STS, 18 de Octubre de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 566/2006 seguido en la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 26 de enero de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Ramón Rodríguez Nogueira, en nombre y representación de DELGADO ZULETA, S.A. contra el acuerdo del TEAC, de fecha 17 de mayo de 2006, dictado en expediente RG 3130/05, que desestima el recurso de alzada formulado contra acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, de 28 de junio de 2005, por el concepto de impuestos especiales (alcohol) y sanción y por importe de 267.292,26 y 129.808,77 €, respectivamente, debemos anular y anulamos por no ser ajustada a derecho dicha resolución, en cuanto confirma la sanción impuesta, manteniéndose los restantes pronunciamientos de la misma; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Ramón Rodríguez Nogueira, representante de la mercantil DELGADO ZULETA, S.A., el día 17 de febrero de 2009.

El Procurador D. Ramón Rodríguez Nogueira, representante de la mercantil DELGADO ZULETA, S.A, presentó con fecha 4 de marzo de 2009 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Séptima- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 9 de marzo de 2009, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Ramón Rodríguez Nogueira, en representación de la mercantil DELGADO ZULETA, S.A., parte recurrente, presentó con fecha 7 de mayo de 2009 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, concretamente, el primero, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico, artículos 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , 1.218 del Código Civil , artículos 317 a 319 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , y de la jurisprudencia aplicables para resolver la cuestión planteada, por lo que respecta a las normas sobre medios y valoración de la prueba, en particular la relativa a los efectos derivados de la consideración de las actas de los Consejos Reguladores de Denominaciones de Origen como prueba documental pública; el segundo, por infracción cometida cuando, al socaire de la valoración de la prueba, se realizan valoraciones o apreciaciones erróneas de tipo jurídico; el tercero, por infracción de los artículos 12 a 14 de la Ley General Tributaria y de la jurisprudencia aplicables para resolver la cuestión planteada, por lo que respecta a las normas sobre interpretación e integración de las normas tributarias, en particular las relativas a la obligación de los órganos de la Administración tributaria de cumplir las disposiciones interpretativas de las normas tributarias, así como la prohibición de extender el ámbito del hecho imponible, por vía de la analogía, más allá de sus términos estrictos; y, el cuarto, infracción de los artículos 17 y 18 de la directiva 77/388 del Consejo en materia de armonización de las legislaciones de los estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios -en adelante, Sexta Directiva-, 98 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido y de la jurisprudencia aplicables para resolver la cuestión planteada, en particular la relativa al nacimiento y alcance del derecho de los sujetos pasivos a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado y a la prohibición de los Estados Miembros de establecer requisitos formales que dificulten o retrasen el derecho a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, así como el carácter indemnizatorio y no sancionador de los intereses de demora; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia casando la sentencia recurrida y pronunciando otra más ajustada a derecho que resuelva de conformidad con el suplico de nuestro escrito de demanda, anulando la liquidación en practicada en concepto de impuestos sobre el Valor Añadido en relación al hecho imponible operación asimilada a la importación por importe de 267.292,26 euros".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Por Providencia de fecha 4 de noviembre de 2009, la Sala Tercera -Sección Primera- dio traslado a las partes para alegaciones sobre la concurrencia de la posible causa de inadmisión del recurso relativa a la cuantía del mismo.

Mediante Auto de la Sección Primera de esta Sala de 28 de enero de 2010 , se declaró la inadmisión del recurso de casación. Frente a esta resolución el Procurador D. Ramón Rodríguez Nogueira, en representación de la mercantil DELGADO ZULETA, S.A., presentó escrito con fecha 18 de marzo de 2010 interponiendo incidente de nulidad de actuaciones, que fue estimado por Auto de 30 de septiembre de 2010, admitiendo a trámite el recurso de casación, con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda de esta Sala para su sustanciación.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 13 de enero de 2011 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, la cuestión litigiosa está perfectamente delimitada y no es otra que determinar el momento en que se ha producido el devengo del impuesto, que viene, a su vez, asociado, al momento en que hay que considerar producidas las pérdidas puestas de manifiesto por la intervención aduanera, y como consecuencia de ello si se ha producido o no la prescripción del citado Impuesto. Es una evidencia, no discutida de adverso, que la empresa, está obligada a llevar una contabilidad específica, según el artículo 71 del Reglamento de la Ley de Impuestos Especiales y que tenía en el momento de hacerse el recuento (el día 12 de noviembre de 2001) por parte de la Inspección de Hacienda, unas existencias, según los libros de 4.308.599 litros y de acuerdo con la comprobación de la Intervención unas existencias reales de 2.790.341 litros, lo que arroja una diferencia en menos superior a las pérdidas admitidas reglamentariamente de 1.486.917 litros. Las mermas o disminuciones permisibles que sufren los productos objeto de estos Impuestos especiales acaecidas en régimen suspensivo durante los procesos de fabricación, transformación y almacenamiento a los que se refiere el artículo 6.1 de la Ley, pueden ser por causas técnicas propias de los procesos de fabricación y producidas por evaporación y trasvase durante su almacenamiento. Mermas que si se mueven dentro del límite máximo porcentual considerado reglamentariamente como admisible, no precisan justificación o prueba. Por el contrario, cuando se producen mermas superiores a esos porcentajes, como es el caso, el obligado debe probar inexcusablemente la efectividad de las mismas y la causa productora de tales pérdidas, poniéndolas en conocimiento de la Administración en la forma prevista reglamentariamente, pues de lo contrario, se considera, como establece tanto la Ley reguladora del Impuesto (artículo 15.6) como su Reglamento (artículo 15.5), que el exceso ha salido de fábrica o se ha autoconsumido, hecho que lleva consigo el devengo y la exigencia del Impuesto. El citado artículo 15 del Reglamento establece la necesidad de cumplir una serie de formalidades, que, aquí han sido obviadas por la actora. Así en su apartado 2, establece que el depositario autorizado, desde el momento en que comprueba la existencia de esas diferencias que exceden de los límites reglamentarios (como consecuencia de un recuento realizado sin la presencia del servicio de intervención), procederá a la regularización de su contabilidad, practicando el asiendo oportuno y dando cuenta de ello al servicio de intervención. Pues bien, como refleja el acta incoada y el propio acuerdo de liquidación, la Intervención descubre en fecha 21 de noviembre de 2001, la diferencia en libros indicada como consecuencia del recuento, diferencia que la actora conocía con mucha anterioridad y que, pese a realizar los recuentos trimestrales con ajustes en los saldos de su contabilidad, en ningún momento regularizó la situación ni la puso de manifiesto a la Administración hasta que fue descubierta en ese control, todo ello con la esperanza de que pudiera pasar desapercibido y evitarse así el pago del impuesto. Así pues, existió un claro incumplimiento por parte de la recurrente de las exigencias reglamentarias de comunicación y declaración de esas pérdidas que determinaron, que se considere que no las ha habido; y, no conociéndose fehacientemente el momento en que se produjeron esas diferencias, se concluye con facilidad que el devengo se produjo en el momento de la comprobación (21 de noviembre de 2001), conforme a lo dispuesto en el artículo 7.7º de la Ley, no pudiendo considerarse, por tanto, prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación; suplicando a la Sala "dicte sentencia declarando inadmisible o, en su defecto, desestimando este recurso".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 17 de Octubre de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de fecha 26 de enero de 2009 , estimatoria parcial del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del TEAC, de fecha 17 de mayo de 2006, que desestima el recurso de alzada formulado contra resolución del TEAR de Andalucía, de 28 de junio de 2005.

Contiene la sentencia de instancia una relación fáctica de lo acontecido en el curso de los procedimientos seguidos, en los siguientes términos:

"1º- Con fecha 15 de mayo de 2002, la Inspección de Hacienda del Estado, de la Delegación Especial de Andalucía incoó acta previa de disconformidad nº A02/70557673 a la entidad Delgado Zuleta, S.A, correspondiente al ejercicio 2001, en la que se consignaba que, efectuado por el Servicio de Intervención recuento de existencias tanto físico como contable de productos intermedios en los locales del establecimiento CAE 11B90825 del interesado, se pusieron de manifiesto unas diferencias en menos de productos intermedios en proceso de elaboración con un grado alcohólico superior a 15%, de 1.486.917 litros, después de tomar en cuenta el porcentaje de pérdidas que proporcionalmente correspondería a los días del trimestre que han transcurrido a la fecha de efectuarse el recuento.

De acuerdo con el artículo 15 del Reglamento de los Impuestos Especiales , aprobado por Real Decreto 1165/95, de 7 de julio ( en adelante RIE) y artículo 19.5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto Sobre el Valor Añadido (en adelante IVA), la Inspección procedió a regularizar la situación tributaria, que es complementaria de la realizada en acuerdo de liquidación en expediente derivado del acta de disconformidad nº 70524624 por el Impuesto Especial sobre Productos Intermedios del ejercicio de 2001, la cual dio lugar a una deuda tributaria que asciende, por cuota e intereses de demora, a 694.368,18 €, que aprobada, tras el trámite de alegaciones, fue recurrida ante el TEAR de Andalucía, que por resolución de 28 de junio de 2005 la desestimó, y recurrida en alzada fue también confirmada por el TEAC en resolución de 19 de abril de 2006. Recurridas estas resoluciones ante esta Sala, esta Sección, en sentencia de siete de julio de 2007 ( rec. 848/2006 ), las confirmó.

La presente liquidación del IVA a la importación, que es complementaria de esa anterior ya confirmada por esta Sala, viene determinada por la falta de liquidación de cuotas del IVA ( operaciones asimiladas a las importaciones) en relación con la base imponible resultante correspondiente a las previas entregas exentas del IVA, más las contraprestaciones por servicios exentos en relación con las misma y el Impuesto Especial sobre Productos Intermedios, todas ellas referidas a las diferencias en menos detectadas por la Administración anteriormente detalladas ( artículo 83 Regla 3ª de la Ley del IVA ). Al tener dichas diferencias en menos o pérdidas, conforme a lo dispuesto en el artículo 15.1 del Reglamento de Impuestos Especiales , la consideración de bienes fabricados y salidos de fábrica o depósito fiscal o autoconsumidos, ha de considerarse que han abandonado el régimen suspensivo al que se encontraban vinculados y, por ende, que se ha producido el hecho imponible importación, como consecuencia de la operación asimilada a la importación contemplada en el artículo 19.5º de la Ley del IVA . Por todo ello, se proponía por la Inspección una liquidación en concepto de IVA asimilado a la importación de 259.617,54 €.

Tras el trámite de alegaciones, el jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales aprobó con fecha 3 de septiembre de 2002 la citada liquidación contenida en la mencionada acta, calculando los intereses de demora correspondientes que se habían omitido en la misma, resultando una liquidación por importe de 267,292, 26 €, de los que 259.617,54 € corresponden a la cuota y 7.674,72 € a los intereses de demora, que fue notificada a la interesada el 12 de septiembre de 2002.

2. - Como consecuencia de los hechos anteriores se procedió a la apertura de expediente sancionador, que concluyó con acuerdo de 3 de septiembre de 2002, en el que se sancionaba a la recurrente por infracción tributaria grave del artículo 79 a) de la Ley General Tributaria ( en adelante LGT), de 28 de diciembre de 1963, a una sanción de 129.808,77 € ( sanción en sagrado mínimo); siendo notificado este acuerdo a la contribuyente el 12 de septiembre de 2002.

3. - Contra las anteriores resoluciones interpuso la interesada reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Andalucía, alegando prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante liquidación y a sancionar. En resolución de fecha 28 de junio de 2005, el TEAR desestimó la reclamación, confirmando los acuerdos impugnados, teniendo en cuenta, respecto de la l sanción, lo dispuesto en la Disposición Transitoria Cuarta de la Ley 58/03 , por lo que se dio el preceptivo trámite de audiencia a la entidad interesada, que no se pronunció sobre la normativa sancionadora que consideraba más favorable, considerando el Tribunal Regional que procedía mantener la aplicada por el órgano sancionador.

4. - Contra la resolución anterior la actora interpuso recurso de alzada ante el TEAC, alegando los mismos argumentos esgrimidos ante el TEAR de Andalucía y añadiendo que subsidiariamente considera que la existencia de tales diferencias en ningún caso puede suponer de forma automática el devengo del IVA en virtud del hecho imponible "operaciones asimiladas a la importación"; que la regularización se ha hecho de forma incompleta al no contemplar la deducción de las cuotas del IVA liquidadas; improcedencia de los intereses de demora liquidados por al misma y de la sanción por no existir deuda tributaria por las alegaciones anteriores . EL TEAC, en resolución de 17 de mayo de 2006, que se impugna en este recurso, lo desestimó".

La sentencia recurrida, como se avanzó, es estimatoria parcial del recurso contencioso administrativo, procediendo a anular la sanción impuesta y confirmando la liquidación girada.

Interesa resaltar, como ya se ha recogido en los antecedentes antes transcritos, que el objeto de la impugnación, esto es la liquidación por IVA, está íntimamente conectado con la regularización tributaria que trae causa del acta de disconformidad nº 70524624 por el Impuesto Especial sobre Productos Intermedios del ejercicio de 2001. Como se recoge en el propio texto de la sentencia recurrida, sobre la liquidación practicada por este concepto se pronunció la propia Audiencia Nacional, sentencia, añadimos, que fue objeto de recurso de casación nº 5420/2008, que ha sido resuelto por sentencia desestimatoria de 19 de noviembre de 2011 , y de especial relevancia en cuanto a la resolución del presente debate, en tanto que como a continuación se concretará, los dos primeros motivos de casación opuestos por la parte recurrente coinciden con los motivos que fueron hechos valer en el recurso 5420/2008, que fueron objeto de atención y desestimados en el recurso de referencia. De ahí que por coherencia y seguridad jurídica la respuesta que ha de darse a los dos citados motivos de casación deba ser idéntica a la obtenida en la sentencia de 19 de noviembre de 2011 .

Los dos primeros motivos hechos valer por la parte recurrente son del siguiente tenor:

1. Al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción de los arts. 106 de la LGT , 1218 del CC , y 317 y 319 de la LEC y jurisprudencia aplicable sobre medios y valoración de la prueba, en particular la relativa a los efectos derivados de la consideración de las actas de los Consejos Reguladores de Denominación de Origen como prueba documental pública.

2. Al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción cometida cuando al socaire de la valoración de la prueba, se realizan valoraciones o apreciaciones erróneas de tipo jurídico.

Baste, pues, con reproducir lo resuelto en la sentencia de 19 de noviembre de 2011 , para zanjar el debate sobre estos motivos:

".... Delgado Zuleta» invoca dos motivos de casación, ambos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción . En el primero se queja de la nula relevancia que la Sala de instancia otorga a certificación emitida por el Consejo Regulador de las denominaciones de origen "Jerez-Xerez-Sherry", "Manzanilla" y "Vinagre de Jerez", que tiene el carácter de documento público y por lo tanto constituye una prueba de apreciación tasada. En el segundo motivo sostiene que yerra la Sala de instancia cuando afirma que dicha certificación no incluía en su comprobación la totalidad de la materia prima, los vinos, los productos intermedios y los vinagres elaborados y comercializados por la recurrente, como si las comprobaciones llevadas a cabo por la Administración tributaria y la del Consejo Regulador se realizaran sobre realidades fácticas diferentes.

... Despejadas las dudas sobre la inadmisibilidad y antes de iniciar el examen de los motivos de queja de «Delgado Zuleta», debemos recordar que el inicio de la disputa se encuentra en la comprobación realizada por la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en el establecimiento CAE 11B90825 de la mencionada compañía, mediante la que se puso de manifiesto unas diferencias, en menos, de 1.486.917 litros de productos intermedios en los procesos de elaboración. La inspección concluyó con la liquidación aprobada el 13 de junio de 2002 en concepto de impuestos especiales sobre productos intermedios y con la incoación de un expediente sancionador que desembocó en la imposición de sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria de 1963 , consistente en dejar de ingresar la correspondiente cuota.

Si bien es cierto que, de conformidad con el artículo 6 de la Ley 38/1992 , no quedan sujetas a imposición en concepto de fabricación o de importación las pérdidas inherentes a la naturaleza de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, acaecidas en régimen suspensivo durante los procesos de fabricación, transformación, almacenamiento y transporte, no es menos cierto que el mismo precepto legal condiciona esa no sujeción a que, de acuerdo con las normas que reglamentariamente se establezcan, esa pérdidas no excedan de los porcentajes fijados y se cumplan las condiciones establecidas al efecto.

En el supuesto objeto del presente recurso, la Administración detectó, a raíz de su comprobación, unos descuadres en los registros contables en menos, que no fueron declarados ni puestos de manifiesto, sin que tampoco fueran oportunamente documentados en la contabilidad de la entidad, dando lugar a una pérdidas que, además, superaban los límites previstos en el artículo 72 del Reglamento de los Impuestos Especiales , aprobado en 1995, mediando también el incumplimiento de la previsión de llevanza de la contabilidad en los términos a que estaba obligaba la compañía recurrente por el artículo 71 del mismo Reglamento.

La Administración tributaria consideró que la pérdida se había detectado con la comprobación, lo que determinó el devengo del impuesto en ese momento de conformidad con el artículo 7.7 de la Ley 38/1992 , que señala el devengo en el momento de la producción de las pérdidas o, en su defecto, si tal evento como en el caso no fuese conocido, en el de su comprobación.

Es precisamente sobre el alcance del devengo del impuesto al que la «Delgado Zuleta» circunscribe sus argumentos para combatir los razonamientos de la sentencia de instancia.

CUARTO .- Los dos motivos de casación que invoca están íntimamente ligados y tienen como objeto principal acreditar que, cuando la Administración tributaria realiza la comprobación de las mermas en el año 2001, ya había prescrito su derecho a determinar la deuda tributaria, puesto que estas pérdidas, según su criterio, se habían producido con anterioridad, cuando menos el 1 de enero de 1997 en que se llevó a cabo una inspección por el Consejo Regulador de las denominaciones de origen "Jerez- Xerez-Sherry", "Manzanilla" y "Vinagre de Jerez".

Sin embargo y pese a esta vinculación, el primero de ellos constituye un motivo a mayor abundamiento, ya que la sentencia de instancia no articuló su razonamiento desestimatorio en la naturaleza o el carácter del certificado de Consejo Regulador como documento. De hecho, en el párrafo segundo del fundamento cuarto afirma que no discute el carácter de documento público de esa certificación, focalizando la controversia en la circunstancia de que la compañía actora incumplió su obligación de contabilizar las pérdidas en el momento en el que tuvo conocimiento de su existencia y de ponerlas en conocimiento del servicio de inspección, dando lugar así a que se pusiera en marcha la presunción del artículo 15.5 del Reglamento de los Impuestos Especiales , esto es, la de considerar inexistentes las pérdidas. Siendo así, estimándose que no hubo pérdidas por no haber sido anotadas en los libros contables, el devengo de produjo, conforme a lo dispuesto en el artículo 7.7 de la Ley, cuando fueron comprobadas. Tal fue la razón esencial por la que la sentencia de instancia desestimó la pretensión de la actora, no por la concreta valoración que, como prueba documental, le mereciera la certificación del Consejo Regulador.

Como hemos afirmado en nuestras sentencias de 15 de enero de 1995 (casación 374/1992 FJ 3 º), 11 de febrero de 1995 (casación 1740/92, FFJJ 5 º y 7º) y 11 de marzo de 1995 (casación 1028/92 , FJ 2º), las resoluciones judiciales no deben contener argumentos ajenos al objeto del pleito, pero no cabe invocar como motivo de casación o de anulación de la sentencia el error o inexactitud de los razonamientos empleados a mayor abundamiento o como obiter dicta por la Sala de instancia, ya que nunca son decisorios ni determinantes de la resolución pronunciada. Quedan, pues, fuera del ámbito casacional los argumentos ex abundatia que no llevan como consecuencia la modificación del fallo.

QUINTO .- El segundo motivo denuncia la errónea valoración que, en opinión de «Delgado Zuleta», hace la Sala de instancia de la prueba practicada. Sostiene que la sentencia impugnada parte de una premisa equivocada cuando afirma que las pérdidas certificadas por el Consejo Regulador en enero del año 1991 no se refieren al mismo ámbito objetivo y, por ende, son distintas de las comprobadas por la Administración tributaria en año 2001. Considera incorrecta la premisa de que parten los jueces a quo al afirmar que el Consejo Regulador en su comprobación no tuvo en cuenta todas las materias primas, los productos en elaboración y los elaborados, sino sólo los amparados por la denominación de origen, mientras que la Administración tributaria extendió su comprobación a la totalidad de los productos, amparados y no amparados por la denominación.

Afirma la empresa recurrente que, de conformidad con la Orden del Ministerio de Agricultura de 2 de mayo de 1977 (artículos 23, 24, 25, 36, 37 y 39), el control y la inspección del Consejo Regulador se extiende a la totalidad de la materia prima (uva), vinos, mosto o vinagre que elabore, produzca o comercialice la bodega, no sólo a los que están cubiertos por la denominación de origen. Por lo tanto, se equivoca la Sala de instancia cuando considera que la certificación del Consejo Regulador pudo dejar fuera productos o alcoholes que, después, fueron objeto de control por la Administración tributaria. Considera, por ende, errónea la conclusión de la Audiencia Nacional sobre la falta de coincidencia objetiva entre la certificación del Consejo Regulador y la ulterior comprobación de la Administración. Muy al contrario, según su criterio, se trata de las mismas pérdidas, por lo que las detectadas por la Administración en 2001 cuando realizó la comprobación eran ya cocidas en el año 1991 mediante la certificación del Consejo Regulador, debiéndose vincular el devengo a este segundo año, con arreglo a lo establecido en el artículo 7.7 de la Ley 38/1992 .

Podemos anticipar que, cualquiera que fuere la valoración llevada a cabo por los jueces a quo de la prueba practicada y de su mayor o menor corrección, que, como es muy bien sabido, no resulta revisable en casación, salvo en aquellos supuestos en que quepa calificarla de manifiestamente errónea o de arbitraria o en los que sea el desenlace de la infracción de preceptos legales que disciplinan la apreciación de pruebas tasadas, el resultado al que se llega en la sentencia recurrida es correcto. En otras palabras, al margen del alcance que diera la Sala de instancia a la prueba documental aportada por la compañía demandante, concretamente al certificado del Consejo Regulador, se debe llegar a idéntica conclusión desestimatoria de sus pretensiones, por las razones que pasamos a exponer a continuación.

En los impuestos especiales se exige al sujeto pasivo el cumplimiento específico de unas formalidades y de unos controles contables que faciliten la gestión de un tributo cuya aplicación resulta especialmente compleja. Por ello, adquiere especial relevancia el correcto asiento contable de los movimientos que se realicen por el sujeto pasivo y con ello el adecuado reflejo de su actividad. La apropiada llevanza de la contabilidad, a la que el Reglamento presta una puntual atención, se convierte en un instrumento de prueba especialmente relevante en la determinación del hecho imponible y su comprobación por la Administración tributaria.

De la relevancia en el cumplimiento de estas obligaciones formales es testigo preferente el Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado en 1995 y, en particular, su artículo 15.5 , conforme al que se considera que no ha habido pérdidas si al cierre contable del trimestre no se han consignado. En este precepto se centra la sentencia impugnada para concluir que el devengo del impuesto tuvo lugar con la comprobación llevada a cabo por la Administración tributaria y no cuando dijo la actora que las pérdidas se produjeron.

Delgado Zuleta

no da cumplida respuesta en su recurso de casación a este obstáculo legal, centrándose exclusivamente en un error en la valoración de la prueba que, como decimos, resultaría irrelevante. El citado artículo establece cómo se tienen que computar las pérdidas en fábricas o en depósitos fiscales y dice con meridiana claridad, según ya hemos expresado, que «cuando al efectuar el cierre contable correspondiente al trimestre no se consignare expresamente la existencia de pérdidas, se considerará que no las ha habido». Por lo tanto, a los efectos de la liquidación del impuesto sólo se admiten las pérdidas que hayan sido debidamente contabilizadas.

Constituye un hecho indiscutido que la entidad recurrente jamás reflejó en su contabilidad las pérdidas, tampoco las comunicó o las puso de manifiesto. Al margen de la incorrecta llevanza de la contabilidad mercantil, comportamiento que desconoce el principio contable de imagen fiel de la empresa, se produjo un manifiesto incumplimiento de sus obligaciones fiscales cuya consecuencia fue no tener por imputadas ni producidas las pérdidas por la ausencia de reflejo contable.

En suma, a los efectos del nacimiento de la obligación tributaria en el caso del impuesto especial que analizamos, resulta preciso que esté reflejada la pérdida en la contabilidad del sujeto pasivo, circunstancia que no cumplió la entidad recurrente en el actual caso. En consecuencia, el devengo acaeció cuando la Administración tributaria tuvo conocimiento de la pérdida, a través del procedimiento de comprobación llevado a cabo en el año 2001, circunstancia que excluye la prescripción, atendidos a los plazos del artículo 64.a) de la Ley General Tributaria de 1963 .

Las anteriores reflexiones conducen a la desestimación del recurso de casación y a la confirmación de la sentencia de discutida".

El siguiente motivo de casación se articula, al igual que los dos anteriores, por mor del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción de los artº 12 y 14 de la LGT y de la jurisprudencia aplicable sobre las reglas de interpretación e integración de las normas tributarias, en particular las relativas a la obligación de los órganos de la Administración tributaria de cumplir las disposiciones interpretativas de las normas tributarias, así como la prohibición de extender el ámbito del hecho imponible, por vía de la analogía, más allá de sus términos estrictos.

Sobre la cuestión en debate la Sala de instancia ofreció la siguiente respuesta:

"La segunda cuestión planteada por la actora consiste en la improcedencia, a su entender, de la regularización del IVA en operaciones asimiladas a la importación en el presente caso, es decir, como consecuencia de las diferencias en menos ya analizadas, pues considera dicha parte que estos hechos no constituyen el hecho imponible del artículo 19.5º de la LIVA , dado que dichos bienes no han sido objeto del tráfico comercial ni de consumo; y tampoco pueden encuadrarse las pérdidas citadas en el concepto de autoconsumo de bienes corporales sin contraprestación.

Se ha de señalar, en primer lugar, que el artículo 19.5 de la LIVA considera asimilado a la importación el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de dicha ley ( entre ellos el de depósito distinto del aduanero) de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria, para ser vinculados a dichos regímenes, se hubiera beneficiado de la exención del Impuesto. El Artículo 65 de la referida LIVA establece la exención para las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero mientras permanezcan en dicha situación. Es decir, abandonado el régimen se producirá el devengo del hecho imponible.

El artículo 86 de la LIVA establece que son sujetos pasivos del impuesto quienes realicen las importaciones, fijando en su apartado cuarto que se considerarán importadores los adquirientes o en su caso propietarios de los bienes a que se refiere el artículo 19 de la Ley, que, como se ha dicho, contempla las operaciones asimiladas a la importación.

Como bien apunta el TEAC, la referida normativa significa que esa Ley que establece la exención para los bienes vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero, dispone igualmente que dicha exención desaparece en el momento en que tales bienes abandonan el mencionado régimen, naciendo el hecho imponible a partir de ese momento.

Se ha de precisar, igualmente y al hilo de lo razonado por el TEAC, que el artículo 15 del RIE señala que "Las pérdidas que excedan de los porcentajes reglamentarios, en los procesos de producción o en el almacenamiento hasta la salida de fábrica o depósito fiscal tendrán la consideración, salvo prueba en contrario, de bienes fabricados y salidos de fábrica o depósito o autoconsumidos". La invocación de este precepto legal por los actos recurridos en ningún caso supone una aplicación extensiva del hecho imponible a efectos de aplicación del IVA, tal como alega la parte demandante, sino que encontrándonos con un caso, en principio, de aplicación de impuestos especiales efectuada por el propio sujeto pasivo ( por mor del CAE) a efectos de obtener unos determinados beneficios fiscales ( régimen suspensivo), obviamente se ha de aplicar esa misma normativa para deducir si se da el caso legalmente previsto para que el sujeto pasivo obtenga esos beneficios. Dado que, en aplicación del indicado artículo 15 del RIE, nos encontramos que esas pérdidas no discutidas que se recogen en el acta de la Inspección se consideran salida de fábrica o autoconsumo y, por ello, finiquitado el régimen suspensivo al que esas mercancías estaban vinculadas, evidentemente ya no existe exención y entonces es cuando es de aplicación la referida normativa del IVA que, como arriba se ha expuesto, prevé ese hecho como imponible.

En consecuencia, el motivo de impugnación se ha de rechazar así como la pretensión de la parte de que se plantee cuestión de prejudicialidad, pues con los citados hechos acreditados en autos y la aplicación de la referida normativa no se aprecia por esta Sala colisión alguna con la normativa comunitaria, que por cierto, la parte no concreta".

Se opone la recurrente a las consideraciones de la Sala de instancia , en tanto que entiende que se pretende aplicar, para determinar si se ha realizado o no el hecho imponible en una operación asimilada a la importación, una normativa ajena al impuesto, como es la que regula los Impuestos Especiales; de suerte que extrapola la presunta realización del hecho imponible en el impuesto especial, conforme a su normativa específica, para considerar devengado igualmente el IVA, aún cuando no conste la existencia de un consumo gravable.

Invocando la primacía del Derecho europeo, recuerda los términos de la sentencia del TJCE de 14 de julio de 2005 (asunto C - 435-03), que ante la disyuntiva si la realización del hecho imponible sobre el IVA requería la entrega de bienes o bastaba la pérdida, por robo, de las mercancías sujetas a impuestos especiales, para el devengo del IVA, resuelve que el hecho ajeno a la propia normativa del impuesto como es el robo, no constituye un hecho imponible del impuesto y además la mera exigencia de los impuestos especiales, derivados de la salida del depósito fiscal, no supone de forma automática el devengo del impuesto sobre el IVA, impuesto que únicamente se devengaría en el caso de que la salida del depósito fuera seguida de la puesta en consumo de las mercancías de forma que se produzca el hecho imponible del impuesto definido; lo cual es trasladable al supuesto de autos, por lo que una interpretación distinta daría lugar al planteamiento obligatorio de una cuestión prejudicial.

Alega que siguiendo la Resolución 1/1994, debe entenderse que el "abandono" de los bienes vinculados al depósito distinto del aduanero sólo constituye hecho imponible en el IVA, en concepto de operaciones asimiladas a la importación, cuando el mismo se produce con carácter previo a una entrega en el territorio de aplicación del impuesto.

En definitiva, considera la parte recurrente que la Audiencia Nacional ha aplicado indebidamente la analogía, al considerar que el devengo del Impuesto Especial ha dado lugar al devengo del IVA, lo que constituye una clara extensión del hecho imponible en el IVA, pues la normativa de este impuesto no prevé expresamente como hecho imponible de este impuesto la existencia de pérdida que excedan de las reglamentariamente admitidas a efectos de Impuestos Especiales.

Sin embargo, a nuestro entender, la respuesta que sobre la cuestión recibió la recurrente de la Audiencia Nacional es correcta, y sólo una lectura interesada puede llevar a las conclusiones que propone la parte recurrente. Ciertamente el artº 15 del RIE, prevé que las pérdidas que excedan de los porcentajes reglamentarios, en los procesos de producción o en el almacenamiento hasta la salida de fábrica o depósito fiscal tendrán la consideración, salvo prueba en contrario, de bienes fabricados y salidos de fábrica o depósito o autoconsumidos, lo que conecta con lo previsto en el artº 6 de la Ley 38/92 de Impuestos Especiales , que establece que las diferencias en menos, de materias primas o productos acabados, que superen los porcentajes reglamentarios tendrán la consideración de productos fabricados y salidos de fábrica o autoconsumidos. Ahora bien, son previsiones normativas que se proyectan dentro del ámbito que le es propio, sin que la LIVA contemple estas pérdidas ni como una entrega ni tampoco como una operación de autoconsumo. Procede, por tanto, rechazar la alegación de la recurrente en el sentido de que se haya acudido a una normativa ajena a la regulación del IVA para determinar el hecho gravado, determinado por un hecho imponible por entrega de bienes o autoconsumo, sino que, como expresamente se recoge en la sentencia de instancia estamos ante un hecho imponible específico, en concepto de operación asimilada a la importación de bienes, del art. 19.5 de la LIVA por salida de depósito distinto del aduanero.

La característica común de las operaciones asimiladas a la importación radica en que dándose inicialmente las condiciones para gozar de la exención del IVA, las mismas dejan de cumplirse, como es el caso, de suerte que se prevé legalmente un "nuevo" hecho imponible, una operación similar a la importación. Esto es, nos encontramos ante una exención temporal, mientras los productos afectados estén en ese especial régimen suspensivo, pues una vez que lo abandonan se produce el hecho imponible. Conectándose el hecho imponible, no, desde luego, con lo estatuido en la regulación sobre Impuestos Especiales, sino por aplicación de lo dispuesto en el artº 19.5º de la LIVA . En definitiva, cuando se abandona el régimen de depósito distinto al aduanero, se trata de gravar la operación que debería de haber sido gravada de no haberle aplicado la exención a la operación. Como señala la resolución 1/1994 de la Dirección General de Tributos (apartado cuarto), de lo que se trata es de restablecer el equilibrio fiscal respecto de los productos que abandonan el régimen de depósito distinto del aduanero, exigiéndose en el momento de dicho abandono la cuota correspondiente a las operaciones beneficiadas por la exención si no lo hubieran estado.

El prius lógico de lo que decimos es que para que la operación esté temporalmente exenta, debe estar previamente sujeta, esto es nos encontramos con mercancías objeto de una previa entrega o ante una prestación de servicio, y cuya operación queda exenta del IVA. Lo cual conecta con la alegación antes transcrita de la parte recurrente con referencia a la Circular 1/1994, y que resulta, a nuestro entender, correcto, esto es no constituye operación asimilada a la importación el abandono del régimen suspensivo de mercancías que no hubieran sido objeto de entrega previa, esto es que estuvieran en el régimen suspensivo por operaciones no sujetas al IVA, en cuyo caso no le sería de aplicación el citado artº 19.5, aún cuando debiera ser gravado por el Impuesto Especial. Pero este no es el caso, no sólo no se planteó por la recurrente, sino que de los antecedentes obrantes a la conclusión a la que se llega es que estamos ante un supuesto de operación asimilada a la importación.

Queda por dilucidar el último motivo casacional, formulado al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción de los arts. 17 y 18 de la Directiva 77/388 del Consejo y jurisprudencia aplicable, en referencia al nacimiento y alcance del derecho de los sujetos pasivos a deducir el IVA soportado y a la prohibición de los Estados miembros de la Unión europea de establecer requisitos formales que dificulten o retrasen el derecho a la deducción del IVA soportado, así como el carácter indemnizatorio y no sancionador de los intereses de demora.

La Audiencia Nacional aborda y resuelve la cuestión en litigio en el sentido siguiente:

"Las sentencias del Tribunal Supremo, como algunas sentencias de esta Sala y Sección han reconocido que precisamente porque no existe un derecho de deducción automática del IVA, dado que para que la deducción opere, se precisa además de los requisitos previstos por la norma reguladora del IVA el ejercicio de dicho derecho por el titular, que está sometido a plazo de caducidad en los términos fijados en el artículo 66 del citado Real Decreto 2028/l.985, únicamente podrá entenderse reducido al plazo de un mes el periodo de exigencia de los intereses de demora cuando la interesada acredite que pudo ejercer y ejerció el derecho a la deducción en el plazo de un mes".

Remitiéndose y transcribiendo la sentencia del Tribunal Supremo de 2 de abril de 2008 .

La cuestión suscitada viene siendo centro de atención en numerosos pronunciamientos que este Tribunal Supremo ha realizado recientemente, la tesis que se ha desarrollado es que el derecho a la deducción de las cuotas soportadas y satisfechas en supuestos de operaciones asimiladas a la importación, nace desde el momento del devengo del IVA soportado, debiendo la regularización hecha por la Inspección por las cuotas no ingresadas en su día, hacerse de forma íntegra, incluyendo las cuotas que debieron ingresarse también como cuotas deducibles, sin que sea procedente el devengo de intereses de demora.

Como muestra de lo que decimos baste recordar los términos en los que nos pronunciamos en la sentencia de 22 de diciembre de 2011 :

"En efecto, en las sentencias de 24 de Septiembre de 2010 ( RJ 2010, 6757 ) (casación 7207/2005 ), 27 de septiembre de 2010 ( RJ 2010, 7095 ) (casación 1559/2007 ) y 28 de Septiembre de 2010 ( RJ 2010, 4887 ) (casación 549/2006 ) se realiza un estudio detallado de la evolución normativa, y jurisprudencial sobre esta cuestión, en relación con el IVA asimilado a la importación, manteniendo la misma linea la sentencia de 26 de Enero de 2011 ( RJ 2011, 360 ) (casación 1220/2006 ), que se refiere también al IVA asimilado a la importación por abandono del regimen de depósito distinto del aduanero, ejercicio 1995, en un supuesto de regularización parcial con intereses por falta de declaración, sin reconocer el simultáneo derecho a la deducción de las cuotas soportadas.

En esta última sentencia, declarabamos lo siguiente :

"Dado que la anterior Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977 (LCEur 1977, 138) , Sexta Directiva, mantenía el mismo principio en el art. 17.1 , la recurrente viene a invocar la eficacia y primacía de la norma comunitaria en este punto para conseguir la deducción del IVA devengado con ocasión de las operaciones a que se refiere el expediente, incluso respecto a periodos anteriores al 1 de enero de 2008, interesando, en un otrosí, el planteamiento de cuestión prejudicial.

El motivo debe acogerse en este punto, pues en caso de regularización por la Inspección ha de reconocerse la posibilidad de solicitar que la deducción se practique en la propia liquidación a girar si el IVA no se dedujo con anterioridad.

El principio de la íntegra regularización de la situación tributaria ha sido acogida por la sentencia de esta Sala de 25 de marzo de 2009 (RJ 2009, 3285) al declarar que "cuando un contribuyente se ve sometido en casos como el litigioso a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, al que se le sujeta al IVA por una operación que consideraba no sujeta y se le efectúa la liquidación correspondiente, procede atender a todos los componentes --IVA devengado e IVA soportado deducible-- que deberían haber constado en la práctica de la obligada autoliquidación".

También esta Sala, en la sentencia de 29 de septiembre de 2008 (RJ 2008, 4567) , que contempló un supuesto de una entidad local que no liquidó el IVA por unas obras de urbanización, por entender que no se encontraban sujetas al tributo, consideró improcedente que la Inspección, al regularizar la situación, sólo incluyese todo el IVA devengado en el periodo de liquidación, pero no la deducción de todo el IVA soportado por haber transcurrido el plazo previsto para efectuarla, rechazando una interpretación literal de la normativa de la Ley de 1985 (RCL 1985, 1984) , aplicable al caso, que regulaba los requisitos formales para el ejercicio del derecho a la deducción, ante la necesidad de atender a las circunstancias concretas de cada caso, y para no desconocer que el derecho a deducir constituye el eje cardinal sobre el que se estructura el IVA, lo que hace que el IVA soportado por un sujeto pasivo que no sea consumidor final de lo adquirido sea recuperable por exigencia del principio de neutralidad".

Y la reciente sentencia de 10 de mayo de 2010 ( RJ 2010, 3603 ) (casación 1454/2005 ) ha dicho claramente que la regularización ha de ser íntegra, alcanzando tanto a los aspectos positivos como a los negativos para el obligado tributario (F. de D. Segundo).

Por tanto, la Administración Tributaria al liquidar la deuda debió regularizar la situación tributaria de la recurrente, con la consecuencia de que tal regularización debió abarcar las deducciones procedentes en virtud de la nueva deuda declarada.

No es, ciertamente, comprensible una mera regularización parcial de la situación tributaria en la parte que beneficia a la Administración, esto es, únicamente por la falta de ingreso de las cuotas del IVA devengadas y no regularizar al mismo tiempo el importe del impuesto deducible derivado de las mismas operaciones en el mismo periodo de liquidación.

Por lo tanto, la sentencia impugnada, al no haber corregido tal estado de cosas, ha infringido la normativa del IVA relativa al ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en operaciones asimiladas a las importaciones y la referente a la liquidación de los intereses moratorios, lo que nos obliga a estimar el recurso."

Consideraciones las anteriores que debe llevarnos a estimar el presente recurso y en su consecuencia anular la liquidación de la que trae causa.

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar en parte el recurso de casación promovido por DELGADO ZULETA, S.A., sin que, en cuanto a las costas, haya lugar a hacer expreso pronunciamiento en las de instancia, debiendo cada parte pagar las suyas en lo que se refiere a este recurso.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

Estimar el recurso de casación interpuesto por DELGADO ZULETA, S . A.. contra la sentencia dictada, el 26 de enero de 2009, por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , casando y anulando la misma en lo referente a la liquidación referida.

Estimar el recurso contencioso-administrativo núm. 566/2006 interpuesto contra la resolución del T.E.A.C. de 28 de junio de 2006, que se anula, así como el acto liquidatorio que confirma.

No hacer imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.