STS, 15 de Noviembre de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 61/2008 seguido en la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 26 de octubre de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad UNIVERSAL McCANN, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 30 de enero de 2008, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar dicha resolución impugnada, por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada a la Procuradora Dña. Isabel Julia Corujo, en nombre y representación de la entidad UNIVERSAL McCANN, S.A., el día 23 de noviembre de 2009.

La Procuradora Dña. Isabel Julia Corujo, en nombre y representación de la entidad UNIVERSAL McCANN, S.A presentó escrito de preparación del recurso de casación con fecha 7 de diciembre de 2009, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 16 de diciembre de 2009, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La Procuradora Dña. Isabel Julia Corujo, en nombre y representación de la entidad UNIVERSAL McCANN, S.A, parte recurrente, presentó con fecha 8 de febrero de 2010 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, concretamente, el primero, por infracción del artículo 24.1 de la Constitución Española ; el segundo, por infracción del artículo 105 de la Ley General Tributaria , Ley 58/2003; y, el tercero, por infracción del artículo 70,uno, 5 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , Ley 37/1992; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia por la que con estimación de este recurso y, casación de la recurrida, se señale que la sentencia recurrida se ha dictado incurriendo en incongruencia omisiva y mixta, de acuerdo y en méritos a lo dicho más arriba y, si estos motivos no fuesen estimados por esa Sala Tercera del Tribunal Supremo se entrase a considerar los restantes motivos, considerando que no ha apreciado de modo correcto el concepto de destinatario de los servicios de publicidad y que la practica de la prueba no ha sido la adecuada".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció como parte recurrida.

Por Providencia de fecha 10 de mayo de 2010, la Sala Tercera -Sección Primera- dio traslado a las partes para alegaciones sobre la concurrencia de la posible causa de inadmisión del recurso relativa a la carencia de fundamento del primer motivo de casación.

Y, por Auto de fecha 16 de septiembre de 2010, la Sala Tercera -Sección Primera - la Sala acordó declarar la inadmisión del primer motivo del recurso de casación y la admisión de los restantes motivos, con remisión de las actuaciones a la sección Segunda, de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 3 de febrero de 2011, escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos que consideró convenientes a su derecho, esto es, respecto al segundo motivo, considera la recurrente infringido el artículo 105 porque se ha actuado al margen de la doctrina sobre la carga de la prueba que sanciona el precepto y que la jurisprudencia precisa en estos términos. La recurrente formula dos reproches a la solución de la sentencia de instancia; uno, atinente a la prueba misma, esto es, a los hechos sobre los que hubo de proyectarse la aplicación de la norma (la recurrente protesta de los reproches contenidos en la sentencia de instancia acerca de la pasividad en torno a la proposición de prueba en torno a los hechos que se reputan producidos); y, el otro, concerniente al derecho, considerando que lo importante no es demostrar si la recurrente fue destinataria de los servicios -cuestión de hecho-, sino que debe entenderse por destinatario a efectos del Impuesto sobre el valor Añadido -cuestión de derecho-. Motivo que debe ser desestimado, toda vez que la naturaleza de la casación impide la revisión de los hechos y, por el precepto que se denuncia infringido (artículo 105 -qué únicamente habilita para revisar si la sentencia de instancia aplicó correctamente el principio de la carga de la prueba-) que, es notorio que no se infringió ya que cada parte probó lo que era de su incumbencia; además, el hecho y el derecho se encuentran inevitablemente enlazados. Respecto al tercer motivo de casación, la recurrente critica la sentencia de instancia en la medida en la que había definido el destinatario según el DRAE, siendo así que -a su juicio- el concepto de destinatario se basaría en un concepto jurídico tributario. Motivo que debe ser desestimado, toda vez que la crítica carece de un mínimo fundamento, ya que una cosa es el significado de destinatario que únicamente fija el DRAE y que no altera la ley fiscal; otra cosa es que esta señale bajo que condiciones el destinatario deviene obligado tributario. Así pues, no existe un concepto jurídico tributario distinto del DRAE. Por lo demás, mediante un extenso desarrollo del contenido de la Sexta Directiva y de la jurisprudencia europea, la recurrente pretende constatar la infracción del artículo 70.Uno.5 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , pero lo hace a través de un medio vedado en la casación, a saber, hacer supuesto de la cuestión, cuando partiendo de hechos no declarados probados por la sentencia (que los destinatarios de los servicios fueran empresas de Bélgica o Irlanda) pretende que se declare infringido el artículo 70.uno. 5º, en cuanto que sujetó a Impuesto sobre Valor Añadido la prestación de servicios de publicidad a una empresa SERCO, domiciliada y con residencia en España y que, sin embargo, no habría sido la destinataria; suplicando a la Sala "desestime el recurso y con costas".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 14 de Noviembre de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 26 de octubre de 2009 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de enero de 2008, por la que se desestima la reclamación económico administrativa interpuesta por Universal McCann, S.A., contra resolución de 16 de marzo de 2006 dictada por la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Madrid que, a su vez, había desestimado el recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de liquidación de fecha 24 de noviembre de 2005 dictado por el mismo órgano y relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido de los ejercicios 2000, 2001 y 2002 que determinó una deuda tributaria de 17.540.892,66 euros (cuota de 15.272.784,97 euros y unos intereses de demora de 2.268.107,69 euros).

Por auto de la Sección Primera de este Tribunal, de fecha 16 de septiembre de 2010 , se acordó declarar la inadmisión del primer motivo del recurso de casación. Los otros dos motivos de casación formulados al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , se articulan por la infracción del artº 105 de la LGT y por la vulneración del artº 70, uno, 5 de la Ley 37/1992 .

Antes de iniciar el análisis de los motivos de casación, a la vista de los términos en los que se desarrolla los mismos, conviene delimitar la controversia. Para la parte recurrente la cuestión controvertida debe versar sobre la localización de una prestación de servicios de publicidad partiendo del hecho de que el proveedor se encuentra en España, mientras que el destinatario se encuentra en un Estado miembro. Para la Administración Tributaria, ratificada por la Audiencia Nacional, nos encontramos ante una operación interior, resultando ajenas a la cuestión las reglas de localización.

La sentencia de instancia recuerda los hechos que fueron tenidos en cuenta por la Inspección:

"- Que el vínculo jurídico contractual real, único, verdadero y con plena eficacia obligacional recíproca para la prestación- recepción de servicios de publicidad se produce entre Universal McCann, S.A. y Coca Cola España (Compañía de Servicios de Bebidas Refrescantes, S.L., con sede en c/ Josefa Valcárcel número 36 de Madrid) deviniendo ésta en el único y real cliente y destinatario de los servicios de publicidad.

- Que a causa de una decisión administrativa interna del grupo Coca Cola las facturas se envían a nombre de un tercero (Atlantic Irish Branch en el año 2000 y SA Coca Cola Services NV en los años 2001 y 2002), habiéndose demostrado, a juicio de la Inspección, que la única intervención de las mismas es servir de central de recepción de facturas y de pagos, sin que hayan intervenido en la ejecución y fiscalización de la prestación de los servicios publicitarios.

- Que es Coca Cola España quien mantiene el único vínculo jurídico y toda la relación contractual con el contribuyente Universal McCann, S.A. (petición real de campaña publicitaria, control del diseño, control en la ejecución de la publicidad, aceptación de maquetas, conformidad de la facturación, ...), en cuanto prestadora de servicios publicitarios que le han sido demandados.

- Que Coca Cola España desarrolla en España una actividad económica dirigida a la distribución de bebidas refrescantes (Coca Cola, Fanta, Aquarius, Nestea ...).

- Que la Real Academia de la Lengua Española define el concepto de destinatario como la persona a quien va dirigido o destinado algo. En iguales términos define el concepto el art. 2 de la Ley 34/1988 de 11 de noviembre de Publicidad : "Las personas a quien se dirige el mensaje publicitario"

- Que Coca Cola España es la destinataria de los servicios de publicidad efectuados y dirigidos a fomentar el consumo de la bebida refrescante con independencia de que formalmente quien envía la orden de pedido y se encargue de recepcionar las facturas y los pagos sea un tercero (Atlantic Irish Branch o SA Cola Services NV).

La Inspección entendió, en definitiva, que los servicios de publicidad prestados por la hoy actora tenían por destinatario real a un empresario cuya sede de su actividad económica estaba localizada en España y, por tanto, de acuerdo con el artículo 88 de la Ley 37/1992 , estaba obligada a repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada (Coca Cola España) cualesquiera fueran las estipulaciones existentes entre ellos; y la repercusión del Impuesto debió ser, con arreglo al artículo 90 de la Ley del IVA , al tipo general del 16%, ascendiendo la cuota de IVA no repercutido al total consignado en la liquidación.

De todo lo anterior se concluyó que el destinatario de los servicios de publicidad "fue el grupo Coca Cola o, tal como señalan los contratos aportados, el conjunto de las sociedades aportadas bajo la denominación TCCC, entre las que se encuentra la filial española (SERCO), la matriz última y el resto de las filiales y asociadas".

La Sala de instancia centra la cuestión controvertida en los siguientes términos:

"La única discrepancia ha versado, pues, sobre la calificación del destinatario de los servicios de publicidad en cuestión o, lo que es lo mismo, la determinación del lugar de prestación de servicios de publicidad realizados por la actora para el grupo Coca- Cola, a los efectos de lo dispuesto en el artículo 70.Uno.5º de la Ley 37/1992, de 27 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido y a cuyo tenor los servicios de publicidad "se entenderán realizados en el territorio de aplicación del impuesto cuando el destinatario sea un empresario o profesional y radique en dicho territorio la sede de su actividad económica o que tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio."

Es precisamente como decimos, la causa de la controversia presente la determinación del destinatario de los servicios de publicidad que habían sido facturados por la hoy actora sin repercutir cuota de IVA por considerar que los mismos se prestaban a una sociedad residente en otro Estado Miembro de la Unión Europea, a saber: en el ejercicio 2000, a una entidad residente en Irlanda, Atlantic Industries Irish Branch y durante los ejercicios 2001 y 2002, la entidad Coca Cola Services NV, residente en Bélgica.

Por el contrario, para la Administración, la destinataria no es ni una ni otra de aquellas sociedades no residentes, sino que es el Grupo Coca Cola establecido en España, a través de su filial española que es la entidad Serco, deviniendo así fundamental el examen de quién es el real destinatario de los servicios de publicidad en cuestión pues de ello dependerá la localización misma de los servicios prestados y, en consecuencia, la sujeción o no al IVA español.

No se discute en el presente caso ni la realidad de la operación ni los pagos recibidos, únicamente la controversia ha venido girando sobre quién debe ser considerado, a efectos del IVA, destinatario de la misma".

Sobre la cuestión controvertida el pronunciamiento de la Sala fue categórico en el sentido de considerar que:

Ya en lo tocante al fondo del asunto, y respecto de los medios de prueba, es preciso tener en cuenta que el artículo 115 de la Ley General Tributaria establecía que "En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo lo que se establece en los artículos siguientes"; Y el artículo 118 que "Para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano".

Pues bien, en la determinación del destinatario de las operaciones de publicidad la Inspección, según ya vimos, consideró que de las alegaciones y pruebas aportadas por el sujeto pasivo en el curso de las actuaciones no había quedado suficientemente demostrado que los servicios se hubieran prestado a una entidad no residente en el territorio de aplicación del Impuesto y tal conclusión ha de ser ratificada también ahora por la Sala, pues la documentación aportada en el expediente para acreditar la existencia de una relación contractual con las no residentes, consistente en las facturas giradas a cargo de aquéllas, las órdenes de pedido y, en dos ejercicios también los contratos, no es suficientemente acreditativa de los hechos que se pretenden demostrar, en cuanto que, por lo que se refiere al contrato aportado, no acredita más que el marco contractual (de forma standard y con cláusulas generales a nivel internacional) en el que se desarrollan relaciones comerciales entre las partes que lo suscriben, pero se comprobó por la Inspección toda una serie de circunstancias tales como la especificación del propio contenido obligacional, que no se hizo por la entidad no residente sino por la filial española de Coca Cola (SERCO), la realización de las órdenes de pedido, que en la orden de compra el dato de contacto es el departamento de Marketing de la División Ibérica así como los pormenores que constan en el informe de la propia Inspección acerca de la intervención de los propios empleados de la filial española en la supervisión y ejecución de los servicios de publicidad prestados por la actora; circunstancias todas ellas en ningún momento desvirtuadas por la actora en este proceso, en el que ni siquiera se intentó su recibimiento a prueba, y que, en definitiva, obligan a concluir que los servicios de publicidad que se prestan y se reciben por Coca Cola España tienen como destinatarios los consumidores españoles y, por tanto, deben quedar sujetos al Impuesto español, de acuerdo con lo establecido en el artículo 70.Uno5º de la Ley 37/1992 cuya aplicación al caso no plantea duda a la Sala que haga preciso el planteamiento de la cuestión prejudicial que en la demanda también se postula.

Por último, no resultan de aplicación al caso ni la jurisprudencia que se cita sobre los destinatarios de los servicios de publicidad facturados a agencias intermedias o de intermediarios o agentes que actúan en nombre y por cuenta de otro, ni la doctrina administrativa invocada que se refiere también a supuestos bien distintos".

En definitiva, como se comprueba la Sala de instancia tiene por probado que estamos ante una operación interna, el anunciante no es otro que la filial española de Coca Cola, SERCO, destinataria directa de los servicios. Por demás no consta siquiera, que a su vez SERCO actuara como intermediaria y facturara los servicios a otra entidad residente en Irlanda, Atlantic Industries Irish Branch, ejercicio de 2000, ó durante los ejercicios 2001 y 2002 a la entidad Coca Cola Services NV, residente en Bélgica.

Por tanto, en el caso que nos ocupa se parte de que no existió relación contractual entre la recurrente y las entidades Atlantic y CCS. El éxito del presente recurso de casación, y el aplicar la doctrina que propone la parte recurrente, desarrollada a lo largo del motivo de casación tercero, pasa necesaria e ineludiblemente de desvirtuar el hecho base, la inexistencia de relación contractual entre la recurrente y las citadas compañías, lo cual constituye una cuestión estrictamente fáctica y de valoración de las pruebas.

Cabe recordar que la valoración de la prueba y la calificación jurídica derivada de los hechos que considere probados el Tribunal de instancia, no nos está permitida, porque es al Tribunal de instancia el que cumpliendo con el mandato legal que le venía impuesto procedió a examinar la prueba de que dispuso y a obtener de ellos las conclusiones que plasmó en el texto de la Sentencia valorando la prueba en su conjunto y con arreglo a las reglas de la sana crítica. Y esa valoración y la calificación jurídica a la que le conduce, es intangible para este Tribunal, salvo en los supuestos en que la misma se hubiera realizado de modo arbitrario, sin sujeción a las reglas legales, u obteniendo conclusiones carentes de lógica o que pudieran tacharse de irracionales.

La parte recurrente no plantea el motivo casacional segundo con la claridad que la ocasión demandada. Alega la infracción del artº 115 de la LGT sobre la carga de la prueba, niega que la cuestión debatida sea estrictamente fáctica y que, en todo caso, ha demostrado que la sociedad SERCO, ajena a cualquier actividad mercantil que necesitara publicidad, no era la destinataria de los servicios de publicidad prestados por la recurrente, analizando el material probatorio del que extraer dicha conclusión; por lo que considera que la afirmación contenida en la sentencia de que la recurrente no ha probado que la destinataria de los servicios de publicidad fuera una entidad no residente, peca de atrevida, cuando constaba todo el material probatorio necesario para llegar a la conclusión que preconiza, sin que fuera necesario solicitar el recibimiento del pleito a prueba. Y centrándose en la aplicación del artº 105 de la LGT , en referencia a la jurisprudencia emanada en la interpretación del antiguo artº 114 de la LGT del 63, considera infringido dicho precepto dado que la Administración tenía la posibilidad de aclarar las relaciones contractuales y hallar la verdad material existente, simplemente de no haber ignorado la opinión de SERCO sobre el particular haciéndola comparecer en el expediente, evitándose divagaciones. En definitiva, para la recurrente no se trata de una cuestión de hecho, esto es, no se trata de dilucidar si la recurrente ha acreditado suficientemente la condición de destinatario de sus servicios de Atlantic o CCS, lo que constituiría una cuestión de hecho, sino qué debe entenderse por destinatario a efectos del IVA y porqué las pruebas aportadas por la recurrente para acreditar esta condición respecto de sus servicios no resultan suficientes de acuerdo con la normativa reguladora del impuesto.

Como se comprueba, por un lado en modo alguno se justifica en el recurso de casación el porqué no llevar a la entidad SERCO al expediente por parte de la Inspección ha vulneró el artº 105 de la LGT , puesto que como resulta evidente respecto de los hechos base no existe discrepancia entre las partes, ya la misma Sala de instancia advierte, una vez centrada la controversia sobre si los servicios publicitarios deben considerarse prestados a unas empresas no residentes -estas serían, en su caso, las destinatarias de los servicios-, que no existe "duda alguna sobre la existencia de la realidad de las operaciones y su pago", esto es, los hechos no fueron objeto de discrepancia, simplemente respecto de unos hechos incontrovertidos se realizó la valoración y calificación pertinente. Por otro lado, tampoco acierta la parte recurrente en señalar que preceptos han sido vulnerados al entender la Sala de instancia que el destinatario de los servicios a efectos del IVA lo fue SERCO y no las compañías no residentes, en tanto que a efectos de la regla de localización la cuestión a ventilar no es la condición de proveedor o destinatario, en tanto que ambos conceptos poseen un contenido fáctico definidor, en tanto que por destinatario ha de entenderse la receptora de dichos servicios, determinándose mediante las reglas de localización a quién debe de otorgársele, según los casos, la condición de sujeto pasivo; problema que resulta extraño cuando se trata de una operación interna, en este caso tanto el proveedor como el destinatario se consideran que son residentes en España, viniendo la condición de destinatario determinada por la calificación realizada tras la valoración de unos hechos que en este caso resultan incontrovertidos.

Se descubre, por tanto, que el motivo casacional que se examina pretende una nueva valoración de la prueba, en este caso propuesta por la parte recurrente, de la que extraer aquello que le resulta favorable, pero que no representa más que una valoración diferente de la que llegó el Tribunal y que le llevó a concluir del modo en que lo hizo.

Debe, asimismo, manifestarse que los deberes procesales que exige la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso- administrativa a la parte recurrente están indicados para preservar el derecho a un proceso con todas las garantías en que se respeten los principios de bilateralidad y contradicción que garantiza el artículo 24.2 de la Constitución , porque la formalización de escritos en que no se expresen con el necesario rigor jurídico los motivos en que se funde el recurso de casación puede impedir el adecuado ejercicio del derecho a defensa de las partes opositoras. No es lo mismo indicar la infracción del artº 105 de la LGT por entender infringidas las reglas de la carga de la prueba y las consecuencias derivadas de la misma, que afirmar que no estamos ante cuestiones fácticas sino que la cuestión a dilucidar es una cuestión jurídica consistente en determinar la condición de destinatario a efectos del IVA.

En aplicación del artículo 139.2 de la Ley reguladora de nuestra jurisdicción, procede imponer las costas a la parte recurrente, con el límite de seis mil euros Por todos los conceptos.