Resolución nº 00/360/2010 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 21 de Junio de 2012

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha indicada (21/06/2012), en el recurso de alzada ordinario que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por X, S.L., con N.I.F. ..., y por Y, S.L. con N.I.F. ..., en su calidad de sucesoras (beneficiarias de la escisión) de Z, S.A. actuando en su nombre y representación por D. ... y D. ..., respectivamente, y con domicilio a efectos de notificaciones en el del letrado ..., contra la resolución acumulada de las reclamaciones económico administrativas nº ... y ... dictada el día 22 de diciembre de 2009 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... e interpuestas respectivamente por cada una de esas entidades sucesoras, contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta de Disconformidad nº ... de fecha 28 de junio de 2005, dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2000, por importe de 8.319.413,29 euros de deuda tributaria.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 22 de julio de 2004 se notifica a la entidad Z, S.A. (entidad sucedida por X, S.L. y Y, S.L.) por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación de su situación tributaria en relación con el concepto y períodos que se detallan a continuación:

CONCEPTOPERIODOS

Impuesto sobre el Valor Añadido2000

Las mencionadas actuaciones de comprobación e investigación concluyen el día 28 de junio de 2005 con la incoación al sujeto pasivo de un Acta de Disconformidad nº ... en la que se regulariza la situación tributaria de la entidad en relación con el concepto y períodos indicados. El Acta se acompaña del preceptivo informe ampliatorio de igual fecha.

En fecha 15 de julio de 2005 el interesado presenta escrito de alegaciones a la propuesta de liquidación contenida en el Acta de Disconformidad anterior.

La Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., dicta con fecha 9 de diciembre de 2005 acuerdo de liquidación con el siguiente desglose:

2000Julio AgostoSeptiembre

Cuota0 pesetas 0 pesetas 0 pesetas

Intereses 0 pesetas 0 pesetas 0 pesetas

2000OctubreNoviembre Diciembre

Cuota0 pesetas0 pesetas 1.097.442.606 pesetas

Intereses 0 pesetas0 pesetas269.157.047 pesetas

Es decir,

Cuota tributaria6.595.762,90 euros

Intereses de demora 1.723.650,39 euros

Deuda tributaria8.319.413,29 euros

En el acuerdo de liquidación anterior se hace constar entre otra, la siguiente información relevante:

1. Las actuaciones se habían iniciado el 22 de julio de 2004, no se habían producido periodos de interrupción justificada ni dilaciones por causa no imputable a la Administración Tributaria. El 9 de junio de 2005 se había dictado acuerdo de ampliación en doce meses del plazo de duración de las mismas, y que en el curso de las actuciones se habían extendido diligencias el 28 de julio, 13 de septiembre y 6 de octubre de 2004 y el 21 de marzo, 11 y 26 de mayo y 13 de junio de 2005.

2. La actividad principal del sujeto pasivo había sido la de promoción inmobiliaria de edificaciones. El 14 de diciembre de 2000 se había otorgado escritura pública por la que se elevaban a públicos los acuerdos sociales relativos a la escisión total de Z, S.A. siendo las sociedades beneficiarias Y, S.L y W, S.L. (posteriormente denominada X, S.L.). Las sociedades intervinientes se habían acogido al régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, por lo que de acuerdo con el artículo 7.1.b) de la Ley 37/1992 reguladora del IVA, la sociedad transmitente, la escindida, consideró no sujeta al Impuesto sbore el Valor Añadido la transmisión de su patrimonio a las sociedades beneficiarias de la escisión.

3. Como resultado de las actuaciones practicadas, la Inspección puso de manifiesto la improcedencia de la aplicación de dicho régimen especial, pues habiendo sido las dos sociedades beneficiadas los únicos socios de la sociedad escindida no se habían cumplido los requisitos señalados en el artículo 97.2 de la Ley 43/1995, ya que a los socios de Z, S.A. no les habían sido atribuidos valores representativos del capital social de las sociedades adquirentes, habiéndose llevado a cabo una adjudicación directa del patrimonio de la escindida a sus socios. En conxecuencia la transmisión de los bienes que figuraban en el patrimonio de la sociedad escindida al de las sociedades beneficiarias, constituye una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

   a. En el informe ampliatorio del contenido del acta se comenzaba por exponer el concepto mercantil de escisión, operación regulada en los artículos 252 a 259 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas. A continuación, se afirmaba que eran dos los regímenes que eran susceptibles de aplicación a dichas operaciones en el Impuesto sobre Sociedades: el general, contenido en el artículo 15 de su Ley reguladora, y el especial, configurado en los artículos 97 a 110 de la misma, caracterizado por el diferimiento de la tributación de las rentas puestas de manifiesto en ellas. Precisamente era la posible aplicación de este régimen el motivo de la disconformidad de los obligados tributarios, a juicio del actuario, para el cual la improcedencia de dicha aplicación venía determinada por el hecho de que en la operación en cuestión no se cumplía el requisito, exigido por el artículo 97.2.1°a) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, de que se asignasen a los socios de la entidad escindida participaciones en capital social de las sociedades beneficiarias.

   b. En cuanto a la naturaleza y alcance de la sucesión o responsabilidad de las sociedades beneficiarias de la operación, en primer lugar, en la propia escritura pública de escisión se afirmaba que las mismas quedaban subrogadas a título universal en todos los derechos y obligaciones de la escindida sin excepción de ninguna clase. Además, debía afirmarse que la nueva normativa derivada de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria no cambiaba en lo sustantivo la regulación de la materia. De ahí que esta cuestión hubiera sido ya resuelta por el Tribunal Supremo en sentencias de 26 de mayo de 1994 y de 24 de septiembre de 1999, en las que señalaba la existencia de dos regímenes distintos, el del sujeto responsable, propio de la transmisión de explotaciones o actividades económicas y el de la sucesión en la obligaciones tributarias, propio de la sucesión por causa de muerte y de los procesos de reestructuración empresarial en que existiera transmisión en bloque de patrimonios de sociedades. En relación con ellos, señalaba el alto tribunal que eran transmisiones entre vivos, susceptibles de ser incluidas en el artículo 72 de la Ley General Tributaria de 1963, pero que esta afirmación no excluía que pudieran incluirse también en el instituto de la sucesión tributaria a título universal, en la que el adquirente sucedía directamente en todas las obligaciones, incluidas las tributarias, de forma más amplia que en la responsabilidad configurada en el artículo 72 de la Ley General Tributaria.

   c. En cuanto a la aplicación a la escisión del régimen especial, la descripción que hacía la Ley del Impuesto sobre Sociedades de las operaciones a las que resultaba aplicable llevaba a la conclusión de que la delimitación de ellas era autónoma respecto de la normativa mercantil. Así lo demostraba el hecho de que la escisión parcial de cartera, artículo 97.2.c) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se incluyese entre ellas, sin que pudiera ser considerada como tal desde el punto de vista mercantil. Aun más, existían supuestos en los que la normativa fiscal restringía la aplicación del régimen a operaciones que podían ser calificadas mercantilmente como fusiones o escisiones. Tal era el caso de las escisiones totales subjetivas con atribución distinta de las participaciones de las sociedades beneficiarias entre los socios de la escindida, que introdujo en la normativa fiscal la Ley 14/2000 y en las que se exigía, para la aplicación del régimen especial, que cada uno de los patrimonios escindidos constituya una rama autónoma de actividad. Bajo este punto de vista, debía señalarse que el artículo 97.2 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades no contemplaba otro supuesto distinto de que la contraprestación a los socios de la escindida consistiese en títulos representativos del capital social de la beneficiaria, circunstancia que no concurría en el supuesto concreto.

   d. También habría que considerar los motivos económicos que subyacían en la operación, al efecto de examinar si resultaban válidos. A este respecto, se afirmaba, frente a lo alegado, que la exigencia de los mismos no era, en realidad, una novedad de la Ley 14/2000, sino una mejora técnica incorporada a la misma, como se desprendía del artículo 11 de la Directiva 90/434/CEE. La entidad invocaba como motivo la separación de ramas autónomas de actividad, preexistentes en la escindida, para colocarlas bajo gestores distintos. Sin embargo, de la documentación contable aportada se desprendía que la naturaleza de los bienes adjudicados a cada sociedad no se correspondía con ese motivo, ya que entre los bienes supuestamente afectos a la rama de actividad de promoción del suelo se incluían, además de solares, naves industriales, locales comerciales e incluso una vivienda unifamiliar y, entre los afectos a la rama de actividad de promoción de edificaciones figuraban, además de viviendas, trasteros, locales y aparcamientos, solares. Además, al describirse en el informe de los administradores los aspectos económicos del proyecto de escisión, se hacía referencia a motivos referidos a los socios de la escindida, siendo que la Dirección General de Tributos había declarado que dichos motivos debían afectar a las sociedades intervinientes en las operaciones, no a sus socios. En conclusión, había que afirmar que la finalidad de la operación era permitir la separación de los socios de la escindida, lo cual no se consideraba un motivo económico válido.

   e. Conforme a dicha argumentación, la Inspección consideró incumplida la exigencia contenida en el artículo 7.1b) de la Ley 37/1992 al establecer como requisito para la no sujeción al IVA que las operaciones tengan derecho al régimen tributario especial de fusiones, escisiones, aportaciones de ramas de actividad y canje de valores definidos en el artículo 97 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y por ello, la transmisión de los bienes que figuraban en el patrimonio de la sociedad escindida, al de las beneficiarias constituye una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

4. Determinada la sujeción al IVA, la Inspección considera que el estado urbanístico de los terrenos transmitidos hacen de dicha transmisión una entrega sujeta y no exenta al IVA. Es decir, no resulta aplicable la exención del artículo 20.uno 20º de la Ley 37/1992 reguladora del IVA.

   El acuerdo de liquidación anterior fue notificado a la entidad X, S.L. y a la entidad Y, S.L. como entidades sucesoras de la entidad Z, S.A. con fechas respectivas de 20 de diciembre de 2005 y 16 de diciembre de 2005.

   SEGUNDO: Con fecha 10 de enero de 2006, la entidad X, S.L. interpone la reclamación económico administrativa nº ... ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., contra el acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2000 descrito en el antecedente anterior.

   Con fecha 5 de enero de 2006, la entidad Y, S.L. interpone la reclamación económico administrativa nº 50/137/06 ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., contra el acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2000 descrito en el antecedente anterior.

   El Tribunal Regional dicta con fecha 22 de diciembre de 2009, resolución acumulada de las reclamaciones económico-administrativas anteriores. En dicha resolución el Tribunal Regional acuerda estimarlas en parte, anulando el acto impugnado para que sea sustituido por otro suficientemente motivado.

   Dicha resolución del Tribunal Regional fue notificada a la entidad X, S.L. y a la entidad Y, S.L. el día 22 de diciembre de 2009.

   TERCERO: Contra la resolución dictada por el Tribunal Regional y descrita en el antecedente anterior de estar resolución, las entidades X, S.L. y Y, S.L. interponen el día 14 de enero de 2010 el recurso de alzada ordinario que se examina ante este Tribunal Económico-Administrativo Central.

   En el escrito de interposición del recurso de alzada, las entidades exponen en síntesis las siguientes alegaciones:

1. Prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación en base a:

   a. Ineficacia del acuerdo de ampliación de las actuaciones de comprobación e investigación:

   i. No resulta acreditada la complejidad que justifique la ampliación de las actuaciones.

   ii. La Ley y Reglamento de Inspección confieren a la Inspección la facultad de ampliar el plazo de duración de las actuaciones en función de la necesidad de completar actuaciones complejas, y no para evitar que se exceda del plazo de duración de las mismas.

   iii. De las diligencias y actuaciones desarrolladas se desprende que no existe ninguna complejidad en las mismas.

   iv. Son los períodos de inactividad de la Inspección los que provocan la duración excesiva de las actuaciones.

   v. Falta de motivación del acuerdo de ampliación de actuaciones.

2. En cuanto al título jurídico para la exigencia de la deuda tributaria de Z, S.A. a las beneficiaras de la escisión y procedimiento para su exigibilidad:

   a. No ha existido derivación de responsabilidad ni se ha seguido el procedimiento legalmente establecido para la exigencia de la misma.

   b. Aun cuando se enmarque dentro del ámbito de la sucesión directa, cualquier actuación administrativa debe desarrollarse y encajarse en el marco de un procedimiento como garantía para el administrado.

3. En cuanto a la cuestión de fondo:

   a. Aplicación del régimen especial de fusiones y escisiones a la operación realizada por el sujeto pasivo:

   i. La escisión realizadas por Z, S.A. encaja perfectamente con las definiciones contenidas en el artículo 97 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

   ii. La única argumentación del TEAR es que la liberalidad de la norma no contempla dichas operaciones.

   iii.Solo entendiendo que la escisión ya estaba contemplada en el artículo 97 de la LIS mediante una interpretación coherente y sistemática de las definiciones de fusión y escisión, es posible afirmar que las modificaciones introducidas por la Ley 14/2000 son también aplicables a esos supuestos y operaciones realizados antes de la entrada en vigor.

   iv. No obstante, la entidad considera que los patrimonios escindidos constituían ramas autónomas de actividad tal y como se justifica y describe en el proyecto de escisión.

4. Remisión a los escritos de alegaciones formulados ante el TEAR de ... y ante la Oficina Técnica, en los que en síntesis se expone:

   a. Las actuaciones desarrolladas por el Inspector Regional ampliando indebidamente el procedimiento inspector, produce el más enérgico rechazo. A continuación, relata, un breve resumen del desarrollo de las actuaciones inspectoras.

   b. Aplicabilidad del régimen especial a la escisión realizada.

   c. Responsabilidad solidaria y sucesión tributaria de las sociedades beneficiarias de una escisión.

   d. Exención de las entregas de los inmuebles.

   e. En el escrito de alegaciones al Acta la entidad manifiesta que la existencia de una comprobación previa en relación con el impuesto y períodos que ahora se regularizan (IVA - 2000), determina que la liquidación por la cual se acordó la procedencia de la devolución solicitada debe reputarse como definitiva y por tanto inmodificable.

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Este Tribunal Económico-Administrativo Central es competente para conocer del recurso de alzada ordinario que se examina, que ha sido interpuesto en tiempo y forma por persona legitimada al efecto, de conformidad con lo previsto en la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria y en el RD 520/2005 de 13 de mayo por el que se aprueba el Reglamento General de Desarrollo de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria en materia de revisión en vía administrativa, de aplicación a este procedimiento.

   Son cuestiones a resolver por este Tribunal Económico Administrativo Central las siguientes:

1. Determinar si ha prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por el IVA del ejercicio 2000 por incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento inspector.

2. Determinar si es necesario un procedimiento legalmente previsto para la exigencia de derivación o de sucesión directa, y la extensión de la responsabilidad a cada beneficiario.

3. Determinar si resulta de aplicación el supuesto de no sujeción contenido en el artículo 7.1 b) de la Ley 37/1992 reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

4. Determinar si la existencia de una comprobación previa del Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2000 determina la imposibilidad de regularzar la situación de la entidad.

5. Determinar si la transmisión de los bienes que figuraban en el patrimonio de la sociedad escindida al patrimonio de las beneficiarias constituye una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

   SEGUNDO: La primera cuestión objeto de resolución en el presente recurso de alzada consiste en determinar si las actuaciones de comprobación e investigación se han desarrollado dentro del plazo máximo de duración de las mismas previsto legalmente y si el acuerdo de ampliación de la duración de dichas actuaciones es conforme a derecho.

   Este Tribunal Económico-Administrativo Central se pronunció sobre esta misma cuestión, en el recurso de alzada ordinario interpuesto por las entidades X, S.L. y Y, S.L. (como sucesores de Z, S.A.) en relación con el acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000. Este Tribunal resolvió en la resolución RG 5617/2009 de 13 de abril de 2011:

   "SEGUNDO: Comenzando por la primera cuestión, relativa a la duración del procedimiento inspector, según es sabido, hasta la promulgación de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente, dicho procedimiento no estaba sometido a plazos concretos. En el artículo 29 de la Ley citada se establece que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses, a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas, pero se afirma a continuación que "podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias". A tal efecto, el precepto se refiere en primer lugar a las actuaciones que revistan especial complejidad; pudiera entenderse con ello que se abría un amplio margen a la Administración, en cuanto a la apreciación de esa complejidad, pero no es así, porque a continuación se dice que "en particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional". Es decir, sin excluir la posibilidad de que puedan apreciarse otras circunstancias, que en tal caso habrían de justificarse debidamente, concreta un conjunto de supuestos en los que "se entenderá" que concurre la circunstancia dicha. Con ello la norma se refiere a un concepto que podría calificarse comojurídicamente indeterminado, como es el de "complejidad de las actuaciones" pero a continuación lo limita en alguna medida y, además, encarga al Reglamento la tarea de fijar el alcance y requisitos del acuerdo de ampliación, es decir, de concretarlo definitivamente.

   Ese cometido se cumple por la Disposición final 1ª del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, que incorpora al Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, el artículo 31 ter, en el que, después de transcribir sustancialmente el artículo 29 de la Ley 1/98, se añade:

   "A estos efectos, y sin perjuicio de su necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación, podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos:

   1. Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas.

   2. Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales de la persona o entidad, la desaparición de los libros o registros contables o su falta de aportación por el contribuyente determine una mayor dificultad en la comprobación que requiera de la ampliación del plazo.

   3. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

   4. Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito territorial de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria que correspondaa su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la Inspección fuera de dicho ámbito territorial."

   En el apartado 2 del mismo artículo se establece: "la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector Jefe, ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo".

   La conclusión que se obtiene del análisis de los preceptos citados es la de encontrarnos ante una potestad o facultad de actuación de la Administración Tributaria, otorgada directamente por el Ordenamiento, referida a un ámbito concreto, que es el de fijar el tiempo en que ha de desarrollarse el procedimiento inspector. A tal efecto, se establecen unas causas o motivos para la ampliación del plazo fijado en la norma con carácter general y se fija un procedimiento, aunque ello no excluye que la Administración haya de realizar una estimación subjetiva de las circunstancias que concurren en el caso, para determinar si la actuación de la Inspección reviste una especial complejidad. Este proceso de aplicación de la norma al caso concreto, que exige la constatación y apreciación de los hechos determinantes, se traduce conforme a los artículos 54 de la Ley 30/1992 y 31.ter.2, párrafo 2º del Reglamento General de la Inspección de los Tributos en la necesidad de motivar el acto y, en aplicación de los artículos 3.1 y 22 de la Ley 1/98 y 31.ter.2 párrafo 2º del anterior Reglamento, en la apertura del procedimiento al trámite de audiencia del interesado.

   En este sentido, la Audiencia Nacional ha manifestado, en sentencia de 15 de marzo de 2007 que "...la precisión de que las normas que habilitan a la Administración para ampliar el plazo máximo de duración de actuaciones también la apoderan, dados sus términos, para apreciar de forma discrecional la concurrencia de los requisitos configuradores, pues la dificultad o complejidad de las actuaciones de comprobación no es un mero dato objetivo que pueda ser valorado con posterioridad y abstracción hecha de las circunstancias concurrentes, de suerte que las propias reglas que permiten la ampliación también dotan a la Administración de un cierto margen de apreciación que, dentro de los límites intrínsecos de la actividad de comprobación, resulta difícilmente fiscalizable en sede jurisdiccional, al menos si no se observa que la Administración ha obrado con arbitrariedad, lo que aquí es absolutamente descartable. De otro lado, que el motivo de la ampliación está perfectamente razonado, de suerte que no es válido invocar frente a la validez del acto de trámite que lo acuerda vicio alguno de motivación , que no puede estar presente por el mero hecho de que el interesado discrepe del razonamiento verdaderamente exteriorizado ."

   Pues bien, en el caso que nos ocupa, ambas exigencias (motivación y trámite de audiencia) se cumplen, como se demuestra a continuación.

   Hay motivación en la propuesta del inspector actuario y en el acuerdo de ampliación, cuando fundamenta la "especial complejidad" en la gran cantidad de bienes inmuebles que constituían las existencias de la entidad escindida Z, S. A. (varios cientos de inmuebles), volumen de inmuebles que es suficiente en los términos de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional (sentencia de 3 de junio de 1991). Así consta en la solicitud que realiza el actuario al Inspector Regional de la Delegación Especial de ..., de fecha 23 de mayo de 2005, y en el acuerdo de ampliación del plazo del citado Inspector Regional de 9 de junio de 2005, sin que, por otra parte, la interesada realizara alegaciones en el trámite concedido para ello.

   En el presente caso, se han seguido todos los trámites procedimentales previstos para la adopción del Acuerdo de ampliación, lo cual tampoco es discutido por el interesado; la polémica se centra en determinar si el mismo incurre el defecto sustancial de motivación y si concurren los presupuestos que habilitan a la Inspección de los Tributos a ampliar el plazo de duración de las actuaciones.

   Con carácter previo, hemos de aclarar, que la enumeración de las circunstancias, tanto legales como reglamentarias, que pueden suponer una especial complejidad de las actuaciones, es una enumeración abierta, a título ejemplificativo o noexhaustiva; por lo que se pueden apreciar la existencia de otros supuestos reveladores de una especial complejidad que autoricen a la Inspección de los Tributos a ampliar el plazo.

   Por motivación debe entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa. Se trata de un requisito o elemento del acto administrativo reflejado en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992, que tiene una doble finalidad, por una parte, que el interesado conozca los motivos determinantes de la resolución administrativa, con vistas a su posible impugnación y, por otra parte, asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración tributaria; en palabras del Tribunal Constitucional Sentencia de 3 de junio de 1991, la motivación realizada por la Administración tributaria debe "permitir identificar cuáles son las normas que aplica y cuál ha sido el juicio lógico, fundado en criterios jurídicos razonables, para subsumir el hecho concreto en el precepto normativo de que se trate..". La motivación es un requisito formal del acto administrativo que se concreta con una referencia, aunque sea sucinta, de los hechos y fundamentos jurídicos en los que se basa la decisión administrativa adoptada.

   A nuestro juicio, entendemos que existe motivación suficiente en el Acuerdo de ampliación, puesto que en la solicitud de ampliación se concreta en las siguientes:

   "En el Plan de actuaciones de esta Unidad 04 de la Inspección Regional de Aragón, se encuentra incluida la entidad "X, S.L.", con CIF ..., en el programa 11300, según Orden de Carga de fecha 21 de julio de 2004, fijándose el alcance de las actuaciones de comprobación e investigación "general" por el impuesto sobre Sociedades ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002, Impuesto sobre el Valor Añadido periodos 3er. Trimestre de 2000, hasta último periodo de liquidación de 2003, Retenciones e Ingresos a Cta. IRPF e Impto. de Sociedades desde 3er. trimestre de 2000, hasta el último período de liquidación de 2003.

   Dicha sociedad cuyo objeto social es la promoción inmobiliaria participó como sociedad beneficiaria en un proceso de escisión total con traspaso en bloque de su patrimonio por parte de la sociedad escindida Z, S.A.. a sus dos únicos socios Y, S.L.. con CIF ... y a W, S.L.. (hoy X, S.L.) con CIF ..., operación formalizada en escritura pública de fecha 14 de diciembre de 2000.

   Por otra parte X, S.L.. ha participado en una operación respecto de la cual ha sido acordada la incoación de un procedimiento especial para la declaración de Fraude de Ley Tributaria.

   La especial complejidad de la comprobación de las citadas operaciones, dada la gran cantidad de bienes inmuebles que constituían las existencias de Z, S.A. justifica proponer la ampliación del plazo previsto en el art. 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, por un periodo de doce meses, dado que, a su juicio, se cumplen los requisitos establecidos en dicho precepto legal, así como en el punto 1 a) del art. 31.ter del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, según redacción dada por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero".

   Por tanto, si se detallan las circunstancias que inciden en la complejidad de las actuaciones, que se concretan en verificar si las operaciones societarias realizadas, tienen por objetivo o finalidad específica la consecución de los motivos señalados por el obligado tributario a la Inspección de los Tributos, y que amparan la tributación bajo el régimen especial regulado en el capítulo VIII del Título VIII de la LIS.

   En cualquier caso, lo que interesa destacar es que en el Acuerdo de ampliación, además de acreditarse que concurren circunstancias que posibilitan la prórroga del plazo de duración de las actuaciones, dichas circunstancias se ponen en relación con las actuaciones inspectoras que en concreto, está realizando la Inspección de los Tributos; es decir, la Inspección de los Tributos pone dichas circunstancias en conexión con el objeto comprobado, con los hechos que pretende comprobar.

   Esta motivación sería eficaz a los efectos pretendidos (Sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de marzo de 2006 y numerosas Resoluciones de este Tribunal, entre otras, la Resolución de 16 de febrero de 2006, RG 7503/2003); es más, a todo lo expuesto, cabe añadir que lo más adecuado para calificar las actuaciones como de especial complejidad, es residenciar esta competencia de valoración en el Inspector-Jefe y no en el propio actuario, o en el propio contribuyente, al residenciarse en el Inspector-Jefe la competencia de valorar la especial complejidad de las actuaciones se introduce un importante aspecto de control en la propia Administración que constituye una garantía adicional para el contribuyente inspeccionado.

   Por todo ello, este Tribunal entiende que el Acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras en otros doce meses adicionales, está suficientemente motivado, por lo que no son de recibo las alegaciones del interesado; es más, este Tribunal considera que los motivos aducidos por la Inspección de los Tributos, a pesar de que no se encuentre entre los supuestos expresamente citados por la norma (artículo 29 de la Ley 1/1998 y artículo 31 ter del RGIT), son perfectamente válidos ya que, como se señaló, la enumeración que realizan los citados preceptos queda abierta, ya que pueden concurrir otras circunstancias en las actuaciones que determinen su "especial complejidad"(en este sentido, se pronuncia este Tribunal, entre otras, en la Resoluciones de 2 de marzo de 2006 (RG 1042/04), y de 30 de marzo de 2006 (RG 449/03).

   En consecuencia, debemos desestimar las alegaciones formuladas, al no haberse incumplido el plazo máximo de duración de las actuaciones, en este caso, de 24 meses; así como, igualmente, la pretensión de prescripción, carente de fundamento."

   De conformidad con lo expuesto, este Tribunal debe desestimar las alegaciones de las entidades y declarar conforme a derecho el acuerdo de ampliación de las actuaciones inspectoras, y consecuentemente, el procedimiento inspector no ha excedido del plazo máximo de duración establecido legalmente, con lo que no procede analizar las consecuencias que en su caso provoca el transcurso de dicho plazo máximo, debiendo por tanto desestimarse las pretensiones de la entidad para que se declare la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por el IVA del ejercicio 2000.

   TERCERO: De las alegaciones formuladas por las entidades en el presente recurso de alzada, se desprende que las reclamantes consideran que el Inspector Jefe ha incumplido el plazo de un mes previsto en el artículo 60.4 del Real Decreto 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos para dictar el acuerdo de liquidación.

   Es decir, las entidades señalan que presentaron alegaciones a la propuesta de liquidación contenida en el Acta el día 15 de julio de 2005, y consideran decisivo en este punto valorar el hecho de que una vez formuladas las alegaciones por el sujeto pasivo, todavía quedaban 7 días para que no se superara el plazo de duración de doce meses de las actuaciones inspectoras, con lo que se hubiera conseguido que dichas actuaciones tuvieran eficacia interruptiva de la prescripción y que por tanto no estuviera prescrito ni el Impuesto de Sociedades ni el IVA. Afirman que el Inspector Jefe ni siquiera se conformó con esos 22 días de ampliación, sino que consideró razonable ampliar otros doce meses, lo que nos obliga a preguntarnos para qué se necesitaba tamaña ampliación de actuaciones, y qué justificación tenía. Finalmente el 16 de diciembre se notifica el acto de liquidación, con lo que el Inspector Jefe y su Oficina Técnica han tardado cinco meses para dictar un acto de liquidación, excediendo en cuatro del plazo máximo al que el propio Reglamento de Inspección le obliga cumplir.

   También respecto de esta cuestión se ha pronunciado este Tribunal Central en el recurso de alzada ordinario interpuesto por la entidades sucesoras de Z, S.A. en relación con el acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000. Este Tribunal resolvió en la resolución RG 5617/2009 de 13 de abril de 2011:

   "TERCERO: Alega asimismo la reclamante la infracción del Inspector Jefe del plazo de un mes del artículo 60.4 del RGIT en dictar liquidación.

   Dicho artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos establece:

   "4. Cuando el acta sea de disconformidad, el Inspector-Jefe, a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso, por el interesado, dictará el acto administrativo que corresponda dentro del mes siguiente al término del plazo para formular alegaciones.

   Asimismo, dentro del mismo plazo para resolver, el Inspector-Jefe podrá acordar que se complete el expediente en cualquiera de sus extremos, practicándose por la Inspección las actuaciones que procedan en un plazo no superior a tres meses. En este caso, el acuerdo adoptado se notificará al interesado e interrumpirá el cómputo del plazo para resolver. Terminadas las actuaciones complementarias, se documentarán según proceda a tenor de sus resultados. Si se incoase acta, ésta sustituirá en todos sus extremos a la anteriormente formalizada y se tramitará según proceda; en otro caso, se pondrá de nuevo el expediente completo de manifiesto al interesado por un plazo de quince días, resolviendo el Inspector-Jefe dentro del mes siguiente".

   Como se deriva de dicho artículo que existe un plazo de un mes para dictar la liquidación derivada del acta de disconformidad, pero nada se dice en el citado precepto sobre el incumplimiento del citado plazo.

   A este respecto, este Tribunal Económico Administrativo Centralse ha referido ya en numerosa resoluciones anteriores (RG:3039/2004, RG. 1765/06 y RG 4144/06 entre otras muchas) a los efectos del incumplimiento del plazo contenido en el artículo 60.4 en procedimientos iniciados antes o después de la entrada en vigor de la Ley 1/98 señalando que, en cuanto al incumplimiento del plazo del artículo 60.4 del RGIT, se trata de una irregularidad no invalidante, ya que no resulta relevante en cuanto a la posible lesión de la posición jurídica del administrado. Efectivamente, el artículo 60.3 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común dispone que: "La realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecidas para ellas sólo implicará la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo". Pero este Tribunal ha mantenido reiteradamente que tal circunstancia no se produce en estos casos, dado que el plazo señalado en el artículo 60.4 del citado texto reglamentario carece de esa naturaleza, dicho plazo no es de caducidad, ni resolutorio ni preclusivo, ya que el retraso no impide la consiguiente actuación administrativa, ni perjudica la posición jurídica del interesado, por lo que no cabe deducir del incumplimiento del plazo la nulidad o caducidad del acto. Asimismo el artículo 105.2 de la LGT establece que "La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja", por lo que, en todo caso, solo cabría la mencionada reclamación.

   Pues bien, en este sentido, el Tribunal Supremo, fijó como doctrina legal en sentencia de 25 de enero de 2005 que: «en los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998 de 26 de febrero, como consecuencia de actas de disconformidad, el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente».

   Aun cuando ciertamente dicho pronunciamiento se refería al marco legal anterior a la Ley 1/98, sin embargo, el propio Tribunal Supremo ha manifestado su criterio en relación con la situación a partir de la entrada en vigor de la Ley 1/98, sosteniendo igualmente la conclusión de "no caducidad", en sentencia de 10 de noviembre de 2009 (Recurso 5641/2006), manifestando en el Fundamento de Derecho Sexto:

   "Además, aunque la Ley 1/1998 modificó la situación, estableciendo en el artículo 29 que el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas realizadas por la Inspección de los Tributos, doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones-con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se tratase de actuaciones de especial relevancia o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado-tampoco estableció un plazo de caducidad, al prever como efecto del incumplimiento de los plazos, tanto el de los seis meses de interrupción injustificada como el de la duración de las actuaciones que "no se considerase interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones" (art. 29.3 LDGC ), ordenando el artículo 31 quater del RGIT, conforme a la modificación introducida por el RD de 4 de febrero de 2000, la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que se reitera en el artículo 150.2 de la actual Ley General Tributaria , que aunque anuda determinados efectos al incumplimiento de los plazos en el procedimiento inspector (no interrupción de la prescripción y especial consideración de los ingresos efectuados) señala de forma expresa que no produce la caducidad del mismo y que debe continuar hasta su terminación, con lo que establece una excepción a la regla general de la caducidad de los procedimientos tributarios contencia en el artículo 104 de la misma Ley , y a la especial del procedimiento sancionador.

   B.- La citada jurisprudencia resulta también aplicable a la alegada prescripción fundamentada en el artículo 31.4 RGIT . Esto es, que en los casos en que se produce una interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses tampoco se produce la caducidad del procedimiento, sino sólo que las actuaciones anteriores no son susceptibles de interrumpir la prescripción, aun aunque para que ésta se produzca es necesario, en todo caso que transcurra el plazo de prescripción.

   Y si ello es así, compartimos el criterio del Tribunal a quo cuando señala que, aunque se admitiera hipotéticamente, a efectos dialécticos, que se hubiera producido la alegada interrupción injustificada de actuaciones inspectoras, no se habría producido la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación. Los único que se habría producido, conforme al artículo 31.4 RGIT es la pérdida del efecto interruptivo de la prescripción en relación con las actuaciones inspectoras anteriores a la notificación del acuerdo de liquidación, que el Tribunal de instancia considera producida el 17 de abril de 1997."

   Por todo lo anterior, deben desestimarse las alegaciones de la entidad.

   CUARTO: Otra de las alegaciones formulada por las entidades reclamantes, hace referencia al título jurídico necesario para la exigencia de la deuda tributaria por el IVA del ejercicio 2000 de Z, S.A. a las entidades beneficiarias de la escisión y el necesario procedimiento para su exigibilidad. Es decir, consideran las reclamantes que no ha existido derivación de responsabilidad ni se ha seguido el procedimiento legalmente establecido para la exigencia de la misma. Añaden que aun cuando se enmarque dentro del ámbito de la sucesión directa, cualquier actuación administrativa debe desarrollarse y encajarse en el marco de un procedimiento como garantía para el administrado.

   También respecto de esta cuestión se ha pronunciado este Tribunal Central en el recurso de alzada ordinario interpuesto por las entidades sucesoras de Z, S.A. en relación con el acuerdo de liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000. Este Tribunal resolvió en la resolución RG 5617/2009 de 13 de abril de 2011:

   "CUARTO: La segunda cuestión formal invocada por la parte actora es la necesidad de un título jurídico y un procedimiento para la exigencia de la deuda tributaria por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, a las entidades interesadas.

   Por lo que respecta a la cuestión de la responsabilidad, cabe señalar que las operaciones de escisión total realizadas por sociedades, como es el caso que nos ocupa, se hallan reguladas en la Ley 2/1995, de 23 de mayo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada (art. 94) y en el Real Decreto Legislativo 1564/1989, por el que se aprueba el Texto Refundido dela Ley de Sociedades Anónimas, al que el articulo 94 anterior se remite. En particular, el artículo 252.1 a) del TRLSA (RDLeg. 1564/1989), de 22 de diciembre) define la escisión total como «la extinción de una sociedad anónima, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se traspasa en bloque a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente».

   Por otra parte el artículo 254 del citado texto legal al regular el régimen de la escisión señala que: «La escisión se regirá, con las salvedades contenidas en los artículos siguientes, por las normas establecidas para la fusión en la presente Ley, entendiendo que las referencias a la sociedad absorbente o a la nueva sociedad resultante de la fusión equivalen a referencias a las sociedades beneficiarias de la escisión.»

   Y en este sentido el artículo 233 al regular las clases y efectos de la fusión establece que:

   1. La fusión de cualesquiera sociedades en una sociedad anónima nueva implicaría la extinción de cada una de ellas y la transmisión en bloque de los respectivos patrimonios sociales a la nueva entidad que haya de adquirir por sucesión universal los derechos y obligaciones de aquéllas.

   2. Si la fusión hubiese de resultar de la absorción de una o más sociedades por otra anónima ya existente, ésta adquirirá en igual forma los patrimonios de las sociedades absorbidas, que se extinguirán, aumentando, en su caso, el capital social en la cuantía que proceda

   .

   Por su parte el artículo 255 en sus apartados 2 y 3 establece que:

   2. En los casos de extinción de la sociedad que se escinde, cuando un elemento de activo no se haya atribuido a ninguna sociedad beneficiaria en el proyecto de escisión y la interpretación de éste no permita decidir sobre el reparto, se distribuirá ese elemento o su contravalor entre todas las sociedades beneficiarias de manera proporcional al activo atribuido a cada una de ellas en el proyecto de escisión.

   3. En los casos de extinción de la sociedad que se escinde, cuando un elemento de pasivo no sea atribuido a ninguna sociedad beneficiaria en el proyecto de escisión y la interpretación de éste no permita decidir sobre el reparto, responderán solidariamente de él todas las sociedades beneficiarias.

   Este principio de sucesión universal en las obligaciones en general, es reconocida asimismo por la legislación tributaria en el art.104 de la Ley del impuesto que establece que: "Cuando las operaciones mencionadas en el artículo 97 determinen una sucesión a título universal, se transmitirán a la entidad adquirente los derechos y las obligaciones tributarias de la entidad transmitente".

   Por todo lo anterior, en el presente caso nos encontramos ante un supuesto de extinción de una persona jurídica y subrogación en los derechos y obligaciones de la entidad extinguida, por lo que, siendo objeto de comprobación la operación de escisión de la entidad Z, S.A. y habiéndose extinguido ésta como consecuencia de operación de escisión total, y careciendo por tanto de personalidadjurídica, ladeuda tributaria resultante de la regularización inspectora debe ser atribuida, como sucesor universal, a las sociedades beneficiarias no siendo necesario una declaración formal previa de responsabilidad mercantil a las entidades beneficiarias para la atribución de su condición de deudoras tributarias. Esta condición se adquiere ex lege, no siendo necesaria ni una declaración previa de responsabilidad mercantil, ni tampoco requiere de un acto formal de derivación de responsabilidad tributaria, como el previsto por el art 37 del Reglamento de Recaudación (R 5284/02, 6 de Nov 2003).

   En cuanto al procedimiento establecido al efecto de la exigencia de la deuda tributaria liquidada, la Inspección actuó correctamente, al constatar la sucesión a título universal, ya producida en el momento de inicio de las actuaciones, para citar a las sucesoras y para practicar la liquidación a su cargo, tal y como hizo. Por ello, debe desestimarse esta alegación."

   Este Tribunal se ratifica en todo lo expuesto, debiendo por tanto desestimarse las alegaciones de la entidad a este respecto.

   QUINTO: La siguiente alegación formulada por la entidad reclamante hace referencia a los efectos preclusivos que produce la comprobación de la situación tributaria de la entidad llevada a cabo con la misma mediante comunicación de 27 de marzo de 2001, y que por tanto imposibilitan para dictar nueva liquidación por el IVA del ejercicio 2000.

   Para la resolución de esta cuestión, debemos partir de la documentación que obra en poder de esta Tribunal Económico-Administrativo Central. En concreto, de las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas con la entidad en relación con el IVA del ejercicio 2000, y previas a las actuaciones de inspección objeto de resolución en el presente recurso de alzada, y a las que hace referencia la entidad reclamante.

   Consta en el expediente comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación de fecha 27 de marzo de 2001 en la que se recoge:

   Por orden del Inspector Jefe y al objeto de verificar el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios por los conceptos y períodos que a continuación se detallan, le comunico el inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación en los términos previstos en el artículo 140 de la Ley General Tributaria Ley 230/1963, de 28 de diciembre BOE 31/12) en adelante LGT

   CONCEPTO PERIODOS

   Impuesto sobre el Valor Añadido01/2000 a 12/2000

   Las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 11.5 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en adelante RGIT aprobado por Real Decreto 939/1986 de 25 de abril, redactado por Real Decreto 136/2000 de 4 de febrero (BOE de 16 de febrero) limitándose a:

   La comprobación de los libros registro de IVA y de los justificantes de las anotaciones por ellos efectuadas.

   Por otra parte, respecto del procedimiento de comprobación e investigación llevado a cabo por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ..., la comunicación de inicio de dichas actuaciones de comprobación e investigación de fecha 21 de julio de 2004 recoge:

   Por orden del Inspector Jefe, y al objeto de verificar el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios por los concepto y períodos que a continuación se detallan, le comunico el inicio de actuaciones de comprobación e investigación en los términos previstos en el artículo 141 y 145 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de diciembre BOE del 18/12) en adelante LGT

   Concepto Periodos

   Impuesto sobre el Valor Añadido07/2000 a 12/2000

   Las actuaciones inspectoras tendrán carácter general de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la LGT

   De conformidad con el artículo 11.5 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos:

   "5. En principio, las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación tendrán carácter general. Podrán tener carácter parcial dichas actuaciones en los siguientes casos:

   a) Cuando venga exigido por las normas legales o reglamentarias.

   b) Cuando así se acuerde por el órgano competente, haciéndose constar al inicio de las actuaciones inspectoras mediante la correspondiente comunicación.

   c) En el caso de las comprobaciones abreviadas a que se refiere el artículo 34 de este Reglamento.

   El artículo 120 de la Ley 230/1963 General Tributaria (vigente en el procedimiento iniciado con la comunicación de 27 de marzo de 2001

   "1. Las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas.

2. Tendrán consideración de definitivas:

   a) Las practicadas previa comprobación administrativa del hecho imponible y de su valoración, haya mediado o no liquidación provisional.

   b) Las giradas conforme a las bases firmes señaladas por los Jurados tributarios.

   c) Las que no hayan sido comprobadas, dentro del plazo que se señale en la ley de cada tributo sin perjuicio de la prescripción.

3. En los demás casos tendrán carácter de provisionales, sean a cuenta, complementarias, caucionales, parciales o totales.

   En el caso presente, en el expediente en poder de este Tribunal Económico-Administrativo Central respecto de las actuaciones realizadas con anterioridad, únicamente consta la comunicación de inicio de las mismas de fecha 27 de marzo de 2001, que tienen por objeto la comprobación de los libros registro de IVA y de los justificantes de las anotaciones en ellos efectuadas. Como resultado de las actuaciones anteriores, la Inspección de los Tributos, acordó la devolución de la cantidad solicitada por la entidad en los términos que recoge el artículo 115 de la Ley 37/1992 reguladora del IVA, sin que conste en el expediente ninguna otra actuación llevada a cabo por la Administración en el curso de dichas actuaciones.

   De lo anterior se desprende que las actuaciones llevadas a cabo por la Administración en el curso de dichas actuaciones de carácter parcial, se limitaron a la comprobación de obligaciones formales del contribuyente en relación con el IVA del ejercicio 2000, en particular se limitaron a la comprobación de los libros registro de IVA y de los justificantes de las anotaciones por ellos efectuadas. Es decir, la Inspección únicamente llevó a cabo un examen de las anotaciones efectuadas en los registro de carácter fiscal con el objeto de constatar que los datos declarados coinciden con los registrados. Constatado lo anterior, se acordó la devolución solicitada por la entidad.

   Sentado lo anterior, debemos analizar las consecuencias que dicha comprobación tiene respecto de la comprobación posterior realizada por la Dependencia Regional de Inspección de Aragón.

   El artículo 148 de la Ley 58/2003 General Tributaria dispone:

   "3. Cuando las actuaciones del procedimiento de inspección hubieran terminado con una liquidación provisional, el objeto de las mismas no podrá regularizarse nuevamente en un procedimiento de inspección que se inicie con posterioridad salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refiere el párrafo a del apartado 4 del artículo 101 de esta Ley y exclusivamente en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias

   Por su parte, el artículo 145 de la Ley 58/2003 General Tributaria dispone:

   1. El procedimiento de inspección tendrá por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones.

   Es decir, de lo anterior se desprende que las actuaciones de comprobación previas realizadas con la entidad en virtud de la comunicación de 27 de marzo de 2001, producen efectos preclusivos respecto de lo ya comprobado. Es decir, el objeto de dichas actuaciones parciales no puede regularizarse en un nuevo procedimiento de comprobación referido al mismo concepto ya comprobado, salvo que en la actuación nueva concurran y se mencionen expresamente nuevas circunstancias o hechos descubiertos que se toman en consideración a efectos de dictar una nueva liquidación.

   Examinando las actuaciones que tuvieron lugar con anterioridad a la liquidación que es objeto de controversia, así como las actuaciones de investigación posteriores, este Tribunal declara que las actuaciones anteriores no impiden la posterior comprobación de la situación tributaria de la entidad, toda vez que, como ya hemos mencionado, las actuaciones inicialmente desarrolladas con la entidad se limitaron a la constatación de que los datos consignados en las declaraciones coincidían con los datos consignados en los libros registro. Es decir, no consta ninguna otra actuación realizada en el curso de dicho procedimiento tendente a la comprobación de las operaciones objeto de regularización en las posteriores actuaciones de comprobación e investigación.

   Es decir, la comprobación de los requisitos formales anteriores no tiene efectos preclusivos respecto de los elementos de la obligación tributaria que no se hayan incluido, y de cuyo examen pueden resultar nuevos hechos o circunstancias.

   Por todo lo anterior, este Tribunal comparte la postura de la Inspección y del Tribunal Regional, desestimando las alegaciones de la entidad, en relación con los efectos preclusivos de las actuaciones previas realizadas con la entidad en relación con el IVA del ejercicio 2000, considerando que nada impide que la Administración regularice mediante la liquidación objeto de impugnación, la situación tributaria de la entidad respecto de dicho concepto y ejercicio.

   SEXTO: Una vez que este Tribunal ha resuelto las cuestiones de forma que se plantean, procede entrar a conocer sobre las cuestiones de fondo, que consisten en determinar si están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exentas las transmisiones de bienes integrantes del patrimonio de la entidad Z,S.A. (como entidad escindida) a las entidades X, S.L. y Y, S.L. (como entidades beneficiarias de la escisión).

   Para la resolución de dicha cuestión resulta necesario partir de la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... objeto de impugnación en la presente instancia. Recoge la resolución 22 de diciembre de 2009 en su fundamento de derecho Cuarto:

   "Cuarto: Por último, en cuanto a la determinación del tratamiento aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido a la transmisión de cada uno de los bienes integrados en el patrimonio de Z, S.A., debe hacerse una precisión de carácter previo. En el acta de disconformidad que dio lugar a la liquidación impugnada en esta reclamación se afirma:

   La base imponible de la citada transmisión de acuerdo con las reglas del artículo 79 de la Ley 37/1992, será "la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado.....", por lo que habida cuenta de los valores de los bienes transmitidos con los que figuraban en el balance de fusión, así como de la descripción que de tales bienes se hace en la escritura de escisión y demás antecedentes que constan en la diligencia de 11 de mayo de 2005, la Base Imponible de la transmisión realizada por Z, S.A. a favor de Y, S.L.. asciende a 6.113.938.827 pesetas, y la Base Imponible de la transmisión realizada por Z, S.A. a favor de X, S.L. es de 745.077.452 pesetas. Total incremento de la base imponible en diciembre de 2000: 6.859.016.279 pesetas. El tipo aplicable es el general del 16%

   .

   Por otro lado, en la citada diligencia de 11 de mayo de 2005 se especifican los valores netos contables de los bienes transmitidos por Z, S.A., a las dos sociedades reclamantes. Según dicha diligencia, los valores de los bienes atribuidos a Y, S.L., son los siguientes (en pesetas):

   (...)

   Pues bien, la base imponible que se atribuye a las transmisiones de bienes y derechos efectuadas a favor de X, S.L., coincide con la suma de los valores netos contables que resultan del cuadro transcrito, si se excluyen de él las acciones de ..., los intereses diferidos del leasing y los débitos y créditos. Sin embargo, en cuanto a los bienes y derechos adjudicados a Y, S.L., la base imponible que se atribuye en el acto de liquidación, coincidente con la reflejada en el acta, es de 6.113.938.827 pts. (36.745.512,4 €). Si se suman los valores de los bienes y derechos comprendidos en el cuadro correspondiente, excluidos créditos y débitos, resulta un total de 3.878.718.625 pts. (23.311.568,43 €). Esta circunstancia, unida a la falta de concreción, tanto en el acta como en el acuerdo de liquidación, de la identificación y características de los bienes transmitidos, hacen que resulte imposible, debido a un defecto en la motivación del acto impugnado, pronunciarse sobre la posibilidad de que alguna o algunas de las transmisiones en cuestión resulten exentas. Por ello, procede anular la liquidación para que sea sustituida por otra suficientemente motivada en cuanto a este extremo.

   (...)

   FALLO

   Por lo expuesto, este Tribunal, constituido en Pleno y resolviendo en primera instancia en esta vía las presentes reclamaciones económico-administrativas, ACUERDA estimarlas en parte, anulando el acto impugnado para que sea sustituido por otro suficientemente motivado.

   De la resolución dictada por el Tribunal Regional se desprende, que el mismo ha considerado que el acuerdo de liquidación impugnado adolece de falta de motivación, que impide al Tribunal pronunciarse sobre la posible aplicación de la exención del artículo 20.Uno.20º de la Ley 37/1992 reguladora del IVA. Este defecto de motivación provoca que el Tribunal declare la anulación de la liquidación para que sea sustituida por otra suficientemente motivada.

   Una vez determinada la falta de motivación del acto administrativo, debemos analizar las consecuencias jurídicas que ello conlleva. Dicha falta de motivación origina que el acto administrativo haya incurrido en una infracción del ordenamiento jurídico, y, por tanto, el acto dictado sea calificado como anulable, en el sentido expuesto en el artículo 63.1 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, todo ello sin perjuicio de que el órgano inspector pueda subsanar la referida falta de motivación.

   Hay que precisar que la falta de motivación es un defecto formal que no puede equipararse a una omisión total del procedimiento establecido para dictar un acto administrativo. Así lo ha dicho este Tribunal en numerosas ocasiones, siguiendo además el criterio mantenido por el Tribunal Supremo (TS) que ha admitido la retroacción de las actuaciones y la posibilidad de realizar nueva valoración motivada en reiteradas Sentencias como las de 4 de octubre de 1995, 12 de febrero de 1996, 25 de abril de 1998 y muy especialmente en la de 29 de diciembre de 1998 en la que se precisa que los actos administrativos de valoración, faltos de motivación, «son anulables, pero la Administración no sólo está facultada para dictar unos nuevos en sustitución del anulado, debidamente motivado, sino que está obligada a ello, en defensa del interés público y de los derechos de su Hacienda».

   Llegados a este punto conviene recordar lo que a este respecto dispone el artículo 239 de la Ley 58/2003 General Tributaria en su apartado tercero:

   Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal.

   En el presente caso, el Tribunal Regional ha apreciado falta de motivación en el acuerdo de liquidación impugnado, por lo que ha determinado la anulación del acto administrativo ordenando la práctica de una nueva liquidación debidamente motivada.

   La falta de motivación del acto administrativo determina que no proceda entrar a conocer sobre las cuestiones de fondo que se plantean. El principio de prioridad lógica de las cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos, sobre las cuestiones de fondo,determina que cuando un TEA anula un acto administrativo por estimar existente un defecto formal que invalida el acto y retrotrae las actuaciones ordenando que se dicte un nuevo acuerdo en el que se corrijan los defectos observados, el principio citado impide formular declaraciones de derechos y obligaciones relativas a las cuestiones de fondo. Lo contrario, además de poder incurrir en una intromisión de los órganos económico-administrativos en la competencia atribuida a los órganos gestores, supondría crear una situación de indefensión en el obligado tributario o interesado, con vulneración del ordenamiento, ya que cuando se dicte un nuevo acuerdo de liquidación corrigiendo los defectos observados y el interesado impugnase el nuevo acuerdo, podría negársele arbitrariamente la posibilidad de impugnar las cuestiones de fondo, pues la oficina gestora podría reproducir su pronunciamiento de fondo anterior. Anulado el acto administrativo y la liquidación en él contenida por la existencia de vicios formales generadores de indefensión, carece de competencia el órgano económico-administrativo para pronunciarse sobre las cuestiones de fondo.

   En consecuencia, los pronunciamientos efectuados en la resolución impugnada por el Tribunal Regional en relación con cualquiera de las cuestiones de fondo suscitadas, deben entenderse no efectuados. En concreto, el TEAR en el fundamento de derecho segundo de su resolución, se pronuncia expresamente sobre la sujeción al IVA de la escisión total, al no resultar de aplicación el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores en el Impuesto sobre Sociedades, por las razones contenidas en la resolución de las reclamaciones 50/136/06 y 50/138/06, a la que se remite. Dicho pronunciamiento resulta improcedente por las razones señaladas.

   Este Tribunal, por tanto, confirma la resolución del Tribunal Regional en la que se aprecia falta de motivación del acuerdo impugnado generadora de indefensión y se ordena la retroacción del expediente para que se dicte un nuevo acuerdo debidamente motivado, si bien debe entenderse no realizado el pronunciamiento contenido en el fundamento segundo de dicha resolución, relativo a la sujeción al IVA de la operación de escisión por no resultar de aplicación el artículo 7.1.b) de la Ley 37/1992.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en Sala, visto el recurso de alzada ordinario interpuesto X, S.L. con N.I.F. ... y por Y, S.L. con N.I.F. ..., en su calidad de sucesoras (beneficiarias de la escisión) de Z, S.A. contra la resolución acumulada de las reclamaciones económico administrativas nº ... y ... dictada el día 22 de diciembre de 2009 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... e interpuestas respectivamente por cada una de esas entidades sucesoras, contra el acuerdo de liquidación derivado del Acta de Disconformidad nº ... de fecha 28 de junio de 2005, dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de ... y referida al Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2000, por importe de 8.319.413,29 euros de deuda tributaria, ACUERDA estimarlo en parte, en los términos recogidos en el fundamento de derecho sexto de la presente resolución.