la suma de los productos de entrada en un proceso de fabricación o almacenamiento y la suma de los productos de salida del mismo, considerando las correspondientes existencias iniciales y finales (...)".

   Y en su artículo 15, sobre pérdidas dentro de fábricas y depósitos fiscales, lo siguiente :

   "1. Las pérdidas que excedan de los porcentajes reglamentarios, en los procesos de producción o en el almacenamiento hasta la salida de fábrica o depósito fiscal, tendrán la consideración, salvo prueba en contrario, de bienes fabricados y salidos de fábrica o depósito fiscal o autoconsumidos.

2. Cuando el depositario autorizado compruebe la existencia de diferencias que excedan de las que resulten de aplicar los porcentajes reglamentarios de pérdidas, como consecuencia de un recuento de existencias realizado sin presencia del servicio de intervención, procederá a la regularización de su contabilidad, practicando el asiento oportuno y dando cuenta de ello al servicio de intervención.

3. Cuando las diferencias que excedan de las admisibles, resulten en recuentos efectuados por la Administración, si la diferencia fuera en más, se sancionará como una infracción tributaria simple de índole contable y registral, salvo que sea aplicable alguna sanción especial prevista expresamente, debiendo regularizarse la contabilidad mediante el correspondiente asiento de cargo. Si la diferencia fuera en menos, se practicará la correspondiente liquidación y se sancionará como infracción tributaria grave.

   (...)

5. Cuando al efectuar el cierre contable correspondiente al trimestre no se consignase expresamente la existencia de pérdidas, se considerará que no las ha habido".

   Respecto a la cuantificación de las pérdidas que se puedan calificar de normales en relación con un proceso de almacenamiento o transporte de este tipo de producto, la Dirección General de Tributos reconoce y admite la "normalidad" de tales pérdidas con independencia de cual sea el estatuto fiscal del establecimiento donde se lleven a cabo dichos procesos.

   Concretamente, en relación con los controles contables en un almacén fiscal, establece el artículo 13.4 del citado Reglamento:

   "4. En el almacén fiscal se deberá llevar una contabilidad de existencias, figurando en el cargo los productos recibidos, y en la data los salidos del almacén, consignando expresamente si se trata de productos recibidos y expedidos con impuesto devengado a tipo general, con exención del impuesto o con aplicación de un tipo reducido. Estos asientos se justificarán con los correspondientes documentos de acompañamiento o con los documentos que los sustituyan según lo dispuesto en este Reglamento. El conjunto de la contabilidad deberá permitir el control de todos los productos introducidos y almacenados en el almacén fiscal y los correspondientes recuentos de existencias."

   De los preceptos anteriores se deduce que hay un deber de mantener informada a la Administración cuando se produzcan diferencias de importancia.

   La Directora del Departamento de Aduanas e IIEE insiste en que es el artículo 15.5 del Reglamento el que "impide considerar pérdidas las que no se hayan consignado expresamente en el cierre contable del periodo de que se trate, incluso si se hallan por debajo de los porcentajes reglamentariamente establecidos". Considera que la presunción prevista en este artículo sólo es aplicable a las pérdidas justificadas, haciendo hincapié en que el control y seguimiento de los procesos que se llevan a cabo en relación losbienes objeto de impuestos especiales se basa en la exigencia de llevanza de una contabilidad de movimientos y exigencias específica orientada a confrontar lo que en la misma se anota con la realidad fáctica que resulta de los recuentos físicos de tales bienes". En este sentido, cabe citar la reciente Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de octubre de 2012 (Recurso de casación 2441/2009), que dice así:

   "De la relevancia en el cumplimiento de estas obligaciones formales es testigo preferente elReglamento de los Impuestos Especiales, aprobado en 1995 y, en particular, su artículo 15.5 , conforme al que se considera que no ha habido pérdidas si al cierre contable del trimestre no se han consignado. En este precepto se centra la sentencia impugnada para concluir que el devengo del impuesto tuvo lugar con la comprobación llevada a cabo por la Administración tributaria y no cuando dijo la actora que las pérdidas se produjeron.

   XX

   no da cumplida respuesta en su recurso de casación a este obstáculo legal, centrándose exclusivamente en un error en la valoración de la prueba que, como decimos, resultaría irrelevante. El citado artículo establece cómo se tienen que computar las pérdidas en fábricas o en depósitos fiscales y dice con meridiana claridad, según ya hemos expresado, que «cuando al efectuar el cierre contable correspondiente al trimestre no se consignare expresamente la existencia de pérdidas, se considerará que no las ha habido». Por lo tanto, a los efectos de la liquidación del impuesto sólo se admiten las pérdidas que hayan sido debidamente contabilizadas.

   Constituye un hecho indiscutido que la entidad recurrente jamás reflejó en su contabilidad las pérdidas, tampoco las comunicó o las puso de manifiesto. Al margen de la incorrecta llevanza de la contabilidad mercantil, comportamiento que desconoce el principio contable de imagen fiel de la empresa, se produjo un manifiesto incumplimiento de sus obligaciones fiscales cuya consecuencia fue no tener por imputadas ni producidas las pérdidas por la ausencia de reflejo contable."

   Esta sentencia, pone el acento en la especial importancia de la contabilidad en los Impuestos Especiales, en cuanto que "sólo se admiten las pérdidas que hayan sido de debidamente contabilizadas"; sin embargo, ello no significa que esté admitiendo que exista norma alguna que exija que hayan de ser contabilizadas las diferencias cuando no excedan del porcentaje de pérdidas reglamentariamente admitido.

   El Tribunal Supremo, a propósito de la exigencia de contabilizar el margen de tolerancia de los equipos de medida, se ha manifestado considerando la improcedencia de dicha exigencia en Sentencia de 16 de enero de 2009 (Recurso de Casación núm. 8389/2004):

   (...) "y no existe ninguna norma legal o reglamentaria que obligue expresamente a anotar en la contabilidad el margen de tolerancia de los equipos de medida. Lo único que requiere el art. 51 del Real Decreto 1165/1995 es que los sujetos pasivos efectúen un recuento de las existencias al finalizar cada trimestre natural y regularicen, "en su caso, los saldos de las respectivas cuentas el último día de cada trimestre"; y no consta en las actuaciones ni en la Sentencia recurrida que la actora no cumpliera con dicha obligación. Por su parte, el art. 15.2 del mismo Reglamento sólo obliga a los sujetos pasivos a regularizar su contabilidad, "practicando el asiento oportuno" cuando, "como consecuencia de un recuento de existencias", aquellos "comprueben la existencia de diferencias que excedan de las que resulten de aplicar los porcentajes reglamentarios de pérdidas excesivas", pero no en otro caso; aparte de que dicho precepto, ni dice nada acerca de cómo hay que regularizar la contabilidad ni, desde luego, impide reflejar la cantidad que se considera perdida sin hace constar expresamente el margen de tolerancia aplicado. En todo caso, como con razón señala la sociedad recurrente, no parece muy coherente exigir que se anote en la contabilidad el margen de tolerancia y no el porcentaje de pérdidas del art. 116 del Real Decreto 1165/1995 , pese a que ambos están reconocidos en la misma norma y son compatibles.

   En atención a lo expuesto, no se puede llegar a otra conclusión que la de admitir, como porcentaje de tolerancia el que, de facto, la misma Administración española ha comunicado a los contribuyentes como admisible en los sistemas de medición controvertidos. Lo contrario supondría defraudar las expectativas y la confianza legítima que los obligados tributarios, en general, y CLH S.A., en particular, han depositado en las manifestaciones de la propia Administración, tanto la tributaria como la encargada de establecer el control metrológico sobre los instrumentos de medida."

   El criterio de la anterior jurisprudencia, también ha sido recogido en sentencias de 27 de febrero de 2009 ( recursos de casación nº 4350/05, 4352/05, 4353/05 y 5707/05) , Fundamento de Derecho 6º en todas ellas); de 21 de abril de 2009 (rec. nº 9425/04, Fundamento de Derecho 7º); de 5 de mayo de 2009 (rec. nº 9407/04, Fundamento de Derecho 6º); de 15 de octubre de 2009 (rec. nº 9777/04, Fundamento de Derecho 3º); de 22 de febrero de 2010 (rec. nº 1105/05, FJ 1º); y 1 de octubre de 2012 ( Fundamento de Derecho 8º)

   Las referidas sentencias ponen de manifiesto que el Tribunal Supremo considera que resulta improcedente la exigencia de contabilizar tanto el margen de tolerancia de los equipos de medida, como el porcentaje de pérdidas cuando éstas no excedan de las que resulten de aplicar los porcentajes reglamentarios de pérdidas excesivas.

   En conclusión, y en aplicación de la jurisprudencia del Tribunal Supremo, no existe norma alguna que imponga al sujeto pasivo la obligación de registrar contablemente las pérdidas que no excedan de los porcentajes reglamentarios de pérdidas.

   Consecuentemente, se desestima el presente recurso.

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, visto el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio promovido por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA contra resolución del Tribunal Regional de ..., ACUERDA DESESTIMARLO.