STS, 27 de Septiembre de 2012

El 17 de junio de 2005, le fueron levantadas actas a los interesados por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2002 y 2003 .

En la del ejercicio 2002 consta:

"1. (...)

D. Juan Enrique ha aportado las facturas emitidas y las facturas recibidas, según exige la normativa del Impuesto para el régimen de estimación objetiva, al que se hallaba acogido por la actividad de Carpintería y Cerrajería (epígrafe 505.5 del l.A.E., sección empresarios) que ejerció durante el año de 2002.

El único módulo aplicado por el obligado tributario para determinar el rendimiento neto de su actividad ha sido el módulo de "Personal no asalariado": que ha computado por una unidad en su declaración de IRPF. La Inspección, no obstante, ha comprobado la existencia de 5,75 unidades más en el módulo de "Personal asalariado":

(...)".

Y en la del ejercicio 2003 consta:

"1. (...)

D. Juan Enrique ha aportado las facturas emitidas y las facturas recibidas correspondientes al ejercicio 2003 de la actividad de Carpintería y Cerrajería (epígrafe 505.5 del l.A.E.), tal como exigía el régimen de estimación objetiva por signos, índices o módulos al que se hallaba acogido.

No obstante, y según consta en acta de disconformidad incoada a los mismos obligados tributarios por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 2002, en este año de 2002, D. Juan Enrique rebasó la magnitud de 4 personas empleadas que establece el apartado Tercero c) de la Orden de 28 de noviembre de 2001, de aplicación del régimen simplificado en IVA y del régimen de estimación indirecta en IRFP para la actividad de Carpintería y Cerrajería, lo cual determinó la exclusión de estos regímenes para el año de 2003.

El rendimiento neto de la actividad se ha determinado, por tanto, en régimen de estimación directa simplificada, a partir de las facturas y justificantes aportados por el propio obligado tributario.

(...)".

Tras ser formuladas alegaciones, el Inspector Regional Adjunto dictó liquidaciones conforme a las propuestas de las actas, si bien corrigiendo los intereses de demora. Resultaron las siguientes deudas tributarias:

--La de 2002, de 11.188,97 €, consistente en cuota de 9.989,90 €, e intereses de demora de 1.199,07 €.

--La de 2003, de 48.611 €, consistente en cuota de 45.496,08 €, e intereses de demora de 3.114,92 €.

Fueron notificadas el 25 de noviembre de 2005.

Iniciados expedientes sancionadores mediante actos notificados el 17 de junio de 2005, el 25 de noviembre de 2005 fueron notificadas las siguientes sanciones (mínimas de 50 puntos sobre las cuotas dejadas de ingresar):

--La de 2002, por el importe de 4.994,95 €.

-- La de 2003, por el importe de 22.748,04 €.

El 13 de diciembre de. 2005 fueron interpuestas reclamaciones económico-administrativas contra los cuatro actos citados, solicitando su anulación, con suspensión de su ejecución.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, en resolución de fecha 28 de mayo de 2009, acordó desestimar las pretensiones de los reclamantes, confirmando íntegramente los actos administrativos impugnados.

La resolución del TEAR de Aragón de 28 de mayo de 2009 fue objeto de impugnación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, que fue resuelta en sentencia de 14 de julio de 2010 , cuyo fallo era el siguiente tenor literal: Primero.- Desestimamos el presente recurso contencioso- administrativo, núm. 251/2009, interpuesto por D. Juan Enrique y Dª Juana . Segundo: No hacemos especial pronunciamiento en cuanto a costas procesales.

Contra la citada sentencia los Sres. Juan Enrique y Juana promovieron recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante el Tribunal "a quo", que ha sido tramitado procesalmente conforme a las prescripciones legales; y formulado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 26 de septiembre de 2012, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el parecer de la Sección.

En la sentencia dictada por la Sala de la Jurisdicción de Zaragoza los recurrentes plantearon su disconformidad con que la Inspección Tributaria haya considerado como trabajadores por cuenta ajena a determinado número de personas que consideran empresarios subcontratados y, por tanto, autónomos, a efectos de considerar, como ha hecho la Administración Tributaria, improcedente la aplicación del régimen de estimación indirecta en el IRPF, ejercicios 2002 y 2003, para, en el primero, elevar la cuota a ingresar con relación a lo autoliquidado por el interesado y, en el segundo, considerar improcedente la aplicación de dicho régimen y aplicar el general, así como en la alegación de improcedencia de las sanciones impuestas, sosteniendo que, en todo caso, se había basado en una interpretación razonable de la norma.

A la vista de dicho planteamiento la sentencia señala, en primer lugar, que la parte actora reduce en estos autos las distintas cuestiones planteadas ante el TEAR a dos, referentes, de una parte, a la liquidación y, de otra, a las sanciones.

Por lo que hace referencia a la primera, la misma ha de resolverse en idénticos términos a como lo ha realizado el Tribunal Económico, siendo de reproducir aquí los razonamientos de dicho Tribunal contenidos en los fundamentos de derecho tercero y cuarto de su resolución aquí recurrida, que este Tribunal asume.

Y es que, según establece el apartado Tercero. c.) de la Orden de 28 de noviembre de 2001 , que desarrolla para el 2002 el régimen de Estimación Objetiva en el IRPF y el Especial Simplificado del IVA, "para el cómputo de la magnitud que determina la inclusión en el régimen de estimación objetiva o, en su caso, del régimen simplificado se considerarán las personas empleadas... para el desarrollo de la actividad principal y de cualquier actividad accesoria incluida en el régimen, de conformidad con los apartados 2 de los números primero y segundo de esta Orden", añadiendo que el personal empleado comprenderá tanto él no asalariado como el asalariado. En consecuencia, la clave en la resolución de la cuestión que aquí se plantea es determinar si el número de personas que la parte actora pretende que fueron por ella contratados como autónomos prestaban su actividad dentro del ámbito de su propia organización y dirección o, por el contrario, si pese a su apariencia formal de autónomos subcontratados, en realidad colaboraban en la actividad del demandante, Sr. Juan Enrique , bajo la organización y dirección de éste, sin ninguna diferencia real con los trabajos que tanto éste como los que figuraban por cuenta ajena realizaban, siendo esto último lo que resulta de la apreciación de la documentación aportada, en cuanto evidencia diversas circunstancias tales como que se dieron de alta en autónomos en fechas próximas a la contratación por el señor Juan Enrique ; que se limitaron a aportar su trabajo personal y que los partes de trabajo recogen el número de horas realizadas, sin diferenciación alguna entre las de los no autónomos y los que se pretenden autónomos; que estos últimos ninguna relación directa tienen con el cliente del Sr. Juan Enrique , sino siempre a través de éste, que es el encargado de abonarles dietas y gastos y facturar al cliente las horas trabajadas por todos ellos, todo lo cual es propio de un trabajo dependiente, bajo control, dirección y responsabilidad del demandante Sr. Juan Enrique , con lo que, independientemente de la apariencia formal que haya querido dársele a su contratación, probablemente con la única finalidad de no perder el régimen de estimación indirecta que en el impuesto que nos ocupa se venía aplicando el recurrente, encaja perfectamente en los términos "personas empleadas" del citado apartado Tercero. c) de la Orden de 28 de noviembre de 2001, con lo que habían de computarse todas a los efectos de determinar el régimen de tributación a aplicar. Y, resultando exceder del número de cuatro personas empleadas que establece el repetido apartado Tercero. c) de la Orden de referencia, en la actividad de carpintería y cerrajería desarrollada por el actor, para poderse aplicar el régimen de estimación indirecta en el IRPF, son de confirmar por ello las actuaciones de regularización practicadas por la Inspección.

Idéntica suerte desestimatoria ha de seguir la alegación referente a las sanciones, porque además de que el artículo 183 de la Ley General Tributaria define las infracciones tributarias incluyendo entre las mismas a las acciones u omisiones culposas con cualquier grado de negligencia, y que el artículo 191 de dicha Ley define las que aquí nos ocupa como dejar de ingresar la totalidad o parte de la deuda que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, por lo que los actores no pueden alegar la realización íntegra del ingreso debido; tampoco es de apreciar una pretendida interpretación razonable de la norma, porque, sin perjuicio de que la misma en este caso no es especialmente necesitada de mayor interpretación en cuanto a los términos personas empleadas, el propio precepto es claro en la determinación de lo que resulta preciso para la correcta consideración de que la persona que presta los servicios pueda entenderse incluida en dicho término, requisitos que por todo lo anteriormente expuesto no pueden considerarse concurrentes en las personas respecto de las que se pretende por la parte actora".

El recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del artículo 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos ( art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso ( STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de. la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

Los recurrentes alegan como sentencias de contraste, en lo que se refiere a las liquidaciones por IRPF, las sentencias de este Tribunal Supremo de 7 de mayo de 2009 , 7 de diciembre de 2009 y 22 de junio de 2010 y la de la Audiencia Nacional de fecha 9 de noviembre de 2004 que, recurrida en casación, dio lugar a la sentencia citada de 7 de mayo de 2009 de este Tribunal .

En lo que se refiere a las sanciones tributarias por las liquidaciones por el concepto IRPF, se alegan como sentencias de contraste las sentencias de este Tribunal Supremo de fechas 14 de diciembre de 2009 , 25 de enero de 2010 y 4 de febrero de 2010 .

En el recurso de casación para la unificación de doctrina se trata de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del Ordenamiento Jurídico cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas. Por eso el escrito de interposición debe contener, al lado de la fundamentación de la infracción legal que se impute a la sentencia impugnada, una relación precisa y circunstanciada, en su objeto y contenido, de la contradicción alegada, con clara referencia, por tanto, a las identidades subjetiva, objetiva y causal determinantes del juicio de contradicción.

La identidad objetiva se refiere a las circunstancias de hecho, a las premisas fácticas tomadas en consideración por las sentencias comparadas para resolver las controversias enjuiciadas. Han de ser sustancialmente análogas en cuanto a los datos que son trascendentes para el Derecho que haya sido aplicado.

La identidad causal exige que las pretensiones sean las mismas y que, además de invocar los mismos hechos, utilicen el mismo título o fundamento jurídico para justificar la pretensión.

Sólo en el caso de que las sentencias alegadas como incompatibles sean realmente contradictorias con la recurrida, podrá este Tribunal declarar la doctrina correcta y, en su caso y por exigencias de tal declaración, casar la sentencia de que se trate.

Esta modalidad casacional excepcional que es el recurso para la unificación de doctrina no puede ser tenida como la última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias no ajustadas a Derecho para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas resuelto, como si de un recurso de apelación se tratara.

Es algo más; es un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular sentencias eventualmente ilegales pero sólo si estuvieren en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras de este Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir. Para decidir acerca de la contradicción habrá de partirse de los planteamientos fácticos hechos en las sentencias enfrentadas y, solo una vez constatada la contradicción desde tal punto de partida y la ilegalidad de ese planteamiento hecho por la sentencia impugnada, podrá darse lugar al recurso para decidir el debate planteado.

Partiendo de las consideraciones anteriores, el recurso de casación para la unificación de doctrina solo puede ser admisible en el presente caso cuando se aporten sentencias de contraste que, ante supuestos de hecho idénticos, resuelvan en sentido contrario al de la sentencia recurrida las mismas cuestiones planteadas en la instancia.

Tales cuestiones son dos:

1. En primer lugar, se discute si es correcta la conclusión de la Inspección tributaria consistente en considerar como "personas empleadas", a los efectos de aplicar o no el régimen de estimación objetiva en el IRPF, a autónomos subcontratados pero que actuaban en realidad bajo la organización y dirección del Sr. Juan Enrique (empresario principal) "sin ninguna diferencia real con los trabajos que tanto éste como los que figuraban por cuenta ajena realizaban, siendo esto último lo que resulta de la apreciación de la documentación aportada" como consta en la Sentencia. Se trata de determinar si esos supuestos autónomos encajan en los términos "personas empleadas" del apartado Tercero.c) de la Orden de 28 de noviembre de 2001 (y ello partiendo de los hechos tenidos por ciertos en la Sentencia, especialmente en su Fundamento de Derecho Segundo que, obviamente, no pueden ser cuestionados en este recurso de casación para la unificación de doctrina).

2. En segundo lugar, se discute si al no considerar los recurrentes a esos autónomos que actuaban bajo su organización y dirección como "personas empleadas" a los efectos de que se aplique o no el régimen de estimación objetiva, hicieron una interpretación razonable de la norma, lo que impediría la imposición de una sanción.

Pues bien, ninguna de estas cuestiones es objeto de las sentencias de contraste que se aportan por los recurrentes, sentencias que no guardan identidad objetiva ni causal (tampoco subjetiva) con la sentencia aquí recurrida.

-- La sentencia de 7 de mayo de 2009 examina el recurso de casación interpuesto contra una sentencia desestimatoria de un recurso seguido contra la Orden de 28 de noviembre de 2001 (que también se aporta) por la que se desarrollan para el año 2002 el régimen de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA.

Sin embargo en tal recurso (tanto en la instancia como en casación) no se examina en absoluto la interpretación de la expresión "personas empleadas", sino diversas cuestiones relativas a la tramitación de la Orden, al tratamiento de las amortizaciones e incrementos de patrimonio o a la existencia de discriminación en el cómputo del cónyuge e hijos menores.

--La sentencia de 7 de diciembre de 2009 examina si es exigible retener en los arrendamientos de estaciones de servicio con independencia de que las cantidades percibidas por los arrendadores se reflejen o no en las declaraciones tributarias.

--La sentencia de 22 de junio de 2010 estudia una reclamación de responsabilidad patrimonial por los perjuicios producidos como consecuencia de la aplicación de la Ley 28/2005, de 26 de diciembre, de Medidas Sanitarias frente al Tabaquismo.

La sentencia de 14 de diciembre de 2009 del Tribunal Supremo examina si era razonable la Interpretación del recurrente con relación al cumplimiento de las obligaciones relativas al ejercicio de la actividad de distribuidor de hidrocarburos, en particular de gasóleo bonificado. De nuevo se trata de una controversia absolutamente ajena a la que motiva este recurso.

-La sentencia de 25 de enero de 2010 del Tribunal Supremo examina si era razonable la interpretación de la recurrente acerca del tratamiento de las indemnizaciones por despido en un expediente de regulación de empleo, cuestión que nada tiene que ver con la que hoy nos ocupa.

--La sentencia de 4 de febrero de 2010 del Tribunal Supremo estudia si era razonable la interpretación del contribuyente con respecto al cumplimiento de requisitos para disfrutar del derecho a deducir de la base imponible determinados conceptos relacionados con un leasing inmobiliario en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades.

Por lo tanto, de ningún modo en el escrito de interposición de este recurso de casación para la unificación de doctrina se justifica la concurrencia de la triple identidad exigida por la legislación y la jurisprudencia, al aportar sentencias de pretendido contraste que no tienen nada que ver con las cuestiones tratadas en la sentencia que se recurre.

Contemplando las sentencias invocadas por los recurrentes como sentencias de contraste supuestos totalmente distintos al contemplado por la sentencia recurrida, el recurso no puede ser admitido, procediendo imponer las costas de este a la parte recurrente, sin que los honorarios del Abogado del Estado puedan exceder de los tres mil quinientos euros.

Por lo expuesto,

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCION