STS, 20 de Septiembre de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 155/2008 seguido en la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 24 de junio de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por ENVASES DEL VALLES, S.A. contra el Acuerdo dictado por el Tribunal Económico-Administrativo Central el día 13 de febrero de 2008 descrito en el fundamento jurídico primero de esta sentencia, el cual confirmamos, por ser conforme a derecho. Sin efectuar condena al pago de las costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, representante de ENVASES DEL VALLES, S.A., el día 8 de julio de 2009.

El Procurador de los Tribunales D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, en representación de ENVASES DEL VALLES, S.A., presentó con fecha 22 de julio de 2009 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 31 de julio de 2009, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procuradora D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, en representación de la ENVASES DEL VALLES, S.A., parte recurrente, presentó con fecha 16 de octubre de 2009 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, todos ellos al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por infracción de las normas y jurisprudencia aplicable, concretamente, el primero, infracción del artículo 123 de la Ley General Tributaria ; el segundo, infracción de los artículos 40.2 , 101.5 , 53 y 54 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, Reglamento de Reclamaciones Económico-Administrativas ; el tercero, infracción de los artículos 24 de la Constitución Española y artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido ; y, cuarto, infracción del artículo 23 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , reguladora de Derechos y Garantías de los Contribuyentes; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "case y anule la sentencia recurrida, y resolviendo sobre el fondo del asunto, dicte sentencia estimatoria".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 22 de enero de 2010, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 6 de mayo de 2010 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es, el primer motivo de casación debe ser desestimado, toda vez que no existe infracción del artículo 123 de la Ley General Tributaria de 1963 , ya que este precepto en su apartado segundo establece que para practicar las liquidaciones provisionales la Administración Tributaria (en el presente caso el órgano de Gestión) puede efectuar actuaciones de comprobación abreviada (después sustituida por la comprobación limitada regulada en los artículos 136 y siguientes de la posterior Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre) que tiene el carácter de una comprobación referida a los hechos, actos, elementos, actividades y explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria. Lo que a su vez requiere una calificación dentro del exclusivo ámbito de este tipo de comprobación, la cual lleva a la Administración a dictar una liquidación que tiene carácter provisional. Por ello, es ajustado a Derecho lo que se concluye en el Fundamento Cuarto de la sentencia impugnada: la liquidación fue resultado de una comprobación abreviada que se desarrollo de conformidad a Derecho, practicándose liquidación provisional sin valorar documentación distinta de la que a estos efectos ha previsto la Ley, y sin que el hecho de que se entendiese que existía sujeción a IVA de la operación controvertida sitúe a la comprobación abreviada fuera de la competencia de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas. El segundo motivo se refiere a la alegación de falta de motivación en la primitiva resolución administrativa, que a juicio de la recurrente, no es un defecto subsanable que permita la retroacción de las actuaciones; motivo que debe ser desestimado, ya que no existe infracción de los preceptos que se citan del Reglamento de Reclamaciones Económico-Administrativas de 1996, toda vez que ha sido correctamente aplicado, habiendo el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña anulado el acto recurrido para retrotraer las actuaciones, de manera que se dicte una nueva liquidación debidamente motivada, siendo correcto el criterio del Tribunal Económico-Administrativo Central en cuanto que, la falta de motivación supone un defecto formal que permite la retroacción de las actuaciones. Así, remitiéndonos al Fundamento Quinto de la sentencia recurrida, la Administración puede dictar un nuevo acto administrativo en sustitución del anulado mientras son tenga lugar la prescripción de la acción administrativa para liquidar, lo que no es el caso. El cuanto al tercer motivo de casación, no es procedente en vía casacional efectuar un pronunciamiento sobre el fondo de la cuestión cuando la sentencia recurrida no se ha pronunciado sobre tal cuestión. Así, el Fundamento Séptimo manifiesta que "habiendo sido anulada la liquidación provisional, y estando pendiente el dictado de una nueva, es improcedente examinar o valorar el fondo del asunto planteado". El cuarto motivo, debe igualmente desestimarse, toda vez que lo que se dice en el Fundamento Sexto de la sentencia recurrida es ajustado a derecho, teniendo en cuenta que no es de aplicación la Ley General Tributaria de 2006; suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 19 de Septiembre de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de la Sección Sexta de la Audiencia Nacional de fecha 24 de junio de 2009 , desestimatoria del recurso contencioso administrativo deducido contra la resolución de 13 de febrero de 2008 del Tribunal Económico Administrativo Central, que estimó parcialmente el recurso de alzada interpuesto por ENVASES DEL VALLES S.A. contra la resolución de 15 de mayo del 2001 del TEAR de Cataluña resolviendo acumuladas las reclamaciones NUM000 y NUM001 .

Los actos originales objeto de impugnación lo fueron la liquidación provisional num. NUM002 de 15 de mayo de 2001 dictada por la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT, y el acuerdo de imposición de sanción NUM003 derivado del anterior, de fecha 3 de octubre de 2001 dictado por el mismo órgano.

Recoge la sentencia de instancia los hechos relevantes en los siguientes términos:

"-. El día 15 de septiembre de 2000 se notifica a la actora un requerimiento comunicando el inicio de actuaciones de comprobación abreviada, en relación con la solicitud de devolución de IVA ejercicio l.999 presentada. Se solicita la aportación de "Libros Registro de facturas emitidas, de facturas recibidas y de Bienes de Inversión; Libros Registros de Compensaciones a sujetos pasivos en Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca; copia del modelo 347 (operaciones con terceros) del ejercicio l.999".

-. El día 1 de marzo de 2001 la AEAT emite informe proponiendo una regularización del IVA en función del concepto de aportaciones de rama de actividad.

-. El día 12 de marzo de 2001 se practica propuesta de liquidación provisional por el IVA ejercicio l.999 notificada el día 20 de marzo de 2001.

-. El 15 de mayo de 2001 se dicta la liquidación provisional NUM002 por el importe de 520.802,10 euros.

-. El día 15 de mayo de 2001 se dicta acuerdo de iniciación de expediente sancionador, presentando alegaciones la interesada el 13 de julio siguiente y dictándose informe por la Administración el 14 de septiembre de 2001.

-. El día 3 de octubre de 2001 la AEAT dicta acuerdo de imposición de sanción NUM003 .

-. El TEAR de Cataluña acumuló las reclamaciones interpuestas por la hoy actora contra la liquidación y la sanción y resolvió ambas el día 10 de noviembre de 2005 estimando en parte la reclamación contra la liquidación, que anula retrotrayendo las actuaciones para que se dicte nueva liquidación debidamente motivada. Y estima la reclamación contra la sanción que anula.

-. El TEAC a precia incongruencia omisiva en el TEAR pero no aprecia ni la falta de competencia alegada por la interesada respecto de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas para llevar a cabo las actuaciones de comprobación abreviada, ni aprecia la caducidad del procedimiento.

Entiende el TEAC que debe confirmar la resolución del TEAR en cuanto a que la falta de motivación es un defecto formal que no puede equipararse a una omisión total del procedimiento para dictar un acto administrativo, y que no procede entrar a conocer del fondo del asunto".

El primer motivo de casación se formula al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción del artº 123 de la LGT , en tanto considera que la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Tributaria carecía de competencias para dictar la liquidación origen de la impugnación.

El núcleo del debate se centró si determinadas operaciones, en concreto las aportaciones no dinerarias de rama de actividad a favor de EDV COEX, S.L. y EDV PACKICING SOLUTIONS, S.L., estaban o no sujetas al IVA de conformidad a lo establecido en el artº 7.1.b) de la LIVA .

Para la recurrente el órgano liquidador no se ha limitado a comprobar los datos consignados en las declaraciones tributarias y a contrastarlos con la información recogida en los libros registros, sino que ha realizado una auténtica calificación jurídica de las distintas operaciones, lo que conllevó un análisis de todas las circunstancias fácticas y económicas que quedan fuera de la competencia del órgano de gestión, en tanto que dicha labor corresponde a los órganos de inspección, pues sólo a estos le corresponde investigar y comprobar todas las circunstancias que configuran y concurren en los negocios jurídicos.

A esta cuestión la Sala de instancia ofreció la siguiente respuesta:

"El artículo 121 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963 al disponer que: "La Administración no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en sus declaraciones por los sujetos pasivos", sanciona la posibilidad de rectificación de las autoliquidaciones de los contribuyentes mediante la realización por las Oficinas Gestoras, con anterioridad a la comprobación inspectora y liquidación definitiva, de otras de carácter provisional que rectifiquen los errores padecidos por los sujetos pasivos (o suplan la autoliquidación cuando ésta no se hubiese verificado) tanto se trate de errores materiales, aritméticos o de hecho, como de indebida aplicación de normas reguladoras del Impuesto cuando así se deduzca de la propia declaración o de antecedentes que obren en poder de la Administración. Resulta en consecuencia que la Dependencia de Gestión Tributaria tiene competencia para practicar liquidaciones provisionales "paralelas".

Por su parte, el Reglamento General de Inspección, aprobado por RD 939/1986, de 25 de abril, en su artículo 1 , define la Inspección de los Tributos como los órganos de la Administración de la Hacienda Pública que tienen encomendada la función de comprobar la situación tributaria de los distintos sujetos pasivos o demás obligados tributarios, con el fin de verificar el exacto cumplimiento de sus obligaciones y deberes para con la Hacienda Pública, procediendo en su caso a la regularización correspondiente. Al tiempo, este mismo artículo 1 del Reglamento añade que "....asimismo, los órganos con funciones en materia de gestión tributaria podrán efectuar la comprobación formal de los datos consignados en las declaraciones tributarias presentadas."

Así, pues, la modificación de la Ley General Tributaria, llevada a cabo por la Ley 10/85, de 25 de abril, desarrollada por el Reglamento General de Inspección de Tributos, de 25 de abril de 1986, atribuyó la potestad de dictar la liquidación definitiva subyacente a la comprobación a los propios órganos de la Inspección. A estos se les atribuía también la comprobación material del tributo, reservando el artículo 1 del Reglamento a los órganos gestores la mera comprobación "formal", esto es, la corrección formal y la coherencia interna de las declaraciones efectuadas por los sujetos pasivos, pero sin poder contrastar lo declarado con la realidad ni poder averiguar si habían incurrido en omisiones y ocultaciones.

A lo anterior se añade que el artículo 34 del citado Reglamento General de Inspección , al referirse a la denominada "comprobación abreviada", también contiene una referencia expresa a que las funciones de la Inspección en este tipo de actuaciones se entienden "...sin perjuicio de las facultades de los Órganos gestores para corregir los errores que adviertan al controlar las declaraciones tributarias, practicando las liquidaciones provisionales que procedan, y para dictar las liquidaciones provisionales de oficio con arreglo a la Ley."

El artículo 123 de la Ley General Tributaria , en la redacción dada por Ley 25/1995, de 20 de julio, articula la denominada comprobación abreviada por los órganos gestores, de la que se excluye en su apartado 2, el examen de la documentación contable de actividades empresariales o profesionales, al disponer que "Para practicar tales liquidaciones -provisionales- la Administración tributaria podrá efectuar las actuaciones de comprobación abreviada que sean necesarias, sin que en ningún caso se puedan extender al examen de la documentación contable de actividades empresariales o profesionales".

El citado precepto establece los supuestos en que puede dictar liquidaciones provisionales de oficio:

a ) De acuerdo con los datos consignados en las declaraciones tributarias y los justificantes de los mismos presentados con la declaración o requerimiento al efecto. Se trata de corregir los errores de cálculo o de aplicación de normas contenidas en la misma.

2. Cuando los elementos de prueba que obren en su poder pongan de manifiesto la realización del hecho imponible, la existencia de elementos del mismo que no hayan sido declarados o la existencia de elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria distintos a los declarados. Se tratará de casos en que la Administración dispone de elementos de prueba, de información sobre el hecho imponible o la deuda que no coincidan con los del sujeto pasivo, bien porque no declaró bien porque lo hizo omitiendo o falseando datos.

3. Cuando con ocasión de la práctica de devoluciones tributarias, el importe de la devolución efectuada por la Administración no coincida con el solicitado por el sujeto pasivo, resultando aquel, bien de los datos consignados, en las declaraciones y los justificantes presentados con la declaración o requeridos al efecto, bien de los elementos de prueba de que dispone la Administración.

Ahora bien, la aplicación de las facultades de comprobación que el artículo 123 confiere a los órganos de gestión de constatar "si los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros y documentos de referencia", no significa que sus funciones puedan identificarse con las propias de la Inspección a las que no afectan las limitaciones que se contienen en el precepto examinado.

Por otra parte, el párrafo tercero del citado precepto establece "antes de dictar la liquidación se pondrá de manifiesto el expediente a los interesados o, en su caso, a sus representantes para que, en un plazo no inferior a diez días ni superior a quince puedan alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes.", y ello porque los órganos gestores, a la hora de comprobar una autoliquidación o de resolver sobre una solicitud de devolución, pueden interpretar de manera distinta a la del contribuyente y ello incide en la cantidad a devolver.

En el supuesto que nos ocupa, tal y como se ha expuesto, la Dependencia de Gestión tributaria efectuó una comprobación abreviada:

-. En la diligencia se comprueba que se señaló como pendiente de justificar diferencias entre lo declarado en el modelo 347 por la empresa o por el grupo y lo declarado por varios clientes. Y se señala "El contribuyente aporta en este acto fotocopia de las escrituras de escisión y aportación de capital de la empresa a las empresas EDV COEX S.L. y EDV PACKAGING SOLUTION S.L. en forma de aportación de rama de actividad".

-. El día 29 de septiembre siguiente, la empresa aporta justificantes de las diferencias existentes en el modelo 347 entre lo declarado por la empresa y por los clientes.

-. El día 26 de octubre de 2000 "comparece en la tramitación del procedimiento de comprobación abreviada del Impuesto Sobre el Valor Añadido periodo 99 a fin de determinar la aplicación del supuesto de no sujeción en la transmisión por escisión de su patrimonio empresarial según escrituras número de protocolo 397/398/922 y 923". Y la interesada aporta las escrituras, que aparecen unidas.

-. El día 17 de noviembre de 2000 aporta las escrituras, que aparecen unidas, correspondientes a la ampliación de capital mediante aportación no dineraria, así como escrito explicativo de las operaciones de reestructuración realizadas en el periodo l.999.

-. En el informe de devolución se señala que se solicita la misma porque hay más gastos que ingresos y que estos gastos vienen determinados por la realización de operaciones de escisión. Se describen las operaciones y se concluye que se trata de una operación no sujeta la IVA las realizadas en enero de l.999 en que se transmite maquinaria para la actividad de coextrusión y termoformado, y que no lo constituyen las realizadas en diciembre de l.999 en que se transmiten existencias, créditos y deudas.

La parte concluye que la URGGE no contaba con la competencia necesaria para modificar la calificación jurídica atribuida por la declarante respecto de las operaciones de aportación de rama de actividad y para practicar la liquidación provisional discutida.

Del examen de las circunstancias de hecho descritas efectuado a la luz de la normativa aplicable resulta a juicio de esta Sala que la liquidación discutida fue el resultado de una comprobación abreviada que se desarrollo de conformidad a derecho, practicándose la liquidación provisional sin entrar a valorar documentación distinta de la que a tales efectos ha previsto la ley que puede examinarse, sin que el hecho de que alcanzase la conclusión relativa a la sujeción al IVA de determinada operación la sitúe fuera de la esfera competencia de la URGGE " .

La cuestión que plantea la parte recurrente, en puridad, no es si el órgano gestor era o no competente, puesto que ninguna duda cabe de su competencia para llevar a cabo comprobaciones abreviadas y poder girar liquidaciones provisionales, sino si en el ejercicio de esta competencia se excedió.

Con todo, a la vista de la respuesta ofrecida por la sentencia de instancia, esto es, se limitó el órgano gestor a valorar la documentación que legalmente está prevista, lo cual constituye facultad propia de la Sala de instancia, consistente en la determinación de los hechos, estando vedado a este Tribunal Supremo entrar sobre este extremo, el motivo casacional debe quedar circunscrito a si, por tanto, el órgano gestor se excedió de los límites que permite la comprobación abreviada. Pero, en definitiva, si se trata con la actuación que nos ocupa, el comprobar las declaraciones del obligado tributario a efectos de corregir los errores de cálculo o de aplicación de normas contenidas en la misma, excepto cuando se trate de simple errores materiales, cuando ha de analizarse si se ha producido un error de derecho que es preciso corregir, a esta valoración ha de acompañar necesariamente una previa o simultánea calificación jurídica que, en este caso, conforme al dato fáctico que aporta la sentencia de instancia, se desarrolló en exclusividad respecto de las circunstancias derivadas de la documentación sobre la que legalmente se autoriza la comprobación.

Ha de recordarse que con la reforma por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de la LGT de 1963, la posibilidad de los órganos de gestión de girar liquidaciones provisionales se amplía notablemente -antes se limitaba a supuestos muy concretos previstos en la Ley del IVA, como son los de los artículos 168 ( previo requerimiento al sujeto pasivo que no había presentado declaración) y 168.2 (devoluciones de ingresos indebidos )-, artº 121.2 , " La Administración Tributaria podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio, en los términos que se describen en el artículo 123 de esta Ley , tras efectuar, en su caso, actuaciones de comprobación abreviada." Por ello, si de los datos que estaban en poder del órgano gestor, por quién tiene concedida facultad al efecto, se llega a la conclusión de la existencia de una incorrecta aplicación de la norma, en este cao artº 7.1.b) de la LIVA , que ha dado como resultado que la deuda tributaria sea distinta a la declarada, resultaba de todo punto correcta la actuación impugnada.

Recordemos que el 10 de noviembre de 200 el TEAR de Cataluña anuló la liquidación practicada por falta de motivación, en tanto que la misma básicamente se limitaba a señalar con asteriscos las discrepancias constatadas entre los declarado y la corrección oportuna y la indebida aplicación del artº 7.1.b) de la LIVA .

Al respecto la sentencia de instancia se pronunció en el siguiente sentido:

" Se alega en segundo lugar que la falta de motivación no es un defecto subsanable que permita la retroacción de las actuaciones.

Al respecto es de recordar que tanto el artículo 121 de la Ley General Tributaria , en redacción anterior a la Ley 25/1995 de 20 de julio, como el artículo 124 de la Ley General Tributaria , después de la Ley 25/1995, establecen que el aumento de base tributaria sobre la resultante de las declaraciones deberán notificarse al sujeto pasivo con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que la motiven.

Se trata, en efecto, del requisito general de la motivación del acto administrativo, recogido en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (antes, en el artículo 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 ), que tiene por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto.

En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas. La obligación de notificar los elementos básicos de las liquidaciones tributarias y, en general, de todos los actos administrativos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos, es consecuencia, a su vez, de los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución y que también desde otra perspectiva puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 de la Constitución sino también por el artículo 103 de la propia Constitución que garantiza el principio de legalidad en la actuación administrativa.

También en la legislación más reciente se ha venido exigiendo con carácter general ese requisito de motivación de las liquidaciones tributarias, como requisito necesario para preservar los derechos de los ciudadanos en sus relaciones con la Administración Tributaria, y así ha sido recogido en el artículo 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , exigiéndose su cumplimiento en cualquier acto de liquidación administrativa no ya sólo en aquellos que supongan un aumento de bases imponibles.

Es la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de diciembre de 1998 , la que declara que tal falta de motivación o la motivación defectuosa pueden integrar un vicio de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante y el deslinde de ambos supuestos ha de hacerse atendiendo a un criterio que tiene dos manifestaciones: a) desde el punto de vista subjetivo, y dado que el procedimiento administrativo tienen una función de garantía del administrado, habrá que indagar si realmente ha existido o no indefensión; b) en el aspecto objetivo, y puesto que el proceso tiene por objeto determinar si el acto impugnado se ajusta o no a Derecho, será preciso verificar si se cuenta o no con los datos necesarios para llegar a la conclusión indicada.

En el supuesto enjuiciado entiende esta Sala que no puede prosperar la tésis actora y es conforme a derecho la resolución que impone a la Administración la obligación de motivar anulando la liquidación provisional impugnada.

En efecto dispone el artículo 53 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, que "el defecto de forma solo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o de lugar a la indefensión de los interesados".

La recurrente formula este motivo de casación al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción del artº 40.2 , 101.5 , 53 y 54 del Real Decreto 391/1996 ; considera la parte recurrente que no toda falta de motivación supone un defecto formal, en el caso que nos ocupa la liquidación sí está suficientemente motivada, sin embargo no aparece suficientemente probado su soporte fáctico; sin que sea posible otorgar a la Administración una segunda oportunidad para que justifique en mayor medida el presupuesto fáctico manteniendo una misma argumentación jurídica: la sujeción al IVA por no calificar la operación como transmisión de rama de actividad. Afirma la recurrente que nunca invocó la falta de motivación, sino que desde un principio pretendió justificar la consideración de explotación económica y la procedencia de la no sujeción al IVA, negándole en todas las fases procesales la posibilidad de negar el fondo, en definitiva el vicio de falta de motivación afecta al fondo en cuanto supone que la fundamentación, el soporte fáctico y las consecuencias jurídicas, no existen.

Sobre cuestiones similares a las que nos ocupa existe una consolidada doctrina jurisprudencial, así con carácter general hemos considerado que "no debe entenderse suficientemente motivada la liquidación paralela provisional mecanizada, en la que se confronta a través de columnas paralelas los datos declarados por el contribuyente y los calculados por la Gestión Tributaria, con expresión de los errores detectados mediante un asterisco y los preceptos legales incumplidos". Ya en la lejana sentencia de 28 de junio de 1993 , se dijo que "en el caso que se analiza, la simple confrontación a través de columnas paralelas de los datos declarados por el interesado y los calculados por la Administración, no basta, por sí sola, a pesar de que se haga mención demasiado genérica, de los errores cometidos y de los preceptos presuntamente infringidos, para que sin más el interesado tenga preciso y suficiente conocimiento, a efectos potencialmente impugnatorios, de cuáles son, en esencia, esos concretos errores, con especificación de su naturaleza y del porqué de su comisión y consumación, y, en consecuencia, de cuáles son, también, las vulneraciones normativas que en definitiva se han producido, con la adecuada conformación técnico jurídica (porque, de lo contrario, se coloca al contribuyente en una evidente situación de indefensión, al no conocer, con las matizaciones necesarias, los motivos reales de la liquidación provisional paralela)" .

Ahora bien, dicha doctrina general ha sido matizada, de suerte que toda liquidación provisional paralela informatizada y en los que los errores se señalan con asteriscos, sin más, carece de validez y eficacia por falta de motivación, sino que la falta de motivación ha de analizarse caso por caso, dependiendo de numerosas y singulares circunstancias en cada caso, puesto que habrá declaraciones o autoliquidaciones que por su complejidad técnica y jurídica, precisen una justificación más detallada, en cambio otras que por su simplicidad o sencillez queden suficiente y correctamente motivadas y justificadas señalando los errores cometidos y la normativa aplicable.

La base argumental que nos sirvió para la construcción de la doctrina referida, es desarrollada en la Sentencia en interés de la ley de 24 de mayo de 2010, en la que dijimos lo siguiente:

"... En la reclamación económica administrativa interpuesta por D. Eladio , a que se refiere el expediente, se alegó la falta de motivación de la liquidación paralela y, con carácter subsidiario, la procedencia de la autoliquidación presentada, en la que se tuviese en cuenta una reducción en la base imponible del 95 % por la adquisición mortis causa de la vivienda habitual del causante.

... No conforme D. Eladio con la resolución dictada por el TEAR de Cataluña, acudió a la vía judicial, alegando la imposibilidad de otorgar una segunda oportunidad convalidatoria a la Administración o tantas como necesitase para dotarla de la motivación suficiente, ya que de ser así resultaría perjudicado aquél que precisamente ha sufrido el agravio y el mal funcionamiento de la Administración, y la nulidad de pleno derecho prevista en el art. 62.1.e) de la Ley 30/92 , por haber prescindido la Administración total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para dictar la liquidación controvertida, sin el consiguiente efecto interruptivo de la prescripción, y, en consecuencia, la improcedencia de la parte del fallo que ordenaba la retroacción de las actuaciones para que la Oficina Gestora girase nueva liquidación por cuanto los defectos que invalidaban la liquidación impugnada, la falta de motivación y la omisión del trámite de audiencia, eran defectos de fondo y no de forma.

SEGUNDO .- La sentencia impugnada, dictada el 12 de febrero de 2009 , en relación a la alegación sobre la imposibilidad de otorgar una segunda oportunidad convalidante a la Administración, entiende que la liquidación practicada ha incidido en un defecto de fondo y no meramente formal, lo que conduce a su nulidad de plano, recordando ante todo, su anterior sentencia núm. 111, de fecha 5 de febrero de 2009 , referente al recurso presentado por el hermano del recurrente, D. Moises , en la que se razonaba que la Sala tenía formada doctrina suficiente contraria a la tesis del TEARC, como se deducía de sus sentencias 973/2007 , 974/2007, ambas de fecha 4 de octubre y 1156/2007, de 15 de noviembre , dictadas en relación con anulaciones de liquidaciones paralelas.

Esta doctrina negaba la posibilidad de retroacción, en caso de anulación de una liquidación paralela por falta de motivación.

A continuación, cita su sentencia 43/2006, de 16 de enero de 2006 , que mantiene la improcedencia de una nueva resolución si la inicial del TEAR anula el acuerdo recurrido por la falta de envío del expediente por parte de la Oficina Gestora, considerando que tal decisión no era por razones de forma, sino de fondo, por la infracción de derechos constitucionales, la falta de procedimiento con el consiguiente defecto de soporte y falta de elementos materiales y formales que sostengan el acuerdo administrativo.

Asimismo, alude al Auto dictado en ejecución de la sentencia del recurso 1210/2002 relativa a sanciones tributarias, que fueron anuladas por falta de motivación, en el que se acordó haber lugar al incidente de ejecución planteado, por la imposibilidad de la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador para subsanar los déficits de motivación en que se basó la anulación, concluyendo que esta doctrina resultaba aplicable, al caso enjuiciado, por cuanto "La anulación por la resolución del TEARC de 14 de abril de 2006 de la liquidación, es una anulación que no deriva de un defecto procedimental que conlleve la correspondiente retroacción de actuaciones (típicamente, la falta de audiencia del contribuyente, o la inidoneidad de un perito tasador), sino que deriva de la falta de motivación del correspondiente acto, con la consiguiente indefensión del contribuyente.

Las actuaciones no motivadas, de la misma forma que los acuerdos sancionadores no motivados, son nulas de pleno derecho, por aplicación de la citada letra a) del art. 62.1 de la Ley 30/1992 , de Procedimiento Administrativo Común (que dispone la nulidad de pleno derecho de los actos de las Administraciones públicas que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional), supuesto que ha sido incorporado en la vigente Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en su art. 217.1.a ).

La falta de motivación de tales actuaciones no son meros defectos de carácter formal, que puedan ser subsanadas en unas posteriores actuaciones o reiniciando las anteriores, sino de carácter sustantivo, estando por completo excluido en nuestro ordenamiento jurídico actual cualquier posible vestigio de una "absolución en la instancia".

Por lo tanto, resulta de aplicación la doctrina jurisprudencial contenida en la sentencia de 19 de abril de 2006 , recaída en el recurso de casación en interés de la Ley 58/2004, que declara como doctrina legal que: "La anulación de una liquidación tributaria por causa de anulabilidad no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción producida anteriormente por consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribunales Económicos Administrativos, manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos". Aquí no se trata de ningún supuesto de anulabilidad, sino de nulidad de pleno derecho, de forma que el vicio invalidante y "a origine" del acta que carece de motivación hace que se tenga por inexistente desde que se extendió y no pudo surtir efecto, por lo que tampoco despliega sus efectos para interrumpir la prescripción ( STS de 19 de enero de 1996 )."

... Dada su finalidad, ha de descartarse toda pretensión que propugne el obtener la declaración de una doctrina legal cuya procedencia hubiese sido anteriormente rechazada -o que, por el contrario, ya estuviese fijada por este Tribunal Supremo-, Y ha de evitarse, en fin, que la irrecurribilidad de los pronunciamientos judiciales, en los casos en que así viene establecido, pretenda soslayarse a través de la interposición de un recurso como el presente concebido únicamente en interés de la Ley, y a través del cual se trate, en realidad, de obtener un nuevo examen del problema ya resuelto definitivamente en vía judicial, convirtiendo al Tribunal Supremo en órgano consultivo de las entidades legitimadas para interponerlo, procurándose así un medio de asegurar el reconocimiento futuro de la postura procesal de las mismas, sin sujetarse al estricto cumplimiento de los requisitos exigidos para que prospere un recurso de esta naturaleza.

SEXTO .- La entidad recurrente pretende que se establezca como doctrina legal el criterio que tiene sentado la Sala en relación a la falta de motivación de las comprobaciones de valores.

Ciertamente, en el marco de las comprobaciones de valores, en la Sentencia de 29 de diciembre de 1998, (rec. cas. núm. 4678/1993 ), declarábamos que «la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración Tributaria a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados. En este sentido son aleccionadores los artículos 52 y 53 de la misma Ley de Procedimiento Administrativo que disponen que en el caso de nulidad de actuaciones, se dispondrá siempre la conservación de aquellos actos y trámites, cuyo contenido hubiera permanecido el mismo de no haberse realizado la infracción origen de la nulidad, y también que la Administración podrá convalidar los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan, preceptos que llevan claramente a la idea de que los actos administrativos de valoración, faltos de motivación, son anulables, pero la Administración no sólo esta facultada para dictar uno nuevo en sustitución del anulado, debidamente motivado, sino que está obligada a ello, en defensa del interés público y de los derechos de su Hacienda» (FD Tercero); No obstante lo anterior, la Administración Tributaria conserva el derecho a determinar la deuda tributaria mediante la previa comprobación de valores durante el plazo de prescripción de cinco años, eso sí cumpliendo rigurosamente los requisitos propios del dictamen de peritos de la Administración, que hemos expuesto» (FD Cuarto).

Esta doctrina fue matizada en la sentencia de 7 de octubre de 2000 (rec. cas. núm. 3090/1994 ) pues, tras reproducir las mismas palabras, se agregaba inmediatamente después lo siguiente: «Cierto es -añadimos ahora- que el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores, no tiene carácter ilimitado, pues está sometido en primer lugar a la prescripción , es decir puede volver a practicarse siempre que no se haya producido dicha extinción de derechos y en segundo lugar a la santidad de la cosa juzgada, es decir si se repite la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, comportaría la pérdida -entonces sí- del derecho a la comprobación de valores y en ambos casos (prescripción o reincidencia) la Administración había de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente».

Esta doctrina se reitera en las sentencias de 26 de enero de 2002, rec. de cas. 7161/96 ; 9 de mayo de 2003 , rec. de cas. 6083/98; 19 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 533/2004); y 22 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 1/2004), en las que, además, precisamos que «[e]n la actualidad, la retroacción de actuaciones está expresamente admitida en el ámbito tributario en el art. 239.3 de la Ley General Tributaria cuando la anulación de las liquidaciones es por cuestiones de forma» y que «los artículos 67 a 67 de la Ley 30/92 al permitir que la Administración pueda subsanar, convalidar o convertir los actos anulables, están tolerando la retroacción de actuaciones».

Asimismo, en la reciente sentencia de 29 de junio de 2009 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 86/2008 ), hemos vuelto a recordar que «[l]a anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados» (FD Tercero).

Esta doctrina viene, en definitiva, a considerar el requisito de la motivación como un elemento meramente formal del acto administrativo y, de ahí, que se admita la retroacción de actuaciones, aunque con límites.

Sin embargo, la sentencia impugnada entiende que la motivación se configura como un elemento esencial o de fondo, considerando que la reacción apropiada del ordenamiento jurídico debe ser la declaración de nulidad de pleno derecho con base a lo dispuesto en la letra a) del art. 62.1 de la Ley 30/1992 , supuesto que ha sido incorporado en la vigente Ley General Tributaria, en su art. 217.1.a ).

No alude para nada a la trascendencia que podía tener la omisión del trámite de audiencia, a que se refería el art. 123 de la Ley 25/95, de 20 de julio , que también apreció el TEAR de Cataluña, apartándose incluso de la solución que interesó la parte, al encuadrar el supuesto en el art. 62.1e) de la Ley 30/92 , por haber prescindido la Administración total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para dictar la liquidación impugnada".

De lo dicho se desprende, sin duda, que la Sala de instancia ha aplicado la doctrina jurisprudencial correcta, confirmando la anulación de la liquidación por falta de motivación.

En definitiva, se apreció un defecto formal, cual fue la insuficiencia de la motivación, no la insuficiencia de los elementos o presupuestos necesarios para la validez y legitimación del acto liquidatorio, y ello porque a pesar de la queja de la parte recurrente y su denuncia de que existe un vicio sustantivo, en tanto que el soporte de hechos y las consecuencias jurídicas derivadas de la aplicación de la norma, no existen, lo cierto es que no se hizo cuestión, al contrario, resulta un hecho conteste, del soporte material de la liquidación provisional, la operación llevada a cabo y que se consideró sujeta al IVA. El sustrato fáctico si existe, sin duda, y con él, el presupuesto fáctico del acto, limitándose la cuestión litigiosa, a la postre, a una discrepancia sobre la valoración y alcance a efectos tributarios, sujeción o no al IVA de la operación, de dicho sustrato fáctico.

El motivo debe desestimarse.

El siguiente motivo lo articula la recurrente al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción del artº 24 de la CE y artº 7 de la LIVA , solicitando que este Tribunal se pronuncie sobre el fondo de la cuestión en debate, en concreto se despeje si la operación tuvo por objeto una rama de actividad o no.

Sin embargo, la Sala de instancia no se pronunció sobre el fondo, recordemos que al respecto dijo que "Se alega en último lugar la improcedencia de someter a gravamen por IVA las operaciones de aportación de rama de actividad realizadas por la recurrente. Se trata por tanto de una cuestión relativa al fondo de la liquidación girada, entendiendo esta Sala como el TEAC, que habiendo sido anulada la liquidación provisional y estando pendiente el dictado de una nueva con la necesaria motivación, es improcedente que se valore o examine el fondo del asunto de un acto administrativo que ha sido anulado, debiendo desestimarse este motivo de recurso". Lo cual fue aceptado pacíficamente por la propia recurrente, como así lo puso de manifiesto en su recurso de casación, "Puesto que la sentencia recurrida no ha pronunciado sobre la alegación de esta parte en relación a la improcedencia de someter al Impuesto sobre el Valor Añadido las aportaciones de rama originariamente discutidas, debemos reiterar los argumentos aducidos".

Un motivo casacional al pairo del al artº 88.1.d) de la LJ , por infracción del artº 24 de la CE y 7 de la LIVA , entrando a analizar la cuestión de fondo reproduciendo el debate que propuso en la instancia, cuando como hemos visto la Sala de instancia se abstuvo de entrar a examinar la cuestión de fondo, conlleva una declaración de inadmisibilidad. Así es el motivo debió articularse sobre la omisión en la que, según la parte recurrente, incurrió la Sala de instancia, al reproducir, sin más, las cuestiones planteadas en la demanda, conlleva que el objeto del recurso de casación no sea el pronunciamiento judicial sino la actuación administrativa antecedente del pronunciamiento de la Sala de instancia. La parte recurrente en su escrito de interposición de este motivo en su recurso de casación se desentiende de la sentencia, volviendo a reproducir el debate de la instancia, cuando no ha combatido la sentencia por error in procedendo.

Nos encontramos, pues, ante un motivo casacional que, desde el objeto de impugnación, la sentencia de instancia, está vacío de contenido, que básicamente se limita a copiar el contenido de la demanda, esto es, de nuevo y en sede casacional se limita a combatir el acto originario, resultando de todo punto acrítica con lo resuelto por la sentencia. Debemos declarar la inadmisibilidad de un motivo que se hace al pairo del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable sobre el fondo de la cuestión nuclear, cuando al respecto no se había pronunciado la Sala de instancia, cuando se trataría en todo caso de un error in procedendo por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia o de las que rigen los actos y garantías procesales, lo que debió articularse a través del apartado c) del artº 88.1 de la LJ .

Por último, al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , formula la recurrente el motivo de casación por infracción del artº 23 de la Ley 1/1998 , pues el transcurso del tiempo, desde el 15 de septiembre de 2000 fecha de inicio del procedimiento de gestión a 15 de mayo de 2001, fecha de la liquidación, produjo la caducidad del expediente, por lo que al no producirse efectos interruptivos el expediente de gestión, el derecho a liquidar se encuentra prescrito.

Como se observa en el presente caso no había transcurrido el plazo de prescripción de cuatro años al tiempo de dictarse y notificarse la liquidación provisional. La cuestión suscitada por la recurrente, esto es, dado que se produjo la caducidad del expediente de gestión por el transcurso del plazo, no ha habido acto alguno interruptivo de la prescripción, ha sido zanjada por una doctrina constante y unánime de este Tribunal, en el sentido de que la falta de eficacia interruptiva de las actuaciones por su paralización injustificada durante más de seis meses, no priva de eficacia a la propia liquidación derivada de aquéllas, realizada antes de expirar el plazo inicial cuatro años, sirva de referencia las sentencias de esta Sala de 4 de abril de 2006 (casación 22/04, FJ 4 º) y 11 de julio de 2007 (casación en interés de ley 53/05, FJ4º)

Desestimado el recurso, procede imponer las costas causadas a la parte recurrente, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional , señala 6.000 euros como cuantía máxima a efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.