Resolución nº 00/2299/2012 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 20 de Septiembre de 2012

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, en la fecha arriba indicada (20/09/2012), visto el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio que pende de resolución ante este Tribunal Económico-Administrativo Central, en Sala, interpuesto por la DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, con domicilio a efectos de notificaciones en Avda. Llano Castellano nº 17 (Madrid-28071), contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de ... de fecha 25 de noviembre de 2011, recaída en la reclamación número ..., relativa a acuerdo de imposición de sanción.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: De los antecedentes obrantes en el expediente resultan acreditados los siguientes hechos:

1. El obligado tributario realizó adquisiciones intracomunitarias de mercancías que vinculó al régimen de depósito distinto del aduanero. A la salida del mismo no presentó el modelo 380 de autoliquidación de hecho imponible IVA operación asimilada a la importación, presentado, no obstante, modelo 300 para la declaración de las adquisiciones intracomunitarias exentas, así como el modelo 349 de resumen anual, incluyendo las citadas operaciones en sus correspondientes libros registro.

2. La Administración, considerando que la conducta del reclamante incurre en la infracción tipificada en el artículo 198.1 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria, impone al reclamante 12 sanciones por importe de 200 euros cada una. Dicho artículo dispone que "1. Constituye infracción tributaria no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones, así como los documentos relacionados con las obligaciones aduaneras, siempre que no se haya producido o no se pueda producir perjuicio económico a la Hacienda Pública. La infracción prevista en este apartado será leve. La sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 200 euros o, si se trata de declaraciones censales o la relativa a la comunicación de la designación del representante de personas o entidades cuando así lo establezca la normativa, de 400 euros".

3. Disconforme con la sanción anterior, el interesado interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de ... (en adelante, TEAR), quien resuelve de forma estimatoria, al apreciar la concurrencia de una causa de exoneración de la responsabilidad por infracción tributaria, contemplada en el apartado 2 del artículo 179 de la Ley General Tributaria, al haber puesto el interesado la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

   Así, y tras señalar que es un hecho incontrovertido que no se han presentado en plazo los modelos 380, pero que sí se presentaron en su día el modelo 300, declarándose las adquisiciones intracomunitarias de IVA, la resolución aquí impugnada señala literalmente:

   "Sostiene el interesado que las operaciones de salida de depósito distinto del aduanero se han declarado, aunque en modelos distintos de los debidos por lo que no procede apreciar responsabilidad en la comisión de las infracciones tributarias citadas porque se ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones, y se ha realizado una interpretación de la norma razonable, de acuerdo con el artículo 179 de la Ley .Asimismo sostiene que, en todo caso, respecto del periodo de comprobación, sólo se puede apreciar la falta de 11 declaraciones.

   Por su parte la Administración aprecia que no se han presentado en plazo los modelos 380, que son los debidos para declarar las operaciones en cuestión. La presentación de los mismos el 1 de abril de 2010 se ha realizado con posterioridad al inicio del procedimiento de sancionador.

   TERCERO.- Vista la documentación del expediente, en relación con el acto de imposición de sanción, este Tribunal entiende que no es procedente, a pesar de resultar la conducta antijurídica y típica (198.1 Ley 58/2003), porque en cuanto a la culpabilidad del reclamante en la acción tipificada, establece el artículo 179 de la LEY 58/2003 que

   (...)

   La normativa comunitaria, tanto la Sexta Directiva, en su artículo 16, como la Directiva 2006/112, artículo 155, conciben el régimen de depósito distinto del aduanero como un régimen de diferimiento o aplazamiento en la tributación hasta el momento de su efectiva puesta a consumo. Se regula como un juego de exenciones que los Estados miembros pueden decidir aplicar o no. Los Estados Miembros que opten por eximir las operaciones relacionadas con los depósitos distintos del aduanero deben imperativamente ceñirse a lo establecido en la normativa comunitaria respecto al fin a conseguir y a las operaciones a eximir, estableciendo las medidas especiales correspondientes. Ello supone que la aplicación del régimen no puede dar lugar a una minoración en la tributación, ni conculcar los demás principios inspiradores del Impuesto sobre el Valor Añadido, en particular el de neutralidad.

   Como aprecia la Administración, de conformidad con la directiva comunitaria, en el momento de salida de los bienes del régimen de depósito distinto del aduanero, "se pretende restablecer el equilibrio fiscal correspondiente a los bienes que abandonan el régimen de DDA, exigiéndose en el momento del abandono la misma cuota de IVA que hubiera correspondido a las operaciones que se beneficiaron de la exención como consecuencia de la vinculación al régimen suspensivo."

   En este caso, la vinculación al régimen de diferimiento o aplazamiento de la tributación se produce como consecuencia de una entrega de bienes localizada en Italia que da lugar a una adquisición intracomunitaria. El hecho imponible adquisición intracomunitaria se produce estando los bienes vinculados al régimen de depósito, resultando de aplicación una exención. La adquisición intracomunitaria es el hecho imponible que la hoy reclamante declara.

   Las medidas especiales contempladas por la norma española, son, entre otras: el establecimiento de reglas especiales de determinación de la base imponible, de la deducción de cuotas devengadas y de declaración.

   Por lo que respecta a la determinación de la base imponible, ésta se fija en el artículo 83 Dos 3º, por remisión a la o las normas que regulan las operaciones realizadas durante el tiempo que los bienes han estado en régimen de depósito distinto del aduanero. En este caso, como aprecia la Administración, se debe tener en cuenta las normas que regulan las bases imponibles de las adquisiciones intracomunitarias de bienes, sumando los servicios exentos y los impuestos especiales.

   No resulta controvertido que el interesado haya presentado declaración por las adquisiciones intracomunitarias en el modelo 300 y 349 ni que las citadas operaciones se hayan registrados en los libros de IVA correspondientes.

   La obligación de declaración se recoge en el artículo 167 DOS de la Ley 37/1992, respecto de las importaciones y 167 UNO respecto de los demás hechos imponibles, y ha sido desarrollada en los artículos 73 y 71 respectivamente del Reglamento del Impuesto sobre el Valor añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992. Por su parte la Orden EHA 1308/2005 desarrolla el artículo 73.3 del Reglamento creando el modelo 380.

   Este Tribunal entiende que el hoy reclamante ha puesto diligencia en el cumplimiento de las obligaciones, pues ha existido voluntad de declarar las operaciones, éstas se han declarado como adquisición intracomunitaria, en los modelos correspondientes, al amparo de una interpretación razonable de la norma".

   SEGUNDO: Frente a dicha resolución la Directora del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria formula el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.

   En síntesis, expone la recurrente que no comparte el juicio de culpabilidad realizado por el TEAR, que anula la sanción por entender que concurre una interpretación razonable de la norma, pues entiende que en el supuesto debatido la normativa es clara y no da lugar a dudas interpretativas.

   Añade que el contribuyente, al no declarar el hecho imponible en la forma prevista por la Administración, menoscaba o retrasa el suministro de información a la misma, dificultando su actividad de comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias. Lo anterior constituye una actuación negligente del contribuyente, bastando con la simple negligencia.

   Finaliza solicitando de este Tribunal Económico-Administrativo Central que estime el presente recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio " manifestando que la falta de presentación de un modelo de declaración en este caso el modelo 380 para la declaración de una operación asimilada a la importación, constituye una conducta negligente por parte del contribuyente, y por tanto sancionable, no constituyendo un supuestos de exoneración de responsabilidad el hecho de que el contribuyente haya declarado el hecho imponible en otro modelo, en este caso el modelo 300, cuando la normativa era clara al respecto."

   FUNDAMENTOS DE DERECHO

   PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo del presente recurso, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 242 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, Ley General Tributaria.

   SEGUNDO: Como única cuestión a resolver se plantea si procede, como pide el Director recurrente, declarar erróneo el criterio del Tribunal Regional que no apreció negligencia en la conducta del interesado.

   TERCERO: La Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, regula la potestad sancionadora en materia tributaria en su Título IV, disponiendo el artículo 183 que "Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley".

   Por su parte, el artículo 179 establece en sus dos primeros apartados:

   "1. Las personas físicas o jurídicas y las entidades mencionadas en el apartado 4 del artículo 35 de esta ley podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.

2. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

   1. Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario.

   2. Cuando concurra fuerza mayor.

   3. Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma.

   4. Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley. Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

   5. Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias".

   El recurso que nos ocupa, el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio está regulado en el artículo 242 de la citada Ley General Tributaria, el cual dispone que:

   "1. Las resoluciones dictadas por los tribunales económico-administrativos regionales y locales y por los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía que no sean susceptibles de recurso de alzada ordinario y, en su caso, las dictadas por los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía en única instancia, podrán ser impugnadas, mediante el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, por los Directores Generales del Ministerio de Economía y Hacienda y por los Directores de Departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria y por los órganos equivalentes o asimilados de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía respecto a las materias de su competencia, cuando estimen gravemente dañosas y erróneas dichas resoluciones, cuando no se adecuen a la doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central o cuando apliquen criterios distintos a los empleados por otros tribunales económico-administrativos regionales o locales o por los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía.

   Cuando los tribunales económico-administrativos regionales o locales o los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía dicten resoluciones adoptando un criterio distinto al seguido con anterioridad, deberán hacerlo constar expresamente en las resoluciones.

   (...)

3. La resolución deberá dictarse en el plazo de seis meses y respetará la situación jurídica particular derivada de la resolución recurrida, unificando el criterio aplicable.

4. Los criterios establecidos en las resoluciones de estos recursos serán vinculantes para los tribunales económico-administrativos, para los órganos económico-administrativos de las Comunidades Autónomas y de las Ciudades con Estatuto de Autonomía y para el resto de la Administración tributaria del Estado y de las Comunidades Autónomas y Ciudades con Estatuto de Autonomía".

   El pronunciamiento del TEAR aquí recurrido se refiere exclusivamente, como ha quedado reflejado en los antecedentes de hecho, al análisis del elemento subjetivo de culpabilidad de la infracción tributaria, al juicio sobre la diligencia con la que el declarante actuó, juicio éste de culpabilidad que no comparte la Directora recurrente y sobre el que recae su petición de unificación de criterio.

   No obstante, debe tenerse en cuenta que nos encontramos en un recurso que es extraordinario y que tiene una exclusiva finalidad cual es la unificación de criterio, esto es, su finalidad no es la de llevar a cabo una revisión ordinaria de la resolución dictada por un TEAR analizando cualquier motivo de desacuerdo con ella, incluida la apreciación o valoración de las circunstancias de hecho del caso concreto, sino la de fijar doctrina o criterios unificadores en la interpretación de la normativa aplicable que no sean propios de las circunstancias del caso concreto, sino de alcance general.

   Así, la Resolución de este Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de septiembre de 2008, RG 6131/2008, con cita de otra anterior de 28 de julio de 2004, RG 345/2002, indica que:

   "Por su propio objeto, el recurso se plantea en relación con la interpretación de la Ley, no siendo el remedio adecuado para la revisión de posibles errores de calificación en los que la resolución hubiere podido incurrir acerca de cuestiones de hecho o de valoraciones jurídicas, sólo relevantes para resolver la concreta cuestión planteada en el expediente". De esta forma, "implica el que el objeto de impugnación deba ser el del criterio o criterios que han desembocado en el resultado final de la resolución plasmado en su correspondiente "fallo", con abstracción de las circunstancias fácticas del caso concreto" (resolución de 5 de junio de 2003, RG 6694/2003 y en sentido análogo la de 23 de enero de 2003, RG 1717/2002).

   (...)

   En definitiva, se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, "pero no en cualquier circunstancia", conforme ocurre con la modalidad general de reclamación económico-administrativa en única instancia o con el recurso de alzada -siempre que se den, desde luego los requisitos de su procedencia- sino sólo cuando la inseguridad derive de las propios criterios interpretativos adoptados por el TEAR. De ahí resulta relevante que no baste considerar simplemente que la resolución recurrida es dañosa y errónea sino que resulta necesario que exista un claro sentido con el que unificar criterio con el cual resolver una duda interpretativa de trascendencia, criterio este que deberá ser atendido posteriormente tanto por los correspondientes órganos de la administración como por los TEAR. No es pues una modalidad de recurso que sirva para eludir la inimpugnabilidad de resoluciones que, aún pudiendo estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de alzada, ni por ende, una última posibilidad de revisar en la vía económico-administrativa resoluciones eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para poner de manifiesto los criterios del TEAC que deberán ser atendidos por la Administración tributaria. Y así lo hemos puesto de manifiesto con anterioridad (resolución de 27 de febrero de 2008, RG 3330/2007), siguiendo lo manifestado por el Tribunal Supremo (TS) en sentencia de 20 de marzo de 2002 (recurso de casación para unificación de doctrina número 9336/1996), dada la naturaleza y finalidad análogas, a salvo de los efectos y vinculación que las resoluciones de uno y otro órgano tienen, de los recursos a interponer ante el TEAC y el TS."

   Por tanto, en el ámbito de este recurso extraordinario no será posible encajar juicios de culpabilidad de conductas concretas. Así lo ha dicho este Tribunal Central en Resolución de 27 de febrero de 2008, RG 2173/2006 y, en idénticos términos, la más reciente Resolución de 19 de mayo de 2010, RG 6032/2008. Así, en la primera de estas dos Resoluciones se señala:

   El principio de culpabilidad estaba recogido en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 al proclamar que «las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia», lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Además, el artículo 77.4 d) de la citada Ley dispone que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, entendiéndose que se ha puesto tal diligencia cuando el contribuyente presenta una declaración completa y practica, en su caso, la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma.

   Por otra parte, las presunciones de inocencia y de buena fe pueden quedar desvirtuadas con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad del contribuyente.

   Este Tribunal no entra a conocer si en el presente supuesto concurre la requerida culpabilidad puesto que esa es una tarea reservada a las vías ordinarias de recurso en cuanto debe concretarse en cada caso y justificar su concurrencia, no obstante lo cual, será necesario ponderar si concurre dicha culpabilidad a la hora de sancionar. Por su propio objeto, el recurso se plantea en relación con la interpretación de la Ley, no siendo el remedio adecuado para la revisión de posibles errores de calificación en los que la resolución del TEAR hubiere podido incurrir acerca de cuestiones de hecho o valoraciones jurídicas, sólo relevantes para resolver la concreta cuestión planteada en el expediente.

   (...)

   De acuerdo con lo anterior, este Tribunal concluye que en supuestos como el descrito se da el tipo infractor previsto en la normativa por no presentar la declaración informativa correspondiente, si bien será necesario en cada caso concreto examinar si concurre la requerida culpabilidad, aun a título de simple negligencia, para que la conducta realizada lleve aparejada una sanción. Como hemos indicado al inicio de este fundamento, este elemento subjetivo, la culpabilidad aun a título de simple negligencia, debe apreciarse respecto de cada sujeto en la comisión de la acción u omisión tipificada por la norma como infracción.

   En este aspecto, de entrar a conocer la existencia del mismo en este recurso respecto de la omisión de presentación del modelo informativo, que hemos calificado como típica, este es, hemos determinado la existencia del tipo infractor, sería tanto como entrar a revisar la situación concreta del supuesto examinado, sería tanto como proceder a revisar de forma ordinaria la resolución dictada en única instancia por el TEAR, lo que excede de la naturaleza y función de este recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio.

   En virtud de las consideraciones anteriores, dada la naturaleza y función de este recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, no estamos en la vía procesal que permita revisar el juicio de culpabilidad realizado por el Tribunal Regional en la resolución impugnada, juicio siempre individual y concreto, lo que impide entrar a analizar la pretensión de la Directora que se centra en afirmar lo errado del mismo.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, EN SALA, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por LA DIRECTORA DEL DEPARTAMENTO DE ADUANAS E IMPUESTOS ESPECIALES DE LA AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de ..., acuerda: DECLARARLO INADMISIBLE.