ATS, 21 de Marzo de 2013

PRIMERO .- Por la representación procesal de la entidad SNIACE, S.A. se ha interpuesto recurso de casación contra la Sentencia de 24 de septiembre de 2012, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Séptima) de la Audiencia Nacional, en el recurso nº 702/2010 , sobre liquidación de canon de vertidos.

SEGUNDO .- Por Providencia de 10 de enero de 2013, se acordó conceder a las partes el plazo común de diez días para que formularan alegaciones sobre la posible causa de inadmisión del recurso siguiente: manifiesta improsperabilidad del recurso de casación interpuesto por SNIACE, S.A., al resultar contraria su pretensión a la doctrina de este Tribunal contenida entre otras en la reciente sentencia de 25 de octubre de 2012 , dictada en el recurso de casación nº 2116 / 2009, recurso que fue interpuesto por la misma parte hoy recurrente ( art 93.2.d) LJCA ); el referido trámite ha sido evacuado por ambas partes.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo , Magistrado de la Sala

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestima el recurso interpuesto por SNIACE, S.A, contra la resolución del TEAC de 20 de octubre de 2010, que desestimó el recurso de alzada deducido contra la resolución del TEAR del Principado de Asturias de 18 de diciembre de 2009, que declaró inadmisible la reclamación nº 33/848/09, sobre liquidación de canon de vertido girada por la Confederación Hidrográfica del Norte, ejercicio 1997, por importe de 1.063.025,13 euros.

La sentencia referida fundamenta la desestimación del recurso en una sentencia anterior de la propia Sala y sección, de fecha 26 de junio de 2008, cuyo criterio ha sido refrendado en sentencias posteriores también de la propia Sala y Sección, resolviendo recursos interpuestos por la propia parte hoy recurrente en relación con el mismo canon de vertidos hoy en debate, si bien referido a otros ejercicios posteriores.

Resuelve la sentencia impugnada, en lo que ahora interesa, que no existe obstáculo a la práctica de una tercera liquidación, habida cuenta de los defectos subsanables de que adolecían las dos primeras.

En el caso de autos, el iter de la liquidación objeto de impugnación fue el siguiente; 1º) La Confederación Hidrográfica del Norte practicó a SNIACE, S.A. liquidación en concepto de canon de vertidos, ejercicio 1997, por importe de 3.155.313,53 euros; recurrida dicha liquidación ante el TEAR de Asturias, éste dictó resolución, estimando en parte la reclamación, ordenándose la retroacción del expediente para el cumplimiento del trámite de audiencia previa omitido; recurrida en alzada dicha resolución, el recurso fue desestimado por el TEAC; 2º) contra la nueva liquidación, por idéntica cuantía, practicada en ejecución de los fallos antes referidos, SNIACE, S.A., presentó también reclamación ante el TEAR que fue desestimada y posteriormente confirmada por acuerdo del TEAC, por resolución de fecha 17 de mayo de 2006; 3º) contra la resolución del TEAC de 17 de mayo de 2006, la mercantil referida interpuso recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional (rec. nº 551/2006), que fue estimado en parte por sentencia de 26 de junio de 2008 ; 4º) en ejecución de dicha sentencia se practicó nueva liquidación de canon de vertidos, por importe de 1.063.025,13 euros.

SEGUNDO .- La parte recurrente articula un único motivo de casación, con base en el artículo 88.1.d), por vulneración de la jurisprudencia del Tribunal Supremo. Defiende la parte que la Audiencia Nacional, al confirmar una tercera liquidación sobre un mismo tributo y periodo, vulnera la jurisprudencia del TS, mantenida entre otras, en sentencia de 18 de diciembre de 1999 , recurso de casación en interés de ley nº 3114/1999 y en la de fecha 26 de enero de 2002, recurso nº 7161/1996, relativas a la imposibilidad de la Administración de dictar cuantas liquidaciones quiera sin limitación alguna. Pues bien, esta Sala resolvió en sentencia de 25 de octubre de 2012, dictada en el recurso de casación nº 2116/2009 , el primer motivo de casación interpuesto por la misma parte hoy recurrente, en sentido contrario al ahora pretendido.

En efecto en el motivo primero del recurso de casación nº 2116/2009, Sniace, S.A., al amparo del artículo 88.1.d) LJCA , denunció la por infracción de las Normas del Ordenamiento Jurídico o de la Jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, por infracción de la jurisprudencia mantenida por el Tribunal Supremo desde su sentencia de 18 de diciembre de 1999 , dictada en el recurso de casación en interés de ley 3114/1999.

Se alega que la Confederación Hidrográfica del Norte no puede emitir una tercera liquidación sobre un mismo tributo y período; por ello el acto administrativo impugnado, en contra de lo mantenido por el Tribunal "a quo", ha de ser anulado.

Pues bien, este Tribunal, en la referida sentencia de 25 de octubre de 2012, dictada en el recurso de casación nº2116/2009 , desestimó el motivo primero, con base en la siguiente fundamentación: "... TERCERO.- 1. El primer motivo casacional es abordado por la recurrente teniendo en cuenta la jurisprudencia establecida por este Tribunal Supremo relativa a la imposibilidad de la Administración de dictar cuantas liquidaciones quiera sin limitación alguna y "hasta que se acierte" (sic).

En este sentido es aleccionadora la sentencia de fecha 18 de diciembre de 1999 , dictada en el recurso de casación en interés de ley 3114/1999, que desestimaba el recurso interpuesto por la Comunidad Autónoma de la Rioja, en el que se vetaba la posibilidad de que, anulada por el Tribunal Económico--Administrativo la segunda liquidación dictada por un tributo y periodo, se ordenase por éste la retroacción de actuaciones para que se dictase por la Administración la tercera liquidación sobre el mismo hecho imponible. En el mismo sentido las sentencias de 7 de octubre de 2000 y 26 de enero de 2002 .

En el caso que nos ocupa, es de recordar que, con fecha 12 de noviembre de 1997, la Confederación Hidrográfica del Cantábrico (CHC) practicó por primera vez liquidación por el concepto tributario canon de vertido correspondiente al ejercicio 1996, con nº 945/97 a SNIACE S.A., por importe de 3.155.313,55 euros (525.000.000 ptas.).

Contra la anterior liquidación, y en fecha 4 de diciembre de 1997, SNIACE S.A. interpuso recurso de reposición en tiempo y forma que fue estimado parcialmente por acuerdo de la CHN de fecha 11 de junio de 2001. Dicho acuerdo anuló la liquidación impugnada a la vez que ordenaba la práctica de otra liquidación en su sustitución, de conformidad con los cálculos contenidos en dicha resolución.

Contra la resolución del recurso de reposición, SNIACE S.A. interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Asturias con número de reclamación 33/2861/01 el cual, en su Resolución de fecha 25 de abril de 2003, estimó la reclamación de SNIACE S.A., siendo recurrida en alzada ante el TEAC por CHN.

En ejecución del recurso de reposición citado en el punto anterior, la CHC dictó una segunda liquidación de número 951 108 021242 6. En ella se cuantifica el canon de vertido según los cálculos contenidos en el cuerpo de la resolución, es decir, el importe de la segunda liquidación pasa de los 3.155.313,55 euros originarios, a 1.524.647,51 euros (253.680.000 ptas.).

Dicha liquidación fue también recurrida ante el Tribunal Regional de Asturias en fecha 20 de junio de 2001 con número de reclamación 33/2860/01, y por Resolución de fecha 35 de abril de 2003 fue anulada, ordenándose la retroacción del expediente para el cumplimiento del trámite omitido de audiencia previa.

El 16 de octubre de 2003 la CHC dictó tercera liquidación a SNIACE por el canon de vertido correspondiente al ejercicio 1996, liquidación que anulaba y sustituía a la anterior.

Debe indicarse que la primera liquidación de 3.155.313,55 euros fue sustituida por la segunda liquidación de 1.524.647,50 € al reducirse el volumen de vertido por inactividad de SNIACE en el ejercicio 1996. La tercera liquidación, por el mismo importe que la segunda liquidación, tuvo lugar como consecuencia de la retroacción del expediente para subsanar la omisión del trámite de audiencia, lo que requiere una consideración particular.

2. La potestad revisora de los Tribunales Económico-Administrativos y sus límites son cuestiones que han generado posiciones encontradas en la jurisprudencia. El Tribunal Supremo, en sus sentencias de 7 de abril de 2011 y 26 de marzo de 2012 , entre las más recientes, ha definido cúando y cómo puede ordenarse válidamente una retroacción de actuaciones a efectos de que la Administración actuante pueda volver a dictar un acto administrativo en sustitución del anulado.

El art. 239.3 de la LGT 58/2003, de 17 de diciembre, establece en su párrafo primero que la resolución de las reclamaciones económico-administrativas "podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales".

El párrafo segundo del citado precepto añade que "cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal".

Como se ve, la Ley General Tributaria reconoce que la retroacción de actuaciones constituye un mecanismo previsto para aquellos supuestos en que el acto administrativo en cuestión adolece de un defecto de forma y éste comporta la invalidez en los términos del artículo 63.2 de la Ley 30/92 , es decir, cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensable para alcanzar su fin o de lugar a la indefensión de los interesados. De este modo, con la retroacción se permite a la Administración proseguir con sus actuaciones desde el momento en que se incurrió en el referido defecto con el fin de que la tramitación del procedimiento se ajuste a la establecida o de subsanar la indefensión padecida.

La retroacción de actuaciones solo se prevé para los supuestos de vicios formales que produzcan indefensión en cuyo caso es improcedente cualquier pronunciamiento sobre el fondo. Lo que procede es simplemente anular la liquidación, ordenando la retroacción al momento en que se haya producido el defecto formal de que se trate.

La cuestión clave reside en determinar cuando nos encontramos ante un defecto de forma o de tramitación del procedimiento o ante un vicio que afecta directamente a la legalidad del acto administrativo.

En el moderno Derecho administrativo cabe distinguir entre la forma en que se produce la voluntad administrativa (procedimiento a través del cual se gesta la voluntad de la Administración) y la forma en que dicha voluntad se declara o manifiesta (documento escrito en que se plasma o exterioriza el acto administrativo).

Así, en relación con la liquidación tributaria por ejemplo, son defectos formales los vicios procedimentales y, además, aquellos que afectan al propio escrito en el que se documenta la liquidación y que no forman parte del elemento definitorio o cuantificador de la obligación tributaria (fecha, órgano autor del acto, datos del sujeto pasivo, firma del titular del órgano administrativo, indicación del carácter de la liquidación, plazos de ingreso o el denominado pie de recurso en el que se indican los recursos, plazos o señalamiento del órgano ante el que cabe impugnar dicho acto). En el bien entendido de que, por lo general, la omisión de estos requisitos formales, o cualquier error en los mismos, solo conlleva la anulación del acto si provoca indefensión en el interesado.

En definitiva, que pueden calificarse como formales un primer grupo (formal-procedimental) formado por los vicios en que se incurre en el proceso de formación de la voluntad administrativa y un segundo grupo (formal-documental) integrado por los defectos en que se incurre en la redacción del documento que incorpora el acto administrativo resultado de aquel procedimiento y que no estén directamente relacionados con la definición o cuantificación del tributo; siendo los defectos que afecten a este último los que deben ser considerados propiamente como defectos o vicios de naturaleza material.

Lo característico de los defectos formales es la indefensión que pueden provocar al contribuyente (siendo éste el criterio precisamente para provocar su anulabilidad) mientras que en los materiales el defecto suele incidir en la incorrecta aplicación o interpretación de la normas que definen y cuantifican el tributo.

Pues bien, la retroacción de actuaciones es únicamente procedente en los supuestos en que se produce una infracción procedimental, no en cambio cuando nos encontramos ante una infracción sustantiva (o error iuris), presentando ambos tipos de infracción una naturaleza y unos efectos jurídicos completamente distintos.

La sentencia de 26 de marzo de 2012 (cas. 5827/2009 ) vuelve a confirmar el criterio de que los Tribunales económico- administrativos pueden aprobar resoluciones que expulsen del mundo del Derecho el acto impugnado porque ha sido adoptado sin cumplir las garantías formales y procedimentales dispuestas en el ordenamiento jurídico o sin contar con los elementos de juicio indispensables para decidir, ordenando retrotraer las actuaciones y reproducir el camino, ya sin los defectos o las carencias inicialmente detectadas (contenido de la decisión que se contempla hoy en los artículos 239.3 de la Ley General Tributaria de 2003 y 66.4 del Reglamento que la desarrolla en materia de revisión).

Ahora bien, si optan por la retroacción de actuaciones no pueden olvidar que en nuestro sistema jurídico tal remedio constituye un instrumento para reparar quiebras procedimentales que hayan causado indefensión al obligado tributario reclamante, de modo que resulte menester desandar el camino para practicarlo de nuevo, reparando la lesión; se trata de subsanar defectos o vicios formales (el propio artículo 239.3 de la nueva Ley General Tributaria , en su segundo párrafo, así lo expresa con meridiana claridad). O, a lo sumo, para integrar los expedientes de comprobación e inspección cuando la instrucción no haya sido completa y, por causas no exclusivamente imputables a la Administración, no se cuente con los elementos de juicio indispensables para practicar la liquidación; se trata de acopiar los datos de hecho indispensables para dictar una decisión ajustada a derecho, que, por la ausencia de los mismos, no se sabe si es sustancialmente correcta o no.

Desde luego, la retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión, dando a la Administración la oportunidad de ajustarla al ordenamiento jurídico. Es decir, cabe que, ordenada y subsanada la falla procedimental, se adopte un nuevo acto de contenido distinto a la luz del nuevo material alegatorio y fáctico acopiado; precisamente, por ello, se acuerda dar marcha atrás. Ahora bien, si no ha habido ninguna quiebra formal y la instrucción está completa, no cabe retrotraer para que la Administración rectifique, por ese cauce, la indebida fundamentación jurídica de su decisión.

Si la retroacción de actuaciones no constituye un expediente apto para corregir los defectos sustantivos de la decisión es porque, como bien advierte NICOLAU REIG, la función propia de la retroacción de las actuaciones es la de depurar el procedimiento de sus vicios invalidantes o integrar sus omisiones mediante la práctica de las diligencias o actuaciones omitidas. Su finalidad no es la de conceder a la Administración una segunda oportunidad para practicar la liquidación y para reorientar la actividad administrativa hacia una actuación distinta. No es ésta la función de los TEA.

A la Administración no se le puede imponer la tesitura de acertar a la primera, de modo que si yerra ya no tenga posibilidad alguna de liquidar el tributo, aun cuando su potestad no haya prescrito.

Es claro que estas nuevas actuaciones no pueden desembocar en la reiteración del acto anulado, incurriendo en los mismos defectos de forma o de fondo, pues en tal caso decaería el derecho a liquidar. Así lo ha entendido la Jurisprudencia al afirmar que el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o insuficiencia de motivación no tiene carácter ilimitado, ya que la retroacción de actuaciones no puede multiplicarse poco menos que hasta que la Administración acierte o actúe correctamente ( STS de 7 de octubre de 2000 ).

La sentencia de esta Sala de 26 de marzo de 2012 (casa. 5827/2009 ) ha recordado que la jurisprudencia ha establecido un límite a la posibilidad de que la Administración liquide de nuevo cuando, retrotraídas las actuaciones, vuelve a dictarse un acto que adolece del mismo o similar vicio que el inicialmente anulado. En tal tesitura, no cabe dictar una nueva liquidación en aras de la seguridad jurídica. En realidad, cuando ocurre tal, si el defecto es reiterado, se produce un acto que frontalmente no ejecuta la decisión económico-administrativa o jurisdiccional que ordenó la retroacción de las actuaciones para practicar una nueva liquidación sin el vicio que motivó la anulación.

En esas situaciones, la imposibilidad de reconocer a la Administración una tercera oportunidad deriva del principio de buena fe al que están sujetas las Administraciones públicas en su actuación ( artículo 3.1 de la Ley 30/1992 ) y es consecuencia de la fuerza inherente al principio de proporcionalidad que debe presidir la aplicación del sistema tributario, conforme dispone hoy el artículo 3.2 de la Ley General Tributaria de 2003 , entendido como la adecuación entre medios y fines. Es, además, corolario de la proscripción del abuso de derecho, que a su vez dimana del pleno sometimiento de las Administraciones públicas a la ley y al derecho (ex artículo 103.1 de la Constitución española ). Jurídicamente resulta intolerable la actitud contumaz de la Administración tributaria, la obstinación en el error, la repetición de idéntico yerro, por atentar contra su deber de eficacia, impuesto en el mencionado precepto constitucional, desconociendo el principio de seguridad jurídica, proclamado en el artículo 9.3 de la propia Norma Fundamental [en este sentido tres sentencias de 3 de mayo de 2011 (casaciones 466/98 , 4723/09 y 6393/09 , FJ 3º en los tres casos).

Tras las consideraciones expuestas, el primer motivo de casación no puede ser estimado. No ha habido aquí reiteración del acto o actos anulados. Los defectos de forma o de fondo en que ha incurrido la Administración no tienen virtualidad suficiente para hacerle decaer en su derecho a liquidar..."

TERCERO .- Tratándose, por tanto, de la misma cuestión, la debatida en la sentencia de esta Sala transcrita parcialmente en el razonamiento jurídico anterior, y la debatida en el presente recuso de casación, y habiéndose resuelto ésta, en sentido desfavorable para la parte recurrente, procede, de conformidad con lo previsto en el artículo 93.2.c) LRJCA , declarar la inadmisión del presente recurso de casación.

No obsta a la anterior conclusión las alegaciones efectuadas por la parte recurrente en el trámite de audiencia al efecto conferido, en las que sin negar la identidad de la problemática existente entre el caso de autos, y el resuelto en la sentencia del TS de 25 de octubre de 2012 , dictada en el recurso de casación nº2116 / 2009, sostiene que tal hecho no puede suponer la inadmisión del recurso, teniendo en cuenta que la doctrina constitucional y la de este Tribunal, admiten el cambio de criterio jurisprudencial, siempre que dicho cambio no resulte arbitrario, pues siendo cierto lo alegado por la parte recurrente, la Sala no aprecia, en este caso concreto razones para cambiar la doctrina fijada en la sentencia de 25 de octubre de 2012, dictada en el recurso de casación nº 2116/2009 .

A lo anterior ha de añadirse que a esta Sala no le está vedado apreciar que de forma notoria no concurra la infracción alegada en la fase de admisión, sin que le resulte exigible admitir un motivo que -como es el caso aquí enjuiciado- está necesariamente abocado a su desestimación.

La fórmula abierta del artículo 93.2.d), unida al carácter dinámico del ejercicio de nuestra jurisdicción permite que esta causa de inadmisión pueda ser empleada para inadmitir aquellos motivos casacionales manifiestamente improsperables, tal y como han expresado las Sentencias de esta Sala de 21 de marzo de 2007 (recurso de casación nº 495/2002 ) y de 6 de noviembre de 2006 (recurso de casación nº 5322/2001 ) " para aquellos casos en que la falta de fundamento aparezca como evidente y palmaria, a primera vista " y cuando sea " apreciable mediante sumarísimo enjuiciamiento del fondo del asunto ".

Esta interpretación del artículo 93.2.d) de la Ley Jurisdiccional resulta plenamente acorde con el carácter especial y extraordinario del recurso de casación para el que la Ley reserva una misión unificadora e integradora del ordenamiento jurídico con el designio de depurar la aplicación del derecho, tanto desde un punto de vista sustantivo como del procesal, realizada en la sentencia de instancia. Como decimos, con tal designio el recurso de casación tiene como finalidad corregir los errores en que eventualmente pudieran incurrir los Tribunales de instancia en la interpretación y aplicación de las normas jurídicas, ya fueren de carácter sustantivo o "in iudicando" o de naturaleza procesal o "in procedendo" por suponer el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales. Por tanto, atendida la redacción del artículo 93.2.d) de la Ley Jurisdiccional , ninguna razón existe para excluir unos u otros, so pretexto de su diferente naturaleza, de la posible aplicación de esta causa de inadmisión.

Por otro lado, sería contradictorio con el carácter especial y extraordinario del recurso de casación y la finalidad primordial que persigue, que el Tribunal Supremo se viera compelido a admitir aquellos motivos casacionales en casos como el que ahora nos ocupa, en que, por su manifiesta improsperabilidad, su eventual admisión no puede desembocar en otra consecuencia que no sea la desestimación, pues tal proceder en nada favorecería que este Tribunal Supremo cumpliera la función que tiene encomendada como garante de la unidad del ordenamiento jurídico y ello ningún efecto positivo tendría sobre la esfera de derechos e intereses de la parte recurrente en casación. Mas bien entorpecería y dilataría el pronunciamiento sobre aquellos otros asuntos de los que no fuera predicable su manifiesta improsperabilidad y resultaren admisibles, y, en consecuencia, susceptibles a priori tanto de servir a la conformación de la doctrina jurisprudencial que contribuya a proporcionar la certeza y seguridad jurídica, imprescindibles para preservar la unidad del ordenamiento jurídico, como de satisfacer las pretensiones casacionales articuladas.

CUARTO. - Al ser inadmisible el recurso de casación, las costas procesales causadas deben imponerse a la parte recurrente, como dispone el artículo 93.5 de la Ley Jurisdiccional , declarándose que la cantidad máxima a reclamar en concepto de honorarios de letrado por la parte recurrida es de 600 euros, atendida la actividad profesional desarrollada por el referido letrado en el presente recurso de casación, al igual que esta Sala ha resuelto en supuestos.

Por lo expuesto,

declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la representación de SNIACE, S.A. contra la sentencia de 24 de septiembre de 2012, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Séptima) de la Audiencia Nacional, en el recurso nº 702/2010 , resolución que se declara firme; con imposición a la parte recurrente de las costas causadas en este recurso, señalándose como cantidad máxima a reclamar por la parte recurrida en concepto de honorarios de letrado la de 600 euros.

Lo mandó la Sala y firman los Magistrados Excmos. Sres. al inicio designados