STS, 14 de Enero de 2013

En el recurso contencioso-administrativo nº 211/2009 seguido en la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 10 de febrero de 2010, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: FALLO: "DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de DOTT. MARIANO PRAVISANI & CO., S.R.L., contra Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 24 de febrero de 2009, la cual confirmamos por ser ajustada a derecho. Sin expresa condena en costas".

La Procuradora de los Tribunales doña María José Bueno Ramírez, en nombre y representación de DOTT. MARIANO PRAVISANI & CO., S.R.L presentó con fecha 2 de marzo de 2010 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 9 de abril de 2010, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó con fecha 25 de mayo de 2010, escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó dicte Sentencia por la que, estimando el recurso de casación por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, case y anule la Sentencia.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por providencia de fecha 1 de julio de 2010, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las reglas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 25 de octubre de 2010 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia declarando no haber lugar a casar la sentencia recurrida todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente.

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 12 de septiembre de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

La entidad DOTT. MARIANO PRAVISANI & CO., S.R.L., de nacionalidad italiana, interpone recurso de casación contra la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 10 de febrero de 2010 , que confirmó la Resolución de 24 de febrero de 2009 del Tribunal Económico Administrativo Central, por la que se resuelve en sentido desestimatorio la reclamación interpuesta contra los acuerdos de liquidación dictados el 20 de noviembre de 2006 por la Jefa del Área Ejecutiva de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria que, a su vez, había confirmado la denegación de devolución del IVA soportado correspondiente a los períodos 2003 y 2004.

Como nos indica la sentencia impugnada, la cuestión que se resolvió en la instancia fue la relativa a si concurrían o no los requisitos para la aplicación del artículo 69. cinco c) de la Ley 37/1992 , invocado por la Administración para denegar la solicitud de devolución interesada, en el que se establece que, entre otros, tendrán la consideración de establecimiento permante "las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses", presupuesto normativo determinante del caso enjuiciado, a la vista de que el debate fiscal tiene su origen en un contrato celebrado el 20 de marzo de 2003 entre la entidad SANTA BÁRBARA SISTEMAS, S.A., y la recurrente para la modernización de una planta de fabricación de nitrocelulosa emplazada en Murcia, de donde deriva el decisorio interrogante de determinar el día inicial y final de las obras a los efectos de calificar si en la perspectiva tributaria del IVA la sociedad italiana merecía ser considerada como titular de un establecimiento permanente.

Sobre estas fechas, la sentencia recurrida nos dice que

"En cuanto a la determinación de la fecha de inicio de las obras, la actora sostiene que las tres facturas recibidas por la entidad en el ejercicio 2003 responden a "pagos anticipados a cuenta de futuras entregas", y que dichos pagos anticipados no conllevan el inicio de los trabajos; sostiene la actora que la primera entrega de materiales tiene lugar el 15 de enero de 2004 y, por tanto, no es hasta entonces cuando se produce el inicio de las obras.

Sin embargo, la Sala considera probado, a la vista de los documentos obrantes en el expediente, que las obras de instalación y montaje llevadas a cabo por la recurrente en Alcantarilla (Murcia) excedió esa duración propuesta y admitida por la recurrente y, en realidad, tuvo una duración superior a los doce meses.

En efecto, así resulta del criterio interpretativo mantenido por esta misma Sala y Sección en sentencias dictadas con anterioridad en las que se planteaban cuestiones substancialmente análogas (por todas, SAN de 4 de diciembre de 2006 y de 30 de mayo de 2008, recaídas, respectivamente en los recursos nº 474/04 y nº 214/07 ).

Así hemos venido compartiendo con el Tribunal Económico Administrativo Central la tesis de que, para determinar la duración de las obras de construcción, instalación o montaje, a los efectos previstos en el artículo 69.Cinco LIVA , debe entenderse que "... la obra existe desde el momento en el cual el contratista empieza su trabajo o actividad, estando incluidos en ella los trabajos preparatorios y auxiliares realizados en e territorio de realización de la construcción ...Por lo tanto, la fecha que ha de tomarse como de inicio de las obras en el presente caso es la de la factura de 7 de octubre de 2003 por la que se pagó a cuenta por determinada maquinaria, de acuerdo con el pedido anterior de octubre de 2003, apreciación que coincide con la de la Administración y que en ningún momento ha sido desvirtuada en este proceso por la parte actora que ni siquiera ha solicitado el recibimiento a prueba a fin de acreditar sus afirmaciones.

En cuanto a la fecha final, es claro que tampoco la actora ha acreditado sus afirmaciones, esto es que se terminaron el día 11 de septiembre de 2004, con la puesta en funcionamiento. Y es que nuevamente la documentación obrante en el expediente revela otra cosa, ya que el denominado "Mechanical Certificate Completion" no determina que la obra se encuentre totalmente terminada y, menos, que haya tenido lugar su entrega definitiva y la aceptación final de las obras por parte del contratista, que, por el contrario, no emitió el Certificado de Aceptación Final de las obras hasta el día 22 de noviembre de 2004, fecha ésta que ha de ser considerada como fecha de finalización tanto de los trabajos a realizar, incluidos los ajustes últimos que también debieron realizarse como de los pagos correspondientes".

Para llegar a esta conclusión, la sentencia consideró de especial interés las siguientes facturas:

"- Factura 2300027, de fecha 7 de octubre de 2003, de MASIAS MAQUINARIA, S.A. en la que Dott Mariano Pravisani paga una cantidad a cuenta por determinada maquinaria, de conformidad con el pedido de fecha 6 de octubre de 2003. Dicha factura se refiere a "bienes y servicios que serán utilizados en los trabajos de entrega de llaves en mano de la planta química de la carretera de Alcantarilla s/n, Javall Viejo, Murcia, según la provisión del contrato de 20 de marzo de 2003 ...".

- Factura 185/03, de 3 de noviembre de 2003, de Rodabe Ingenieros, S.L. por la que Dott Mariano Pravisani paga el 20% de 6 tanques cilíndricos que, al igual que en el caso anterior, se recoge en la factura que son "bienes y servicios que serán utilizados en los trabajos de entrega de llaves en mano de la planta química de la carretera de Alcantarilla ...".

- Factura 303/03 de 17 de diciembre de 2003, de Eymo, por la que se efectúa una entrega a cuenta de los pedidos de octubre de 2003 y con el mismo destino de los bienes que en los casos anteriores".

El recurso de casación se funda en un solo motivo, acogido a la letra d) del artículo 88.1 de la LJC.

En él la parte muestra su disconformidad con las fechas fijadas por la sentencia de la Audiencia Nacional, tanto de inicio como de finalización de los trabajos encomendados a la sociedad recurrente.

Con respecto a la primera, la recurrente se opone a la tesis de la sentencia impugnada de que "una obra existe desde la fecha en que el contratista comienza su actividad, incluidos los trabajos preparatorios realizados en el país donde debe levantarse la construcción", a pesar de lo cual después su argumentación se despliega en otro orden de ideas, ya que su afirmación defensiva básica es la de que las citadas facturas recibidas en el año 2003 -base sustantiva del razonamiento de la Audiencia Nacional- eran meros pagos anticipados a cuenta de futuras entregas de bienes, por lo que no podían ser considerados como inicio de trabajo alguno, aduciendo en este sentido que no existe en el expediente ningún documento que pruebe que se habían realizado trabajos en el ejercicio de 2003, entendiendo la recurrente que la Sala de instancia incluso había vulnerado el artículo 108.2 de la Ley 58/2003 , en cuanto que establece que "para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medios de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

El motivo, en lo que se refiere a este primer aspecto, no puede prosperar.

El artículo 69 de la Ley 37/1992 establece la regla general para determinar el lugar de realización de las prestaciones de servicios, tal y como reza su rótulo, insertándose dentro del Capítulo I (Entregas de bienes y prestaciones de servicios) del Título III (Lugar de realización del hecho imponible). Su apartado Tres disponía, en su redacción aplicable ratione temporis: «Si el sujeto pasivo ejerciese su actividad simultáneamente en el territorio de aplicación del impuesto y en otros territorios, los servicios se entenderán realizados en el ámbito de aplicación espacial del impuesto cuando radique en él el establecimiento permanente desde el que se realice la prestación de los mismos». Y su apartado Cinco, letra c), rezaba que: «A efectos de este impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas. En particular, tendrán esta consideración: c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses».

Hemos declarado en sentencia de 26 de diciembre de 2011, recurso de casación núm. 194/2009 , FJ2 "no es necesario acudir como criterio interpretativo a los Comentarios al Modelo Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico, aunque no sea ilegítimo hacerlo [confróntese la sentencia de 15 de octubre de 2009 (casación 10106/03 , FJ 4º)], porque, como es sobradamente conocido, dicho convenio se refiere a la imposición sobre la renta y el patrimonio [«Model Tax Convention on Income and on Capital»], por más que en los comentarios al modelo se contenga una definición completa y perfilada de lo que en ese contexto debe entenderse por establecimiento permanente.

Basta atender a la interpretación lógica, sistemática y teleológica del artículo 69 de la Ley 37/1992 para llegar a la convicción de que, si el establecimiento permanente debe ser un "lugar fijo" en el territorio de aplicación del impuesto, no cabe entender que principia su existencia en relación con una obra de construcción, instalación o montaje antes de que ésta haya comenzado físicamente, como acertadamente sostiene la Sala de instancia".

Y en la sentencia de 15 de octubre de 2003, recurso de casación núm. 10106/2003 , señalábamos que

"(...), ante la inexistencia de criterios legales en el tributo objeto del debate sobre el citado precepto, no se está aplicando normas ajenas al ámbito del expresado impuesto, simplemente se acude a determinados instrumentos a efectos de interpretar e integrar el citado concepto en el caso contemplado en la letra C) del artº 13.1.2º de la LIVA . Se podrá disentir de dicho parecer o considerar que la interpretación no es la correcta, pero lo que no cabe, por no responder a la realidad que se desprende de los términos de la sentencia, es considerar que se esté aplicando al caso legislación distinta del tributo en cuestión. Simplemente ante la falta de significación legal, en concreto ante la ausencia en la LIVA de si cabe computar en los doce meses las obras realizadas por los subcontratistas no se hace más que acudir al contexto normativo, en el que se encuentra, claro esta, el tratamiento que se hace en el Impuesto de Sociedades o en el Convenio para evitar la doble imposición entre España y Francia, aunque se refiera a tributos distintos del IVA".

Con arreglo a dicha doctrina, no cabe despreciar el valor que, como criterio interpretativo de lo que ha de entenderse por establecimiento permanente, pueden tener los Comentarios al artículo 5º del Modelo Convenio de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico , pese a no ser directamente aplicables. Con base en ellos se entiende: (a) que una obra existe desde la fecha en la cual el contratista comienza su trabajo o actividad y continúa existiendo hasta que los trabajos se terminan o abandonan definitivamente y (b) que el tiempo empleado por cada subcontratista debe considerarse utilizado por el contratista general de la obra.

Y si ello es así, no existe obstáculo alguno para entender, a los efectos señalados en el artículo 69.Cinco LIVA , el 7 de octubre de 2003, que las actividades preparatorias y auxiliares de la obra de instalación deben tenerse en cuenta a efectos del inicio del plazo previsto en dicho artículo. Téngase en cuenta, como dice el Acuerdo de 20 de noviembre de 2006, desestimatorio del recurso de reposición interpuesto por la actora frente a las resoluciones denegatorias de la devolución (folio 489), que la factura de dicha fecha se refiere al pedido confirmado el 6 de octubre de aquel año. Partiendo de que al día siguiente, 7 de octubre, se factura por la entidad Masias Maquinaria, S.A. el 30 por ciento del pedido confirmado y de que ninguna empresa moviliza recursos financieros de no ser absolutamente necesario para la más rápida terminación de las obras, puede presumirse fundadamente ( artículos 118 de la Ley 230/1963 y 108 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ) que en esa fecha se iniciaron los trabajos preparatorios, por lo que en este aspecto ha de ser confirmada la sentencia, pues como señalan los jueces a quo, la "apreciación" de la Sala de instancia no fue desvirtuada por la parte, que ni siguiera solicitó el recibimiento a prueba del recurso, todo ello a efectos de acreditar que dicha factura -así como el resto de las reseñadas por la Administración- representaba un pago anticipado.

Por otra parte, la afirmación de la actora de que la Administración ha reconocido que los trabajos se iniciaron el 15 de enero de 2004 es solo eso, una afirmación, sin respaldo alguno.

En definitiva, no puede negarse que entre la emisión de más facturas y las actividades que con las mismas se satisfacen haya un "enlace preciso y directo", que lícitamente autoriza a la Sala sentenciadora a establecer al coetaneidad de ámbas, en términos que no resultan ni arbitrarios ni irracionales y que por eso, en cuanto conclusión sobre prueba de los hechos, queda fuera del alcance de la revisión casacional.

Por lo que se refiere al aspecto del motivo de casación relativo a la fecha de finalización de los trabajos, la parte se muestra disconforme con la tesis de la Audiencia Nacional, que fija como tal la del día 22 de noviembre de 2004, en que SANTA BÁRBARA SISTEMAS había emitido el certificado de aceptación final.

En contraste con esta posición, fija la sociedad recurrente la suya, según la cual debe tenerse en cuenta que las obras terminaron el 29 de junio de 2004 como demuestra el "Mechanical Certificate Completion" que consta en el expediente. Y una vez realizadas las pruebas pertinentes, la planta de fabricación entró en funcionamiento el día 11 de septiembre de 2004, de acuerdo con el certificado de aceptación final firmado en fecha 22 de noviembre de 2004. Sin embargo, la fecha considerada como de finalización es precisamente el 22 de noviembre de 2004.

El hecho de que existan facturas posteriores al 11 de septiembre sería debido a que en toda obra existen ajustes que deben realizarse, sin que la existencia de los mismos puedan modificar la fecha de finalización de la obra.

Como hemos indicado con anterioridad, el criterio de interpretación que procede aplicar a casos como el que ahora resolvemos, es el de que una obra existe desde la fecha en la que el contratista comienza su trabajo o actividad hasta que los trabajos se terminan o se abandonan definitivamente.

Es desde este punto de vista desde el que debe de ser examinado el valor del Certificado de Aceptación Final a emitir por SANTA BÁRBARA, previsto en el punto 12-4 del contrato de 20 de marzo de 2003, una vez concluidas las pruebas de Comprobación de Funcionamiento, al cual se vinculan en el mismo contrato el pago final de la obra (cláusula 7-2-6) y la transmisión del riesgo y retención de la titularidad (cláusula 14).

Reconociendo el valor del hecho material de la entrada en funcionamiento de la planta de fabricación el 11 de septiembre de 2004, sin embargo en la perspectiva jurídica de la noción de establecimiento permanente en cuanto elemento que determina el régimen fiscal del IVA sobre el que aquí se debate, cobra relevancia definitiva el Certificado de Aceptación Final antes reseñado, ya que es el que dió lugar al pago de la obra y a la transmisión del riesgo a su propietario, liberando así a la sociedad contratista recurrente de cualquier obligación complementaria en su ejecución, de modo que, de conformidad con lo argumentado en la sentencia recurrida, ha de considerarse que sea éste el momento en que cesa su "establecimiento" en España por razón de la obra contratada, porque hasta entonces debía de permanecer su presencia en el país a los efectos de atender las eventualidades que pudieran acontecer, obligación contractual de la que solamente quedó liberada una vez que se hubo emitido el mencionado Certificado.

Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas a la parte recurrente (art. 139 de la LJC), si bien en ejercicio de la potestad que en el mismo se nos otorga, fijamos la cuantía máxima de las mismas en la cifra de seis mil.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,