STS, 26 de Junio de 2012

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Séptima) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por don Ceferino, contra la Resolución del TEAC, de fecha 16 de mayo de 2007, que desestimó el recurso de alzada intepuesto contra otra del TEAR de Castilla y León, de fecha 9 de noviembre de 2005, en asunto relativo a derivación de responsabilidad por deudas tributarias, y cuantía de 1.303.330,24 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por el recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 9 de julio de 2009, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, el recurrente (don Ceferino ) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 29 de septiembre de 2009, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas reguladoras de la sentencia contenidas en el art. 70.2 en relación con el 71, apartados 1.a ) y 1.b) de dicha Ley .

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas reguladoras de la sentencia contenidas en el art. 71.1 a) de dicha Ley que determina la indefensión del recurrente.

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción a través de la sentencia recurrida del art. 37 LGT en relación con el art. 1137 CC .

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra D) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción a través de la sentencia recurrida del art. 40 de la LGT de 1963, en relación con el art. 24.2 CE al no haberse destruido el principio de presunción de inocencia aplicable a todos los procedimientos sancionadores, incluidos los tributarios.

5) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción a través de la sentencia recurrida de los arts. 66 y 67 de la LGT de 1963, por no aplicar los presupuestos del instituto de la prescripción regulado en dichos preceptos. 6) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción a través de la sentencia recurrida del art. 45 LGT de 1963 .

7) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción a través de la sentencia recurrida de lo dispuesto en los arts. 35, 35 2.b ) y 41 LGT en relación con lo dispuesto en los arts. 24 y 47 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por RD 939/1986, de 25 de abril, y los arts. 106 y 107 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por RD 1065/2000, de 27 de julio.

8) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción a través de la sentencia recurrida de lo dispuesto en los arts. 31, 14 y 24 de la CE .

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que estimando el recurso, case y anule la recurrida, sustituyéndola por otra en la cual se declare lo siguiente:

1. - La nulidad de las Actas de la Inspección Tributaria levantadas a Centro Farmacéutico Salmantino, S.A. por insuficiencia de poder, y/o por vulneración o no aplicación de la Ley General Tributaria y del Reglamento de Inspección de los Tributos.

2. - Que la responsabilidad del recurrente es mancomunada y que, por lo tanto, la deuda tributaria deberá ser dividida en partes alícuotas entre todos los responsables subsidiarios, declarando por tanto la nulidad de las Actas de derivación de responsabilidad de la mercantil Centro Farmacéutico Salmantino S.A. de la Dependencia de Recaudación de la Delegación Especial de la Castilla y León de la Agencia Tributaria hacía el recurrente.

3. - La nulidad de las Actas de la Dependencia de Recaudación de derivación de la responsabilidad tributaria de la mercantil citada hacía el recurrente por haber prescrito las mismas.

Por providencia de la Sala, de fecha 15 de enero de 2010, se acordó dar traslado a las partes sobre la posible inadmisión del recurso, al estar exceptuada del recurso de casación la resolución judicial impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, excepto en lo relativo, en lo que al hoy recurrente se refiere, a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991, única cuya cuota supera el límite legal establecido para acceder al recurso de casación (asciende a la cantidad de 495.274,61 euros) (arts. 86.2.b), 42.1.a) y 41.3) LRJA). Siendo evacuado el trámite conferido por las partes mediante escritos de fechas 26 de enero y 4 de febrero de 2010 respectivamente, en los que manifestaron lo que a su derecho convino.

Por Auto de la Sala, de fecha 18 de marzo de 2010, se acordó declarar la inadmisión del recurso de casación en relación con la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, y el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 1990-1991, y la admisión del mismo con relación a la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991.

Por providencia de 29 de abril de 2010, se ordenó entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 17 de junio de 2010, en el que expuso los razonamientos que creyó oportuno solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 9 de abril de 2012, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 20 de junio siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por don Ceferino contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central desestimatoria de la alzada deducida frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León en relación con la reclamación formulada frente al acto de la Delegación Especial de Castilla y León de la AEAT de derivación de responsabilidad contra el recurrente, como Administrador de la entidad CENTRO FARMACÉUTICO SALMANTINO S.A. por importe de 1.303.330,24 euros, y que tenía su origen en actas de Inspección por el Impuesto sobre Sociedades ejercicios 1989 a 1991 e IVA 1990 y 1991. En su fallo, el Tribunal de instancia, si bien declaró la resolución recurrida conforme al ordenamiento jurídico, aclaró que la derivación de la responsabilidad subsidiaria, es mancomunada entre los responsables subsidiarios que se mencionan en el acuerdo de derivación.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes. Por auto de 18 de marzo de 2010 se acordó inadmitir el recurso respecto de las liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990 e IVA ejercicios 1990-1991, por los que los efectos de esta sentencia deben contraerse a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, único que ha sido admitido.

Debemos principiar nuestro análisis afrontando la queja relativa a la incongruencia de la sentencia a la que se refiere el primer motivo de casación, estrechamente ligado a la segunda y tercera de las denuncias formuladas por el recurrente.

En el fundamento sexto de su sentencia, la Sala de instancia sostuvo que «la responsabilidad subsidiaria declarada en el acuerdo administrativo ahora impugnado sólo puede tener carácter mancomunado entre dichos responsables declarados en el mismo respecto de las deudas de la citada sociedad de los ejercicios, en el presente caso de 1990 a 1991, pronunciamiento éste que, aunque no supone expresamente una anulación de la resolución recurrida, y de las otras que confirma, sí constituye una aclaración necesaria que se ha de contener en el fallo de esta sentencia». De acuerdo con estas consideraciones, el fallo incluyó una referencia aclaratoria al respecto, pero no estimó el recurso ni anuló los actos impugnados.

Existe incongruencia interna cuando hay contradicción entre los pronunciamientos de una misma resolución judicial, su motivación y la parte dispositiva [véanse las sentencias de esta Sala de 4 de febrero de 1991 (recurso extraordinario de revisión 318/89, FJ 1 º) y las más próximas en el tiempo de 23 de junio de 2008 (casación 729/05, FJ 3º), 29 de septiembre de 2008 (casación 920/05, FJ 5º), 16 de marzo de 2009 (casación 9911/04, FJ 4 º) y 15 de junio de 2009 (casación 3594/03 FJ 3º)]. Este vicio, que afecta a la estructura racional exigible a todo enjuiciamiento, se produce cuando el discurso lógico de la sentencia conduce a un resultado paradójico, que sorprende y deja perplejo a sus destinatarios.

En el presente caso, tenemos que coincidir con el recurrente sobre la incongruencia denunciada. A juicio de la sentencia de instancia, se cometió una infracción del ordenamiento jurídico, pues, a tenor del régimen jurídico aplicable, la Administración debió puntualizar el alcance de la responsabilidad derivada a los administradores, que sólo podía serlo mancomunadamente (en realidad, como se arguye en el escrito de formalización del recurso, llevaba implícita una declaración de solidaridad, pues la Administración se dirigió contra los cinco administradores de la compañía, exigiendo a cada uno el importe total de la deuda). Sin embargo, el fallo no anula el acto impugnado, limitándose a realizar una aclaración sobre cómo debía ser interpretado el alcance de la responsabilidad mancomunada, que a la luz de la argumentación de la sentencia era el procedente. La aclaración tiene como objeto despejar cualquier duda sobre errores, conceptos poco claros o no correctamente expresados por la sentencia, como se desprende del artículo 267 de la 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (BOE de 2 de julio), pero manteniendo intacta la resolución dictada; nunca puede suplirse o alterarse el sentido del fallo bajo una pretendida aclaración.

De poco sirve reconocer la infracción del ordenamiento jurídico si se confirma el acto administrativo, supliendo la falta del pronunciamiento anulatorio que exige el artículo 71.1.a), en relación con el 70.2, de la Ley de esta jurisdicción, con una aclaración que jamás puede alterar lo que fue la desestimación de una pretensión oportunamente deducida por el demandante.

Por ello debe ser acogido favorablemente este motivo de queja, el primero, con la consiguiente estimación del presente recurso de casación y la anulación de la sentencia de instancia, sin que resulte preciso entrar a conocer el resto de los motivos alegados.

La estimación del recurso de casación y la anulación de la sentencia dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional nos obliga a resolver, en los términos del artículo 95.2.d) de la Ley reguladora de esta jurisdicción, el recurso contencioso-administrativo planteado por don Ceferino, si bien es preciso tener presente que la parcial admisión del recurso de casación, por auto de la Sección Primera de esta Sala de fecha 18 de marzo de 2010, sólo nos permite entrar a conocer de las resoluciones impugnadas en la medida en que afecten a la liquidación del impuesto sobre sociedades relativo al ejercicio del año 1991, pues la casación de la sentencia únicamente puede afectar a dicha liquidación, al ser firme en el resto de sus pronunciamientos. Debemos, pues, preterir los argumentos de la demanda en cuanto se refieran a la derivación de responsabilidad en el pago de las sanciones o a la que atañe al impuesto sobre el valor añadido de los años 1990 y 1991. Retomando el litigio como fue planteado en la instancia, el actor pide la revocación de las resoluciones de los órganos de revisión y del acuerdo de derivación de los que traen causa. Podemos concentrar los 36 folios en que articula el interesado su prolija argumentación, en los siguientes motivos de impugnación:

(1) La adopción de nuevos acuerdos con base en el principio de mancomunidad ; (2) la sentencia impugnada hace la salvedad de que "la derivación de responsabilidad (...) es mancomunada entre los responsables subsidiarios..", sin embargo, dicha declaración, sin el ineludible soporte de la declaración de nulidad de la resolución recurrida en la instancia, carece de efectividad; 3) la sentencia recurrida no anula la resolución objeto de impugnación en la instancia pero, en cambio, realiza un pronunciamiento -que la responsabilidad de las liquidaciones tributarias debe exigirse mancomunadamente- que resulta privada completamente de efectos por cuanto que la resolución recurrida, que lleva implícita la declaración de solidaridad en la exigencia de tal liquidación, ha sido íntegramente confirmada; (4) la improcedencia de la derivación de responsabilidad en relación con las sanciones; a su juicio la sentencia impugnada omite toda actividad probatoria en relación con la diligencia que le es exigible al administrador, e incluso transmite al propio responsable la carga de la prueba; (5) la prescripción del derecho de la Administración para derivar la responsabilidad; (6) la nulidad de las actas de inspección por falta de apoderamiento de la persona que las firmó y, en consecuencia la nulidad de la derivación de responsabilidad; (7) nulidad de la derivación de responsabilidad porque no fue llamado el responsable al procedimiento de inspección, circunstancia que le ocasionó indefensión, y, por último, (8) la infracción del principio de capacidad económica y de igualdad.

El abogado del Estado, por su parte, solicitó la desestimación del recurso contencioso-administrativo.

El primero de los argumentos de la demanda se centra esencialmente en la denuncia de la indefensión ocasionada al Sr. Ceferino por no haber intervenido desde el principio en el procedimiento de inspección.

Debemos partir de determinados extremos, que se desprenden del expediente administrativo y que no han resultado desvirtuados por el demandante:

1. El 26 julio 1990 don Ceferino fue nombrado vocal del Consejo de Administración junto con otras cuatro personas, además del presidente y el secretario, de Centro Farmacéutico Salmantino, S.A., constituida desde el 30 de junio de 1914.

2. El 2 de abril de 1991 se elevó el nombramiento a escritura pública y se inscribió en el Registro Mercantil. El 29 de diciembre de 1995 se otorgó escritura pública elevando a públicos los acuerdos adoptados el 7 de abril anterior sobre disolución de la entidad y nombramiento de liquidador.

3. El 20 de octubre de 1993 fue notificada a la sociedad el inicio de actuaciones inspectoras, entre otros conceptos, por el impuesto sobre sociedades del año 1991.

4. El 7 de septiembre de 1994 se firmó acta en disconformidad, dictándose liquidación el 28 de octubre de ese año confirmando la propuesta cuyo importe ascendía a 82.406.762 de pesetas de cuota, 46.644.057 de sanción, 21.809.559 por intereses de demora y 30.172.076 en concepto de recargo de apremio.

5. El 7 de diciembre de 1994 se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, que en resolución de 23 de junio de 1998 redujo las sanciones.

6. Transcurrido el periodo de pago voluntario, se dictó el 21 de diciembre de 1994 providencia de apremio en relación a la deuda correspondiente al impuesto sobre sociedades del año 1991, siendo notificada el 10 de marzo de 1995.

7. Tras la práctica de algunas diligencias tendentes al cobro de las deudas tributarias apremiadas, la entidad Centro Farmacéutico Salmantino, S.A., fue declarada fallida por acuerdo de 21 de marzo de 2001.

8. El 18 de septiembre de 2001, se dictó acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria, al amparo del artículo 40.1, párrafo primero, de la Ley General Tributaria de 1963, contra don Ceferino, por las deudas tributarias y sanciones correspondientes al impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1990 y 1991 y por el impuesto sobre el valor añadido de los periodos impositivos incluidos en los años 1990 y 1991.

A la vista del descrito acontecer, el motivo de impugnación invocado por el demandante no puede prosperar, puesto que fue llamado al procedimiento de recaudación con ocasión de la declaración de fallido del deudor y sujeto pasivo de los impuestos impagados. Como se desprende del artículo 14.1.a) del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprobó el Reglamento General de Recaudación (BOE de 3 de enero), la exigencia de la deuda tributaria al responsable sólo cabe una vez fallida la deuda del principal y una vez declarada la responsabilidad y su alcance. Es a partir de ese momento cuando interviene y participa el responsable en el procedimiento de recaudación. Ninguna indefensión se ocasiona a este último por lo que en la demanda se considera una tardía incorporación al procedimiento, puesto que a partir de ese momento se le da traslado de las actuaciones, con lo que puede alegar y discutir todos los extremos que a su derecho conviniere, en los términos establecidos en el artículo 14.2.b), «tanto contra la liquidación practicada como contra la extensión y fundamento de su responsabilidad», como de hecho así fue.

Por lo tanto, ni el artículo 40 de la Ley General Tributaria es inconstitucional ni la interpretación y la aplicación que de él ha hecho la Administración tributaria son contrarias a derecho, puesto que el acuerdo de derivación justifica y explica el alcance de la responsabilidad y la condición que el recurrente tenía para exigírsele el pago de la deuda reclamada.

En cuanto a su falta de intervención en la gestión societaria de los impuestos que generaron las deudas y sanciones que son objeto de derivación de responsabilidad, como se indica en la relación de hechos, fue nombrado el 26 de julio de 1990 miembro del consejo de administración de la compañía Centro Farmacéutico Salmantino, S.A., junto con otras cuatro personas. Por lo tanto, le es imputable cualquier irregularidad o falta de diligencia en el desarrollo de las funciones propias de su cargo relativas al impuesto sobre sociedades del ejercicio 1991.

En cuanto a la insuficiencia de poder de quién se entendió con la Administración tributaria durante el procedimiento de inspección, debemos recordar que la liquidación relativa al impuesto sobre sociedades del año 1991, que fue incluida en el acuerdo de derivación de responsabilidad, procedía de un acta firmada en disconformidad. Esta circunstancia, por si sola, es suficiente para desestimar esta denuncia. Nos consta la existencia de poder expreso (circunstancia que no se cuestiona), sólo se ataca su insuficiencia para firmar el acta. Sin embargo, en las que son firmadas en disconformidad no hay renuncia alguna de derechos ni con ello perjuicio o indefensión para la entidad, que una vez notificada la liquidación hizo uso de los medios de impugnación que le reconocía nuestro ordenamiento jurídico, [sirvan como referencia las sentencias de 20 de noviembre de 2008 ( casación 8999 / 03, FJ 3º), 25 de febrero de 2009 (casación 10285 / 2004, FJ 3 º) y 18 de marzo de 2010 (casación 4457 / 04, FFJJ 3º y 4º)].

En cuanto la prescripción invocada, los términos en que ha sido formulada la queja pone de manifiesto el desconocimiento de nuestra jurisprudencia [por todas, sentencias de 17 de octubre de 2007 (casación 4803/02, FJ 2º), 17 de marzo de 2008 (casación 6738/03, FJ 6º), 25 de abril de 2008 (casación 6815/02, FJ 4º), 25 de abril de 2008 (casación 8361/02, FJ 4 º) y 1 de marzo de 2010 (casación 7493 / 04, FJ 2º)], conforme a la que la prescripción respecto del responsable subsidiario principia cuando se puede ejercitar la acción contra él, en aplicación del principio de la actio nata, y no desde la fecha en la que se devenga originariamente la liquidación que fija la obligación del sujeto pasivo. La prescripción del derecho de la Administración a exigir la deuda tributaria comienza a correr desde el día en que finaliza el plazo reglamentario establecido para el pago voluntario, tal y como establecen los artículos 64.b ) y 65 de la Ley General Tributaria de 1963, pero ha de entenderse referida al obligado principal. Si no estuviera prescrita la acción para él, debido a los actos de interrupción a los que se refiere el artículo 66 de la citada Ley, resultaría absurdo entender que el plazo de prescripción sigue corriendo, al margen de dichas circunstancias, para los obligados secundarios.

Existen, pues, dos periodos diferentes: el que se refiere a la prescripción de las acciones frente al deudor principal, que abarca todo el tiempo que transcurra hasta la notificación de la derivación de responsabilidad, y el que se abre con tal acto, siempre que la prescripción no se hubiese producido con anterioridad, que afecta a las acciones a ejercitar contra el responsable subsidiario, teniendo incidencia dentro de cada uno de dichos periodos las actuaciones con capacidad para interrumpir el correspondiente plazo de prescripción con arreglo a lo dispuesto en el artículo 66 de la Ley General Tributaria de 1963 .

La Ley General Tributaria que se encuentra en vigor en la actualidad [ Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE de 18 de diciembre)] despeja toda duda sobre el particular, ya que en el artículo 67.2, último párrafo, se refiere al cómputo del plazo de prescripción para los responsables subsidiarios indicando que empieza a contarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o cualquiera de los deudores solidarios. Este precepto, por lo demás, no se opone al régimen imperante bajo la vigencia de la Ley de 1963, en el que, con arreglo al artículo 164 del Reglamento General de Recaudación, la declaración de fallido de los deudores principales y, en su caso, solidarios constituía el dies a quo para iniciar las actuaciones respecto de los subsidiarios. Teniendo en cuenta esta doctrina y a la luz de los hitos temporales que se han puesto de manifiesto en el fundamento de derecho cuarto de esta sentencia, resulta evidente que la prescripción que se pretende no ha tenido lugar, tanto si la referimos a las actuaciones dirigidas frente al obligado principal, como si tomamos en consideración las entendidas con el subsidiario.

Por lo que se refiere al carácter mancomunado de la responsabilidad subsidiaria que se impugna, tampoco esta pretensión puede tener una favorable acogida. Debemos tener presente que la acción de cobro contra el responsable subsidiario no podía iniciarse hasta la declaración de fallido del deudor principal, acto que no tuvo lugar hasta el 21 de marzo de 2001. Ya desde la reforma llevada a cabo por la Ley 31/1991, de 30 de diciembre (BOE de 31 de diciembre), el apartado 5 del artículo 37 decía que «cuando sean dos o más los responsables solidarios o subsidiarios de una misma deuda, ésta podrá exigirse íntegramente a cualquiera de ellos». La Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Modificación Parcial de la Ley General Tributaria (BOE de 22 de julio), no modificó la redacción del precepto, simplemente lo pasó del apartado 5º al 6º, hecho que pone de manifiesto que la responsabilidad subsidiaria, cuando fue derivada en el presente recurso, no era mancomunada como se pretende [así lo hemos en dicho en nuestra sentencia 26 de septiembre de 2007 (casación 4754/02 FJ 6º)].

Ahora bien, por mor del principio de "reformatio in peius", procede mantener lo dicho en la sentencia recurrida sobre este punto, pronunciamiento que hay que considerar implícito en la sentencia de esta Sala de fecha 14 de mayo de 2012 .

Por último, se queja el recurrente de la falta de determinada documentación en el procedimiento de inspección. En primer lugar, en la denuncia relativa al impuesto sobre sociedades del ejercicio 1991 no se indica ni puntualiza qué documentación no se aportó o no consta. En segundo lugar, tampoco se expone en qué términos se ha producido la supuesta indefensión o limitado el derecho a la defensa del demandante, cuando de hecho tanto la sociedad como él mismo han hecho uso de los oportunos recursos, pudiendo discutir el fondo de las liquidaciones. En tercer lugar, no se pidió que fuera completada o apartada por la Administración en la instancia.

De lo dicho hasta ahora se desprende que el recurso contencioso-administrativo debe ser íntegramente desestimado, sin que proceda, por tanto, la devolución de los gastos de los avales, reclamada en la demanda.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la estimación del Recurso de Casación y desestimar el recurso contencioso administrativo, que decidimos, sin expresa imposición de costas.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,