ATS, 24 de Enero de 2013

PRIMERO .- Por el procurador de los Tribunales don Gustavo García Esquilas, en nombre y representación de BANCAM, S.A., se ha interpuesto recurso de casación contra la Sentencia de 26 de mayo de 2011, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección segunda), de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso nº 350/2008 , relativa al Impuesto sobre Sociedades.

SEGUNDO .- En virtud de Providencia de 25 de junio de 2012 se acordó poner de manifiesto a las partes, para alegaciones, por plazo común de diez días, las siguientes posibles causas de inadmisión del recurso: 1) en relación con el motivo primero del recurso articulado con base en el artículo 88.1.d) LJCA , por haberse desestimado en cuanto al fondo recursos sustancialmente iguales y 2º) en relación con el motivo segundo, articulado con base en el artículo 88.1.c), por carecer manifiestamente de fundamento; el referido trámite ha sido evacuado por ambas partes.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo , Magistrado de la Sala

PRIMERO .- La Sentencia impugnada desestima el recurso contencioso-administrativo presentado por BANCAM, S.A. contra la Resolución del T.E.A.C de 10 de julio de 2008, que estimó en parte el recurso de alzada deducido contra la resolución del T.E.A.R de Madrid de 27 de noviembre de 2006, que confirmó el acuerdo de liquidación relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, y el de imposición de sanción en relación con el referido Impuesto y ejercicio, por importes respectivos de 478.064,54 euros y 210.142,05 euros.

La resolución del T.E.A.C referida, confirmó la resolución impugnada en lo referente a la liquidación y anuló el acuerdo sancionador.

SEGUNDO .- El artículo 93.2.c) de la Ley de esta Jurisdicción señala que deberá dictarse auto de inadmisión del recurso de casación "si se hubieren desestimado en el fondo otros recursos sustancialmente iguales", causa de inadmisión que está orientada a evitar que lleguen a ser examinados en sentencia aquellos recursos que previsiblemente habrían de ser desestimados, dada la existencia de doctrina jurisprudencial contraria a la pretensión que se suscita en el recurso de casación.

La razón de ser de la referida causa de inadmisión, que se contempla en este artículo 93.2.c) LRJCA , es que la identidad sustancial entre el recurso de casación sometido a examen y los precedentes de esta Sala no puede desembocar en otra conclusión que no sea la inadmisión en aquellos supuestos, nada infrecuentes, en los que las cuestiones jurídicas controvertidas en cuanto al fondo son sustancialmente las mismas. Pretende evitarse así que el Tribunal haya de pronunciarse inútilmente mediante sentencia, sin contribución alguna a preservar la unidad del ordenamiento jurídico, por hallarse los recursos abocados a su desestimación con arreglo a criterios jurisprudenciales preexistentes. No sería ciertamente compatible con el carácter extraordinario que la Ley reserva al recurso de casación, cuya función es esencialmente unificadora e integradora del ordenamiento jurídico, que este Tribunal admitiera y resolviera mediante sentencia asuntos que encierran una controversia jurídica que ya ha sido abordada y resuelta en otros recursos desestimados, en mérito a argumentos jurídicos plenamente aplicables a aquellos.

Para apreciar la concurrencia de esta causa no es preciso exigir identidad absoluta entre los supuestos de hecho concernidos por las sentencias desestimatorias ya dictadas y el recurso de casación al que resultaría aplicable la doctrina recogida en aquellas, ni tan siquiera que los hechos, fundamentos y pretensiones deducidas sean en uno y otro caso fundamentalmente iguales, a diferencia de lo que ocurre con el recurso de casación para la unificación de doctrina regulado en los artículos 96 a 99 de la LRJCA , sino que basta, como se acaba de expresar, con que el debate jurídico suscitado por la parte recurrente haya sido resuelto cabalmente por, al menos, dos sentencias de esta Sala, sentando así un precedente que haría inútil la admisión a trámite del nuevo recurso de casación que planteara la misma cuestión por hallarse abocado a un pronunciamiento desestimatorio en base a criterios jurisprudenciales ya establecidos.

Ahora bien, como excepción, esta causa de inadmisión no ha de impedir la admisión de recursos de casación que, aún cuando plantearen cuestiones jurídicas que ya han encontrado respuesta en la jurisprudencia en sentido contrario al propugnado por la parte recurrente, pusieran de manifiesto una crítica suficientemente razonada de la misma que pudiera dar lugar a la reconsideración de tal doctrina jurisprudencial y eventualmente a su modificación.

TERCERO .- Consta en el Fundamento de Derecho segundo de la sentencia objeto de impugnación, que la operación que dio lugar a la liquidación cuestionada es la siguiente: la recurrente adquirió en 1999, en fecha próxima a su vencimiento, derechos al cobro del cupón de Bonos de la República Federativa del Brasil, así como las denominadas opciones de incumplimiento del cupón. Al vencimiento de los cupones se cobra una cantidad de dinero que se contabiliza en la cuenta de ingresos financieros. En la declaración del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1999, la entidad incluyó entre las correcciones al resultado contable un ajuste negativo por el importe del cupón cobrado por aplicación del artículo 11 del Convenio de Doble imposición con Brasil; considera la inspección que el mencionado ajuste negativo no es correcto y por tanto procede incrementar la base imponible; considera también la inspección que el cargo contabilizado por la adquisición de los cupones , no es fácilmente deducible por formar parte, como operación accesoria de la principal, por lo que también procede incrementar la base imponible.

La sentencia impugnada para resolver la cuestión de fondo -tratamiento fiscal de la reducción aplicada por la actora a los intereses por los cupones procedentes de bonos de la República de Brasil- se remite, por razones de seguridad jurídica a lo resuelto en la sentencia dictada por la referida Sección en su sentencia de 30 de marzo de 2007, recaída en el recurso nº 612/2004 y tras reproducir textalmente la fundamentación jurídica de la misma, llega a la conclusión de que las consideraciones expuestas son plenamente aplicables al caso de autos, por lo que procede la desestimación del motivo.

CUARTO .- la sentencia de 30 de marzo de 2007, recaída en el recurso nº 612/2004 , en cuya fundamentación jurídica se basa la sentencia objeto de impugnación para desestimar la cuestión de fondo reseñada en el anterior Razonamiento Jurídico, fue recurrida en casación, registrandose el referido recurso con el número 2848 / 2007, recurso en el que recayó sentencia de fecha 2 de febrero de 2011 , confirmando la sentencia de instancia.

Constan como Antecedentes de hecho de la referida sentencia los que siguen: 1º) La entidad allí recurrente, adquirió en el ejercicio 1998, en fecha próxima a su vencimiento, derechos al cobro del cupón de Bonos de la República Federal de Brasil así como las denominadas opciones de incumplimiento del cupón, financiando la operación con una póliza de crédito; 2º) en la declaración del Impuesto sobre Sociedades, el sujeto pasivo realizó, entre las correcciones al resultado contable, un ajuste negativo al mismo en concepto de cupón de la deuda pública brasileña no sujeta por aplicación del Convenio de doble imposición con Brasil; 3º) a juicio de la Inspección, el ajuste practicado no resultaba correcto y, por lo tanto, procedía incrementar las bases declaradas en la autoliquidación por el concepto de los derechos de cobro del cupón de Bonos de la República Federal de Brasil por el citado importe, al no resultar aplicable la exención prevista en el Convenio para evitar la doble imposición.

Ante la desestimación en la instancia de su recurso, la mercantil recurrente en casación planteó, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , un único motivo de casación, en el que la cuestión central es el tratamiento fiscal de los rendimientos derivados del usufructo de bonos brasileños. En dicho motivo, la sociedad alega que la Sentencia de instancia infringe el art. 11.4.b) del Convenio para evitar la doble imposición entre España y la República Federal de Brasil, así como del art. 28.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en lo sucesivo, L.G.T.), porque -a su entender- es de aplicación al caso el citado art. 11.4.b ) del Convenio, que declara exentos los intereses derivados de Deuda Pública, y no la legislación interna en este tema. Por tanto, la operación realizada consistente en «la adquisición del derecho al cobro o usufructo de los intereses correspondientes a bonos de la Deuda Pública Brasileña», le ha generado «unos intereses pagados por la República de Brasil» que, de conformidad con el art. 11.5 del Convenio, «son siempre "intereses"» y «en virtud del art. 11.4 se someten a tributación en Brasil». Además, la actora pone de manifiesto que la Administración vulnera lo previsto en el art. 28.2 de la L.G.T . porque realiza una interpretación económica de la operación. En este caso -afirma-, la verdadera naturaleza de lo acontecido es una compraventa de deuda pública y conforme a ella debe tributar, lo que supone que, en virtud del art. 11.5 del Convenio, el importe de los intereses percibidos esta exento, debiendo entenderse referido al importe bruto de los mismos.

Este Tribunal Supremo, desestima el recurso de casación interpuesto con base en la siguiente Fundamentación jurídica : "... TERCERO.- Con carácter previo al análisis de la cuestión de fondo suscitada en este recurso, debemos precisar que las operaciones realizadas por la sociedad ... son operaciones de compra de usufructo sobre deuda pública brasileña y de opciones de incumplimiento y no compraventas de Deuda Pública brasileña. En todo caso, la cuestión central suscitada en el recurso de casación, esto es, el tratamiento tributario de la operación consistente en la adquisición del derecho de usufructo sobre los títulos de Deuda Pública de la República de Brasil ha sido ya resuelta por esta Sala y Sección en Sentencias de 20 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 2825/2006 ); de 16 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 3862/2007 ); y de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 7552/2005 ), en las que se establecía la siguiente doctrina:

QUINTO .- El valor y rango normativo de los Tratados internacionales, conforme al artículo 96 de la Constitución , y su condición de fuente del Derecho tributario no puede cuestionarse, pero tampoco son negadas por la Administración recurrida, ya que de lo que se trata es precisamente de determinar la interpretación correcta del artículo 11 CDI hispano brasileño que, al establecer la exención debatida para los intereses disponía que "el término intereses empleado en este artículo, comprende los rendimientos de la Deuda Pública, de los bonos u obligaciones, con o sin garantía hipotecaria y con derecho o no a participar en beneficios, y de los créditos de cualquier clase, así como cualquier otra renta que la legislación fiscal del Estado de donde procedan los intereses asimile a los rendimientos de las cantidades dadas en préstamo".

Los criterios de interpretación a seguir eran, conforme al artículo 23 LGT/1963 , los reconocidos en Derecho, sin admisión de la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o de las exenciones y bonificaciones, y con las siguientes precisiones extraídas de la jurisprudencia de esta Sala, especialmente relevantes al decidir la cuestión suscitada.

a) Debe evitarse una interpretación de las normas tributarias basada en la naturaleza económica del hecho imponible, tal como pone de manifiesto el recurrente. Pero ello no es óbice para que sea necesario examinar la realidad económica de las operaciones contempladas de adquisición de cupones procedentes de bonos emitidos por la República Federativa de Brasil y opciones de incumplimiento y la percepción de los correspondientes intereses, en los concretos términos y circunstancias en que se produjeron. El art. 25.3 de la Ley General Tributaria , tras la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, suprimió la interpretación económica de las normas tributarias para, entre otras razones, evitar menoscabar el principio de seguridad jurídica; de lo que se trata es de averiguar la verdadera significación jurídica de las instituciones en juego a la luz de los criterios deducidos del art. 3.1 del Código Civil y de la Jurisprudencia de este Tribunal Supremo sobre la interpretación de las normas jurídicas.

b) La admisibilidad de la "economía de opción" o "estrategia de minoración de coste fiscal" puede ser admitida, en cuanto no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria. En este sentido, aparece fundada en el principio de autonomía de la voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del Código Civil y produce un ahorro fiscal que no es contrario al ordenamiento jurídico. Ahora bien, aunque la precisión conceptual de la "economía de opción" no es fácil y tampoco son nítidos sus límites, ha de entenderse que, en cualquier caso, no incluye las actuaciones que incidan en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo, fraude de Ley, abuso de derecho, ni, en general, aquellos criterios que comporten una exención de la norma al amparo de una interpretación errónea o improcedente, por extensiva, para incluir supuestos no contemplados por la Ley -o, en este caso, el Convenio Internacional- al ser contrarias a su finalidad. En este sentido, la "economía de opción" que comporta una discrepancia interpretativa no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal. Previsión hoy explícita en el artículo 15 de la actual Ley General Tributaria en lo que denomina "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", y que, aunque la vigencia de la norma sea posterior a los actos administrativos que se revisan, viene a confirmar una conclusión a la que se debía llegarse mediante una interpretación teleología de las normas tributarias entonces vigentes, conforme al artículo 23.1 LGT/1963 , eliminando la ventaja fiscal que se trata de obtener como único y exclusivo objetivo de las operaciones realizadas.

Este es también el criterio que refleja la doctrina del TJCE (Cfr. STJCE de 21 de febrero de 2006, Halifax, Ar. C 255/02 y University of Huddersfield, Ar. C 223/03) que aprecia abuso de derecho cuando se aprecien cumulativamente dos requisitos:

a) que la ventaja fiscal que se pretende sea contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables;

b) que del conjunto de elementos objetivos concurrentes resulte que la finalidad esencial de las operaciones por las que se reclama una exención o minoración de la carga tributaria consista precisamente en obtener tal ventaja fiscal.

Dicho en otros términos, la doctrina del abuso del derecho se inscribe en el ámbito de la correcta exégesis de las normas que han de aplicarse al supuesto concreto, teniendo en cuenta el criterio de la interpretación teleológica debe prevalecer frente a la interpretación estrictamente literal.

El uso legítimo de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación se invoca. Cuando el contribuyente traspasa el límite que representa la aplicación común de la norma para utilizarla contrariando su finalidad y espíritu no puede invocarse el principio de seguridad jurídica, pues es lógico pensar que el legislador es contrario a admitir el fraude a los intereses recaudatorios.

En los supuestos de abuso de derecho lo procedente es restablecer la situación que se ha pretendido evitar con el uso indebido de las formas jurídicas y hacer tributar de acuerdo con la naturaleza de la esencia o naturaleza del negocio jurídico realizado.

SEXTO .- Sobre las indicadas premisas, adquiere relevancia el análisis de la realidad económica que efectúa la Administración cuando advierte que las operaciones contempladas tenían una rentabilidad negativa conocida antes de formalizarla con la entidad intermediaria y "nadie acepta razonablemente incurrir voluntariamente en unas pérdidas que [se] sabe va a ser el resultado necesario de la operación, si no se obtiene algo a cambio, que es lo que realmente pretende y le interesa que es un beneficio fiscal. [...]

SÉPTIMO .- En un plano estrictamente jurídico, nos llevan a rechazar la pretensión de la recurrente las siguientes argumentaciones:

a) Los intereses pueden tener la consideración de frutos civiles, pero no puede compartirse con la entidad recurrente que el negocio jurídico examinado tenga como verdadera causa la constitución de un pretendido usufructo cuando el plazo de duración y el vencimiento de los intereses son de las características contempladas [...]

b) Los intereses a los que se refiere el artículo 11.4.b) del CDI con Brasil, atendido a su finalidad, son los que retribuyen la cesión de capital instrumentada, fundamentalmente, a través del contrato de préstamo que comporta la obligación de devolver el capital prestado, además de satisfacer los correspondientes intereses pactados. Dicho préstamo se instrumenta en obligaciones, como es el caso de la deuda pública, que confieren al obligacionista la condición de prestamista y la posibilidad de subrogar a otro en su posición mediante la transmisión del valor que incorpora la obligación. Pero la transmisión del derecho a percibir el cupón de forma independiente a la obligación, reteniendo la condición de prestatario, no transfiere para el cobro de los intereses por el nuevo adquirente del cupón el tratamiento fiscal que resulta de la norma del Convenio que se analiza, sino que los rendimientos que genera son susceptibles de integrarse en la base imponible del impuesto que grava la renta de dicho adquirente.

Dicho en otros términos, el obligacionista que transmite el cupón para el exclusivo cobro de unos determinados intereses devengados no convierte al cesionario en prestamista de la sociedad deudora ni puede exigir el reembolso del capital, produciéndose una diferenciación que explica en el presente caso la inaplicación del artículo 11.4.b) CDI con Brasil porque, además de la anomalía referida del negocio jurídico examinado, el adquirente sólo adquiere un derecho segregado del título originario que no comprende el tratamiento fiscal que corresponde al que con la cesión de capital se convirtió en obligación del Estado brasileño". En definitiva, no hay una plena subrogación subjetiva del cesionario de los bonos con respecto al obligacionista o prestamista

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Por lo que se refiere al asunto objeto de este recurso, y con relación al ejercicio 1998, la operación realizada consistió en la adquisición con fecha valor de 30 de octubre de 1998 y de 3 de noviembre de 1998, derechos al cobro del cupón y opciones de incumplimiento del cupón, del 15 de noviembre de 1998, por importe total contabilizado de 149.919.896 ptas., comisiones incluidas. Tanto los cupones como las opciones de incumplimiento se adquirieron por cesión de la entidad ... y para su financiación se suscribió una póliza de crédito en cuenta corriente del Banco de Inversión, por importe de 175.000.000 ptas. El 16 de noviembre de 1998, al vencimiento del cupón, la entidad cobró 128.216.520 ptas., que procedió a cargar en la cuenta "Ingresos de valores de renta fija", y en la cuenta "Pérdida Valores Negociables" el importe de 149.919.896 ptas., correspondientes a la cancelación de los derechos al cobro del cupón y por la cancelación de las opciones. Finalmente, en aplicación del Convenio de doble imposición suscrito con la República de Brasil se practicó un ajuste fiscal negativo por el importe del cupón cobrado.

Y, como hemos señalado en anteriores ocasiones, es razonable considerar que las operaciones descritas se realizan exclusivamente con una finalidad fiscal, al margen de otra consideración que permitiera incluirlas dentro del ámbito de la "economía de opción ".

Basta con recordar los datos fácticos de la operación para constatar no ya la similitud, sino la identidad de la operación realizada en el presente caso con aquellos otros sobre los que esta Sala se ha pronunciado. De igual forma, en este caso la entidad mercantil adquirió derechos al cobro del cupón en días cercanos vencimiento y, asimismo, adquirió opciones de incumplimiento del cupón. Tanto los cupones como las opciones de incumplimiento se adquirieron por cesión de la entidad AGEPASA y para su financiación se suscribió una póliza de crédito en cuenta corriente del Banco de Inversión.

Por lo tanto, la aplicación de la citada doctrina al caso que nos ocupa, conduce a la desestimación del recurso interpuesto por la entidad recurrente.".."

QUINTO .- BANCAM, S.A, fundamenta su recurso de casación en dos motivos. En el primero, al amparo del artículo 88.1.d), se denuncian, en cuatro apartados, las siguientes infracciones: infracción del artículo 3 Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en relación con el artículo 11.4.b) del Convenio para evitar la doble imposición entre el Estado Español y la República Federal de Brasil de 14 de noviembre de 1974; infracción del artículo 10.3 de la referida Ley 43/1995 ; artículo 28. Dos Ley 230/1963, de 28 de diciembre, LGT , modificada por Ley 25/1995, de 20 de julio y articulo 66.2 de la CE .

Pues bien, Los antecedentes expuestos y la doctrina de la sala nos llevan a concluir que el recurso planteado no altera en modo alguno el debate jurídico, ya que estas cuestiones han sido detalladamente resueltas por la jurisprudencia que se menciona en el fundamento jurídico anterior.

Por todo ello, procede la inadmisión del presente recurso de casación por haberse desestimado ya en el fondo otros recursos sustancialmente iguales, conforme al art. 93.2.c) de la LRJCA , sin que obste a dicha conclusión las alegaciones efectuadas por la parte recurrente en el trámite de audiencia al efecto conferido, incompatibles con la doctrina reiterada de este Tribunal, contenida en el cuerpo de esta resolución

SEXTO .- No obsta a esta conclusión el hecho de que la parte anunciase otro motivo de recurso al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, que han supuesto una indefensión a la parte debido a la falta de contestación de la sentencia al tema planteado por la recurrente, pues, el referido motivo debe inadmitirse, en primer lugar, por su defectuosa formulación, al no expresar en concreto cuales son las cuestiones que no han sido motivadas, cuando hay una sentencia en la que se razona ampliamente sobre el tema debatido; en segundo término, porque el requisito de motivación, como el de incongruencia, no requiere de una contestación pormenorizada de todas las alegaciones formuladas por las partes en sus escritos, bastando para entenderse cumplido esos requisitos, que de los razonamientos del órgano judicial pueda deducirse incluso implícitamente, cual ha sido el hilo conductor que lo ha llevado al su fallo. y en este sentido, de los razonamientos de la sentencia, sean acertados o no-esto se examinará a continuación- se desprende con toda claridad cuales fueron las premisas que le condujeron a adoptar su postura desestimatoria del recurso y en tercer lugar, porque realmente lo que pretende el recurrente, es someter nuevamente a debate la controversia jurídica, para lo que evidentemente, no es este el cauce procesal adecuado. En este mismo sentido, se ha pronunciado esta sala en sentencia de 24 de abril de 2012, dictada en el Recurso de casación nº 159/2008 .

Además, el referido motivo carece manifiestamente de fundamento, teniendo en cuenta que la doctrina contenida en el cuerpo de esta resolución es aplicable aun cuando no nos hallamos ante Bonos emitidos por la República de Austria sino ante Bonos emitidos por la República Federativa del Brasil,. En este sentido, sentencia de 18 de febrero de 2010, recaída en el Recurso de casación para Unificación de Doctrina nº 154/2005 .

SÉPTIMO .- De conformidad con lo previsto en el artículo 93.5 de la Ley de esta Jurisdicción , las costas procesales deben ser impuestas a la parte recurrente, declarándose que la cantidad máxima a reclamar en concepto de honorarios de Letrado por la parte recurrida es de 600 euros, atendida la actividad profesional desarrollada por el referido Letrado en el presente recurso de casación, al igual que esta Sala ha resuelto en supuestos similares.

Por lo expuesto,

Declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto por la representación de BANCAM, S.A, contra la Sentencia de 26 de mayo de 2011, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección segunda), de la Audiencia Nacional, dictada en el recurso nº 350/2008 ; resolución que se declara firme, con imposición a la parte recurrente de las costas procesales causadas en este recurso, señalándose como cantidad máxima a reclamar por la parte recurrida en concepto de honorarios de Letrado la de 600 euros.

Lo mandó la Sala y firman los Magistrados Excmos. Sres. al inicio designados