STS, 28 de Junio de 2012

El 25 de junio de 1997, la Inspección de los Tributos incoó a la entidad "NAUTICA AMPURIABRAVA, S.A.", Acta de disconformidad A02, número 61565841, por IVA, del ejercicio 1999.

En dicha Acta y en el informe ampliatorio reglamentariamente unido a la misma, se hacía constar:

- Que el sujeto pasivo ejerció en los ejercicios comprobados la actividad de balnearios y baños y la de carga y descarga do buques clasificadas, respectivamente, en los epígrafes 942.2 y 752.6 del Impuesto sobre Actividades Económicas, presentando declaraciones-liquidaciones por los períodos comprobados consignando los elementos e importes que en el acta se especifican.

- Que de las actuaciones desarrolladas resultaba que el sujeto pasivo mediante escritura pública de fecha 23 de diciembre de 1993 llevó a cabo la aportación no dineraria de bienes a la entidad CATMOLL S.L. (B17383746), por importe de 2.877.349.000 ptas. Dicha aportación, que fue calificada en la referida escritura como de "rama de la actividad de la explotación de la Marina Ampuriabrava", comprendía los siguientes bienes (según anexo de la escritura):

1. - La concesión administrativa para la explotación de la Marina Ampuriabrava. Se hace constar que de la totalidad de los amarres de la Marina se habían cedido su uso a terceros por todo el período de vigencia de la concesión excepto de 943. La cesión de la concesión había sido autorizada de forma previa por la Direcció General de Ports i Costes de la Generalitat de Cataluña en escrito de 24 do noviembre de 1993.

2. - Finca de 6.573 m2, en el que se hallaba edificado un edificio denominado Capitanía destinado a servicios administrativos del puerto y que consta de un bloque aislado de una planta de 210 m2. El sobrante de la indicada finca estaba destinado a aparcamiento público municipal.

3. - Dos grúas de 6 Tm. y 11 Tm. destinadas al servicio de embarcaciones.

4. - Gasolinera compuesta de poste de 96No, poste de Gasoil A y poste de Mezcla.

5 .- Bote de salvamento y zodiac.

- Que también en la fecha de 23 diciembre, el sujeto pasivo, mediante escrito dirigido al Ministerio de Economía y Hacienda a través de correo certificado, ponía de manifiesto a los efectos de lo establecido en el artículo 16 de la Ley 29/1991 , que iba a realizar una aportación de rama de actividad de las contempladas en el artículo 2.3 de la citada Ley , solicitando la aplicación del régimen tributario recogido en la mencionada norma en lo relativo al IVA y renunciando al mismo en lo relativo al Impuesto sobre Sociedades.

- Que el mismo día 23 de diciembre de 1993, mediante escritura pública otorgada ante el mismo notario con un sólo número de protocolo de diferencia, la entidad NAUTICA AMPURIABRAVA, S.A. adjudicó al Banco Central Hispano Americano las acciones de CATMOLL, S.L suscritas, en pago de determinadas deudas de los socios de aquella que aparecen descritas en la mencionada escritura.

- Que el sujeto pasivo consideró que la aportación no dineraria de rama de actividad que había efectuado a la entidad CATMOLL S.L. en fecha 23 de diciembre de 1993 era una operación no sujeta al IVA a tenor de lo dispuesto en el artículo 7.1.b) de la Ley (por esta razón, en la declaración correspondiente al cuarto trimestre de 1993, no consignó cuota IVA correspondiente a la operación llevada a cabo).

Pues bien, a la vista de las circunstancias expresadas, y según lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley General Tributaria de 1963 , la Inspección estimó que la operación entrañaba en realidad una permuta de bienes determinados a cambio de unos créditos, de tal forma que el día 22 de diciembre de 1993, el sujeto pasivo poseía aquellos en su balance, mientras que en 24 de diciembre siguiente pasó a figurar en el mismo el importe de unos créditos, sin que aparecieran contabilizados los valores representativos de capital.

Entendía la Inspección que la no sujeción a IVA de las aportaciones de rama de actividad exige que éstas se lleven a cabo a cambio de valores representativos de capital, pero no de otra clase de bienes, como ocurría en el presente caso. Por ello, y tras cumplir los trámites reglamentarios, se procedió a la regularización de la situación mediante acuerdo de liquidación, por importe de 822.742.146 ptas., incluidos, cuota, intereses de demora y sanción.

Interpuesta reclamación económico-administrativa contra la liquidación, fue estimada en parte por acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 14 de diciembre de 2000, sin perjuicio de que por la Dependencia de Inspección se iniciara el correspondiente procedimiento de declaración de fraude de ley.

Y, efectivamente, por el Inspector Jefe de la Delegación Provincial de Gerona, de la AEAT se acordó, en 24 de septiembre de 2001, iniciar procedimiento de declaración de fraude de ley, que fue notificado a la entidad AMPURIABRAVA, S.A. en 26 siguiente. Y tras la tramitación correspondiente, en fecha 24 de octubre de 2.001, notificado a la entidad en la misma fecha, se dictó por el Delegado Provincial de la A.E.A.T. de Girona acuerdo de declaración de fraude de ley tributaria con relación al obligado tributario "NAUTICA AMPURIABRAVA S.A." por el concepto impositivo IVA 1993.

Entendía el acuerdo de referencia que "la cuestión se centraba en determinar si los actos y negocios realizados (transmisión de activos, aportación no dineraria como " rama de actividad" a cambio de participaciones que inmediata y simultáneamente se canjean por el pago de unas deudas) han sido ejecutadas en fraude de ley"; que "el fraude de ley ha de ser o no apreciado a la vista de la totalidad de todos aquellos actos y negocios presuntamente encaminados a conseguir es utilización abusiva de la norma, pues dejar de lado alguno de esos actos y negocios supondría desvirtuar el verdadero alcance de la posible actuación fraudulenta realizada"; que "en este sentido, la cuestión no se limita a legitimar o deslegitimar la opción entre realizar la aportación no dineraria de rama de la actividad a cambio de participaciones de la entidad, para luego hacer entrega de estas participaciones a cambio de las deudas que se van a cancelar; o bien entregar directamente los activos a cambio de esas deudas", pues, "simplificar de este modo la cuestión, implica prescindir de parte de la actuación fraudulenta desplegada, concretamente, en nuestro caso, de que, por ejemplo, de un lado, conviene recordar que con anterioridad (un mes) a la fecha de la operativa realizada se había constituido la sociedad Catmoll, S.L. y, de otro, que la aportación no dineraria de rama de actividad y la entrega a la entidad financiera de las participaciones recibidas se realizan en la misma fecha, ante el mismo notario, y con un solo número de protocolo de diferencia". En definitiva, señalaba el acuerdo, "lo que ha de considerarse es si todos los actos o negocios jurídicos realizados han sido ejecutados en fraude de ley, de acuerdo con el esquema trazado por la Ley General Tributaria en su artículo 24 " y "para ello resulta necesario que se cumplan las previsiones contenidas en dicho artículo y, en concreto, que el resultado obtenido con la realización de dichos actos y negocios jurídicos sea equivalente al derivado del hecho imponible que se pretende gravar, que exista un propósito de eludir el pago del tributo y que la finalidad de la norma de cobertura no es la regular de las actuaciones realizadas si no que éstas hayan sido ejecutadas con el único objetivo de abusar de las previsiones contenidas en dicha norma".

Pues bien, la conclusión que se alcanzaba en el acuerdo declaratorio de fraude de ley tributaria es que "el resultado conseguido con los actos y negocios realizados consisten en una entrega de bienes realizada por Náutica Ampuria Brava, S.A. a cambio del pago de unas deudas" y que "a este mismo resultado se habría llegado, caso de haber entregado los bienes directamente; sin necesidad de constituir una sociedad, ampliar su capital, realizar la aportación no dineraria de rama de actividad, entregar las participaciones a cambio de las deudas, siendo aquella vía mucho más natural que la efectivamente empleada para lograr el objetivo perseguido".

La entidad interesada interpuso reclamación económico-administrativa contra tal acuerdo ante el TEAR de Cataluña.

Pero además, como consecuencia del acuerdo indicado de declaración de fraude de ley, la Inspección formalizó Acta modelo A02, de disconformidad, número 70485740, que dio lugar a que se girara liquidación por IVA, del ejercicio 1993, por importe de 4.367.924, 30 euros, incluidos los intereses de demora.

La citada liquidación fue impugnada, igualmente, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, que, previa acumulación con la anteriormente indicada, dictó resolución desestimatoria, de fecha 10 de noviembre de 2005.

La entidad "NAUTICA AMPURIABRAVA, S.A" interpuso recurso de alzada contra la resolución del TEAR, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, el cual dictó igualmente resolución desestimatoria, en esta ocasión, de fecha 13 de febrero de 2008.

La representación procesal de "NAUTICA AMPURIABRAVA, S.A." interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 129/08, dictó sentencia, de fecha 13 de mayo de 2009 , con la siguiente parte dispositiva:

" Que estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por Náutica Ampuriabrava S.A., y en su nombre y representación el Procurador Sr. Dº Francisco Miguel Muñoz Cuellar, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 13 de febrero de 2008, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos anularla y la anulamos, sin expresa imposición de costas."

El Abogado del Estado preparó recurso de casación contra la sentencia y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso, por medio de escrito presentado en 2 de septiembre de 2009, en el que solicita otra que anule la impugnada y la sustituya por la que desestime el recurso contencioso-administrativo.

La representación procesal de "NAUTICA AMPURIABRAVA", S.A. se opuso al recurso de casación, por medio de escrito presentado en 15 de enero de 2010, en el que solicita su desestimación y, subsidiariamente, caso de estimación, se entre a conocer las demás causas de nulidad alegadas, con imposición de las costas a la parte recurrente.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día veintisiete de junio de 2012, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La sentencia basa al fallo estimatorio en la siguiente argumentación, recogida en el Fundamento de Derecho Segundo:

"Esta Sala ha declarado que para entender que nos encontramos ante una transmisión del patrimonio empresarial, es necesario que sean transmitidos todos aquellos elementos patrimoniales necesarios para continuar la actividad empresarial, pero no es necesario que sean transmitidos todos y cada uno de los elementos patrimoniales del transmitente, pues, como veremos, la esencia del precepto de aplicación radica sobre la transmisión de una empresa que pueda ser reconocida como tal una vez continúe con su actividad el nuevo titular.

Así las cosas, la transmisión ha de integrar los elementos esenciales del patrimonio empresarial y necesarios y suficientes para continuar la actividad, para que la operación pueda ser incluida en la exención del artículo 7.1 a) de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre . El precepto en cuestión dispone: "Las transmisiones de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente"

Por su parte el apartado b) del artículo 7.1 de la misma Ley establece: " La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1 de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título I de la citada Ley. A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado 4 del artículo 2 de la Ley mencionada en el párrafo anterior."

Los requisitos establecidos por el precepto para que opere la no sujeción en ambos casos son:

1.- Transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o de una rama de actividad.

2.- Continuidad del adquirente con la actividad empresarial o profesional a que estaba afecto el patrimonio.

3.- Que los bienes objeto de la transmisión continúen afectos a la actividad que se realiza.

Y en el segundo caso, además, a las operaciones a que se refiere el artículo 1 de la Ley 29/1991 .

La citada Ley establece:

" 2.Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:

a) una entidad divide en dos o mas partes la totalidad de su patrimonio social y las transmite en bloque a dos o mas entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.

b) una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas ultimas, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior. "

De lo expuesto hasta ahora hemos de concluir que no es necesaria la transmisión de todo el patrimonio empresarial, basta una rama de actividad siempre que tenga sustanciación independiente, y así lo hemos declarado con anterioridad. Efectivamente, el problema radica no tanto en afirmar que ha de transmitirse absolutamente todas las relaciones jurídicas de la empresa, sino en determinar qué relaciones jurídicas han de ser transmitidas para que se cumpla la previsión del precepto de "totalidad del patrimonio empresarial", o lo que es lo mismo, qué hemos de entender por patrimonio empresarial.

La clave nos la da la propia norma al señalar cual es la finalidad de la transmisión, la continuidad con idéntica actividad a la que se venía realizando por la anterior titular del patrimonio. El patrimonio empresarial en su totalidad es aquel conjunto de bienes y derechos indispensable para continuar con la actividad de forma idéntica a como la realizaba la anterior titular, ya que no es necesario la transmisión de un todo absoluto, sino de un todo en relación a un concreto patrimonio, aquel que sirve y es imprescindible para la realización de la actividad.

Pues bien, lo que exige el precepto es la transmisión del patrimonio - haya cesión de empresa o no-.

Dicho lo anterior, hemos de afirmar que se ha transmitido una rama de actividad, pues con el patrimonio recibido por la sociedad recepcionaria es posible continuar la misma actividad realizada con anterioridad a la transmisión. Y desde este punto lo relevante es la posibilidad de realizar la actividad correspondiente con el patrimonio objeto de la transmisión. Así entendido, la no sujeción prevista en el artículo 7 de la Ley 37/1992 es aplicable al supuesto de autos, pues se trasmite un patrimonio que hace posible que las empresas que lo reciben continúen con la actividad.

Hemos de concluir que nos encontramos ante una transmisión de patrimonio empresarial no sujeto al IVA.

En cuanto a la aplicación del artículo 20 Uno 18, hemos de empezar recordando que el mismo dispone:

" 1. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:

18... k. Los servicios y operaciones, exceptuados el depósito y la gestión, relativos a acciones, participaciones en sociedades, obligaciones y demás valores no mencionados en las letras anteriores de este número, con excepción de los siguientes:

a.Los representativos de mercaderías.

b.Aquéllos cuya posesión asegure de hecho o de derecho la propiedad, el uso o el disfrute exclusivo de la totalidad o parte de un bien inmueble.

No tienen esta naturaleza las acciones o las participaciones en sociedades.

l. La transmisión de los valores a que se refiere la letra anterior y los servicios relacionados con ella, incluso por causa de su emisión o amortización, con las mismas excepciones.

Es evidente que la transmisión de acciones está exenta del Impuesto.

Pues bien, la Administración entiende que nos encontramos ante una operación de dación en pago sujeta y no exenta, y que la actuación financiera realizada se dirige a eludir el pago del Impuesto.

El artículo 8 de la Ley 37/1992 dispone:

" 1. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes".

Tal entrega de bienes se encuentra sujeta y no exenta conforme al artículo 4 de la Ley 37/1992 .

Pues bien, el fraude de Ley se define en el artículo 6.4 del Código Civil como:

"Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir."

Por tanto el fraude de ley exige, en lo que ahora interesa, perseguir un resultado contrario al ordenamiento jurídico o contrario a él. Afirma la Administración que el resultado que se persigue es la elusión del pago de un Impuesto debido, y por ende, obtener una exención que no corresponde.

Pero para sostener esta afirmación la Administración parte de la idea de que existe una auténtica dación de bienes en pago.

Pues bien, estas tesis no pueden ser asumidas por la Sala, en cuanto no podemos identificar transmisión de una rama de actividad con transmisión de bienes. Propiamente, lo que se ha entregado, siguiendo las afirmaciones de la Administración, en dación de pago, no son unos bienes sino una rama de actividad.

Y así hemos de afirmar:

1.- la finalidad de la exención del artículo 7 es favorecer la continuación de una actividad empresarial trasmitida para lo que se abarata la transmisión mediante la exención del impuesto,

2.- la finalidad de la exención en la transmisión de títulos valores es semejante, en cuanto facilita la continuación de la actividad empresarial abaratando el coste de los títulos representativos de su capital.

La Administración parte de la base de que se entregan unos bienes en dación de pago, pero ello no es cierto, ya que lo que se entrega es una rama de actividad, que igualmente determinaría la aplicación de la exención aún en el caso en que la transmisión lo fuera en dación de pago.

No se ha negado por la demandada que la actividad de la rama transmitida continúa - requisito ineludible de la exención -, ni se afirma que la transmisión de los títulos valores haya supuesto una extinción de la actividad empresarial, por lo que el fin de la norma no se ha vulnerado: la actividad empresarial continúa y se han transmitido títulos representativos del capital de la misma, en ningún caso, bienes integrantes del patrimonio empresarial.

No se ha perseguido un fin prohibido por el ordenamiento jurídico ni contrario a él, puesto que para aceptar las tesis que en tal sentido mantiene la Administración, debíamos concluir que la operación es en realidad una entrega de bienes concretos, y ello, como hemos visto, no es así, pues no puede identificarse con el concepto de "bienes" el concepto de "rama de actividad" en funcionamiento y que continúa tras la transmisión.

En conclusión, si la actividad empresarial ha continuado - y lo contrario no se afirma por la Administración -, y la transmisión de los títulos lo es de una parte del capital de la entidad empresarial- lo cual tampoco se ha negado por la Administración -, es evidente que la operación no constituye una dación de bienes, sino una entrega de una parte del capital, representado en títulos valores, de una entidad empresarial en funcionamiento, que no es el supuesto contemplado en el artículo 8 de la Ley 37/1992 .

La operación no es una entrega de bienes, y por ello nunca sería de aplicación el artículo 8 de la Ley 37/1992 , y, también por ello, no podemos entender que tal norma haya sido eludida aplicando otras normas que no le dan cobertura a la operación.

No podemos admitir que nos encontramos ante un fraude de ley, sino ante la correcta aplicación de los artículos 7 y 20 de la Ley 37/1992 , que dan suficiente cobertura a las operaciones que hemos señalado."

El Abogado del Estado articula su recurso de casación con base en un solo motivo, en el que, con invocación del artículo 88.1. d) de la Ley de esta Jurisdicción , alega infracción de los artículos 7.1 , 8 y 20.1.k y l), así como 24 de la Ley General Tributaria de 1963 (redacción dada por Ley 25/1995) y doctrina de esta Sala, sentada en las Sentencias de 29 de abril de 2008 (recurso de casación 6396/2004 ) y 18 de marzo de 2009 (recurso de casación 43/2004 ).

En el desarrollo del motivo se dice por el Abogado del Estado:

"La cuestión que se planteó en la instancia se refiere a si existe o no realmente fraude de Ley previsto en el art°. 24 de la Ley General Tributaria de 1963 en las operaciones realizadas mediante dos escrituras públicas formalizadas el día 23 de diciembre de 1993 ante el Notario de Barcelona D. Tomás Jiménez, y a los números de protocolo 2878 y 2880. En esencia se realizó una aportación no dineraria de rama de actividad correspondiente a determinada explotación, y el mismo día se adjudicaron las acciones así recibidas a Banco Central Hispano en pago de deudas. Se aplicó una no sujeción y una exención, mientras que la Administración entendió que existe un fraude de Ley, pues se eludió así la correcta aplicación del art°. 8 de la Ley de IVA .

A juicio de esta Abogacía del Estado la sentencia merece ser casada tanto por la reciente doctrina emanada de esa Sala del Tribunal Supremo como por la existencia en el presente caso de fraude de Ley, según se razona adecuadamente en el voto particular emitido en el caso de autos.

Respecto a la doctrina de esa Sala, nos referimos en concreto a las sentencias de 13 de febrero de 2009, casación 43/2004 , y 11 de diciembre de 2008, recurso 158/2004 , ambas en relación con el fraude de Ley Tributaria. Partiendo de los hechos y del espacio temporal en que tuvieron lugar, se acude a la finalidad y el efecto conseguido. Según esa Sala "no cabe duda que el principio de autonomía de la voluntad permite las operaciones descritas, pero es indudable que cuando estas son cuestionadas por la Administración necesitan ser explicadas las razones económicas y de otro orden que justifican este tipo de actuaciones, lo que no sucede en este caso en el que no se ha dado ninguna motivación razonable de cuales son las realidades a las que se pretendía hacer frente con estas operaciones tan inusuales".

Se concluye que el hecho de que un negocio sea real y válido desde el punto de vista jurídico no evita la posible existencia de fraude de Ley Tributaria cuando en un corto período de tiempo se consigue un resultado contrario a la normativa reguladora de los impuestos.

En el mismo sentido la sentencia de esa Sala de 29 de abril de 2008, casación 6396/2004 , aplicable a numerosos supuestos de ingeniería financiera sin otra justificación que la elusión fiscal. En resumen según esta resolución debe prescindirse de la teorización sobre la naturaleza de los múltiples negocios enlazados, debiéndose analizar tales negocios corno un todo unitario, acudiendo así a su justificación real.

En este sentido es muy claro lo que se dice en el voto particular emitido en el caso de autos, voto con el que esta Abogacía del Estado recurrente se encuentra conforme. Dice el mismo lo siguiente:

"1.- Disiento de la fundamentación jurídica de la sentencia y, consecuentemente, del fallo de la misma en cuanto que debió haber desestimado el recurso interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de enero de 2008 (R.G. 1245-2006) y, por ello, debió haber confirmado la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.

Dicha resolución que, a mi juicio debió ser confirmada, es confirmatoria a su vez, de otra resolución dictada por al Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 10 de noviembre de 2005, que, por su parte, había desestimado las reclamaciones acumuladas nº 17-00095-2002 y 17-01593-2001, interpuestas, por la actora, respectivamente, contra el acuerdo del Delegado Provincial de la Agencia Tributaria de Gerona, por el que se declaró la existencia de fraude de ley, y contra el acuerdo del Inspector Jefe de la propia Delegación de Gerona, de liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido, periodo 1993, y cuantía de 4.367.924,3 euros (726.761.453 pesetas).

En efecto, como resulta del expediente administrativo remitido, la Inspección comprobó los siguientes hechos:

1. ) NÁUTICA AMPURIABRAVA, S.A., mediante escritura pública de 23 de diciembre de 1993 ante el Notario del Ilustre Colegio de Barcelona D. Tomás Jiménez Duart y nº de protocolo 2878, lleva a cabo una aportación no dineraria de bienes a la entidad CATMOLL, S.L. pro importe de 2.877.349.000 pesetas. Dicha aportación, según se manifestara en el punto cuarto de los otorgamientos de la escritura mencionada, se califica como "Rama de actividad de la explotación de la MARINA AMPURIA BRAVA".

2. ) A continuación el mismo día 23 de diciembre de 1993 y mediante escritura pública ante el mismo Notario del Ilustre Colegio de Barcelona y con nº de protocolo 2880, la hoy actora, en pago de determinadas que aparecen descritas en la mencionada escritura, adjudica al Banco Central Hispano Americano las acciones de la entidad CATMOLL, S.L. que acababa de adquirir como consecuencia de la referida aportación no dineraria efectuada mediante la escritura anterior.

3. ) Concretamente los bienes objeto de la aportación no dineraria, fueron los siguientes, según anexo de la propia escritura:

   -. La concesión administrativa para la explotación de la Marina Ampuriabrava. Se hace constar que de la totalidad de los amarres de la Marina se ha cedido su uso a terceros pro todo el periodo de vigencia de la concesión excepto de 943. La cesión de la concesión ha sido autorizada de forma previa por la Direcció General de Ports i Costes de la Generalitat de Cataluña en escrito de 24 de noviembre de 1993.

   -. Finca de 6.573 m cuadrado en el que se halla edificado un edificio denominado Capitanía destinado a servicios administrativos del puerto y que consta de un bloque aislado de una planta de 210 m cuadrados. El sobrante de la indicada finca está destinado a aparcamiento público municipal.

   -. Dos grúas de 6 Tm y 11 Tm. Destinadas al servicio de embarcaciones.

   -. Gasolinera compuesta de poste de 96No, poste de Gasoil A y poste de mezcla.

   -. Bote de salvamento y zodiac.

4. ) El sujeto pasivo consideró que la aportación no dineraria de una rama de actividad que había efectuado la entidad CATMOLL, S.L. era una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido a tenor de lo dispuesto en el artículo 7.1.b) de la Ley 37/92, de 28 de diciembre , con arreglo al cuál "No estarán sujetos al Impuesto ... la transmisión ... de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1 de la Ley 29/91, de 16 de diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título Primero de la citada Ley."

5. ) De acuerdo con lo establecido en el artículo 25 de la Ley General Tributaria la Inspección entendió que el sujeto pasivo llevó a cabo el 23 de diciembre de 1993, una aportación no dineraria de bienes a cambio de acciones, las cuales el mismo día y con un solo número de protocolo de diferencia fueron adjudicadas a un tercero en pago de unas deudas que ese tercero tenía con distintos sujetos pasivos y, por lo tanto, entendió que la operación llevada a cabo por el sujeto pasivo consistió en la permuta de unos bienes, con independencia de que puedan calificarse como integrantes de rama de actividad, por unos derechos de crédito; el sujeto pasivo poseía el día 22 de diciembre determinados bienes en su balance, pasando el día 24 de diciembre siguiente a poseer en vez de esos bienes determinados derechos de crédito sin que aparezcan contabilizados los valores representativos del capital social de la entidad adquirente, concluyendo que el objetivo perseguido con el conjunto de operaciones no es el previsto en la Ley 29/1995 (facilitar operaciones de concentración y reestructuración empresaria) sino satisfacer unas deudas que un tercero tiene frente a otros terceros, los cuales a su vez tienen relación con el sujeto pasivo. Así la Inspección calificó la operación de negocio indirecto y consideró dicha operación sujeta y no exenta de IVA.

6. ) El Inspector Jefe, el 8 de septiembre de 1997, sin que se hubiesen formulado alegaciones, dictó acuerdo confirmatorio de la propuesta de liquidación contenida en el acta de la Inspección, frente al que se interpuso reclamación que fue resuelta por el Tribunal Regional, el 14 de diciembre de 2000, acordándose estimar en parte la reclamación, reconociendo, en su caso, el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas y al cobro de los correspondientes intereses, "sin perjuicio de que por la Dependencia de Inspección se inicie un expediente de fraude de ley según lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley General Tributaria ."

   No existe constancia de la impugnación de dicha resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña.

7. ) Tras la incoación del procedimiento correspondiente, el 24 de octubre de 2001, se dictó el acuerdo de resolución del procedimiento especial de declaración de fraude de ley tributaria con relación a la hoy recurrente, por el concepto impositivo IVA 1993, en el que se acuerda "DECLARAR LA EXISTENCIA DE FRAUDE DE LEY TRIBUTARIA."

   Disconforme con el anterior acuerdo la hoy actora interpuso reclamación económico-administrativa alegando la inexistencia de fraude de ley tributaria y sí, por el contrario, la actuación legítima, cuál es la del ahorro fiscal, que la doctrina denomina "economía de opción".

8. ) Como consecuencia del anterior acuerdo de 24 de octubre de 2001, en fecha 20 de noviembre de 2001, se incoó por la Dependencia de Inspección el acta de disconformidad por el concepto y periodo IVA 1993, en la cual, una vez descritos los hechos que ya se reflejaron en el acta anterior, incoada el 25 de junio de 1997 por el mismo concepto y ejercicio, sobre la base de la declaración de existencia de fraude de ley tributaria se formuló propuesta de regularización, donde la única modificación que se realizó sobre los datos declarados por la entidad consistió en la inclusión en la base imponible de la cantidad de 2.877.349 pesetas, cifra que constituye el importe de los bienes transmitidos, al tipo general del 15% de acuerdo con los artículo 90 y 91 de la Ley del Impuesto , lo que en definitiva, originó una deuda tributaria de 4.367.924,30 euros.

9. ) Una vez acumuladas ambas reclamaciones se dicta por el Tribunal Regional la resolución conjunta y desestimando las alegaciones de la interesada confirma los actos administrativos impugnados.

10. ) Finalmente el Tribunal Económico Administrativo Central confirma igualmente la calificación expresa por parte del Tribunal de instancia de las operaciones del caso como constitutivas de fraude de ley, calificación que, como a continuación se razonará, debió ser mantenida también en la sentencia.

    2.- Nos encontramos, a juicio de quien suscribe este voto particular, ante un caso prototípico de fraude de ley, una vez descartadas correctamente por los órganos económico-administrativos las figuras de otros negocios anómalos, tales como la simulación (en su doble modalidad, absoluta y relativa) y el negocio indirecto.

    Como bien subrayan las resoluciones, tanto del Tribunal Regional como del Tribunal Central, que analizan perfectamente la figura del fraude de ley, la existencia de fraude de ley requiere la concurrencia de tres elementos, a saber: la existencia del propósito de eludir el pago del tributo, una norma de cobertura en la que se amparan los actos efectuados y que el resultado sea equivalente del derivado del hecho imponible de la norma eludida. De hecho y en síntesis:

    - El resultado que, en definitiva, se obtuvo fue idéntico a una operación de transmisión en pago de deudas y, más en concreto, la de un conjunto de bienes integrantes de una denominada fiscalmente "rama de actividad" por parte de la actora a la entidad de crédito acreedora de los socios de la misma, extinguiendo así el conjunto de deudas que dichos socios tenían con la referida entidad de crédito. En efecto, desde la perspectiva de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA 1992), norma a la sazón aplicable por ser la vigente en el momento de realizarse el hecho imponible, dicha operación estaría sujeta y no exenta, como entrega de bienes de las previstas en el artículo 8.Dos.2º LIVA 1992 , al Impuesto sobre el Valor Añadido, sin susceptibilidad de acogerse a ningún supuesto de no sujeción.

    - Los actos realizados fueron la aportación por la ahora recurrente como "rama de actividad" a una sociedad de nueva creación, al amparo del artículo 1º de la entonces vigente Ley 29/1991, de 16 de diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, para, ulteriormente, transmitir la titularidad de las acciones de la sociedad constituida por la recurrente a una entidad de crédito a cambio de los créditos de la misma contra los socios de la actora, extinguiendo así la deuda de aquéllos con ésta.

    - Pues bien, tal modo de proceder supone, a juicio de quien formula este voto particular y de conformidad con el artículo 6.4 del Código Civil y artículo 24.2 de la antigua Ley General Tributaria , perseguir un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico (en nuestro caso, la exoneración del IVA) por una doble y concurrente razón: en primer lugar, porque, a través del cauce instrumental del régimen fiscal especial de la Ley 29/1991, el resultado objetivo de la operación era la transmisión de la "rama de actividad" a cambio de la condonación de las deudas por la entidad de crédito adquirente y, de otra parte, porque la finalidad intrínseca de la Ley 29/1991 (como ulteriormente lo han sido todas las normas que la han sucedido, reguladoras del régimen fiscal especial de fusión de empresas, hasta el actualmente en vigor, contenido en el artículo 83 y siguientes de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , texto refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo) era la de facilitar, favorecer y, en su caso, fomentar los procesos de concentración y reestructuración empresarial (en la actualidad caracterizado por la exigencia de que el acogimiento a tales regímenes fiscales especiales se funde en "motivos económicos válidos"), de la que aparece totalmente huérfana la operación realizada que, en modo alguno, se acerca, ni de lejos, a tal finalidad.

    3. Por ello, entiendo que la cuestión fue abordada correctamente por el Tribunal Económico Administrativo Central, que resolvió el tema nuclear del expediente en cuestión de una manera global, es decir desde la perspectiva que abarca el conjunto de operaciones llevadas a cabo por la actora y no (como entiendo que se hace en la sentencia) de una manera parcial o incompleta, desde el momento que considera dato decisivo la existencia de una aportación de una "rama de actividad", cuando tal dato no supone más que una pieza más del entramado negocial diseñado. Sólo su análisis en conjunto permite descubrir los elementos determinantes de la aplicación del artículo 24.2 de la Ley General Tributaria , a la sazón vigente, cuando se refería a "Los hechos, actos o negocios jurídicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impedirán la aplicación de la norma tributaria aludida ni dará lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendía obtener mediante ellos."

    En el presente caso el objetivo de los actos y negocios jurídicos realizados aparece claro: la operación llevada a cabo, en efecto, no es otra que la transmisión de un conjunto de bienes y derechos en pago de unas deudas, operación claramente sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, resultado que se alcanza mediante la ampliación de capital de una sociedad previamente creada al efecto, la suscripción de las participaciones por la transmitente y la entrega de los títulos suscritos al adquirente, a cambio de la cancelación de una serie de deudas, titularidad en su mayor parte de uno de los socios de la transmitente y el resto de unas entidades vinculadas. Siendo aquí lo decisivo, en primer término, la constitución de una sociedad, la inmediata transmisión de los bienes a la entidad recién constituida como aportación de rama de actividad y, finalmente, la posterior transmisión al Banco de los títulos representativos del capital de la entidad vehicular a cambio de los derechos de crédito de la propia entidad financiera respecto de los socios de la ahora recurrente; y siendo lo llamativo la renuncia al tratamiento fiscal especial en el Impuesto sobre Sociedades para el que, paradójicamente, estaba previsto de modo principal el régimen fiscal especial.

    En definitiva, el diseño de tal entramado de operaciones supone que, frente a la entrega de bienes en pago (dación en pago), operación sujeta y no exenta, con arreglo al artículo 8.Dos LIVA 1992 (norma eludida, que obliga a la sujeción de la transmisión de bienes empresariales), la sentencia de la que discrepo entiende que nos encontramos ante una entrega de acciones representativas del capital de una entidad que actúa como vehículo de transmisión de los mismos bienes, operación, sin embargo, sujeta y exenta por el artículo 20.Uno.18º de la propia LIVA 1992 (norma de cobertura, que prevé la exención de la transmisión de acciones y participaciones en sociedades). Y el fin alcanzado por la recurrente mediante la entrega de las acciones de la sociedad participada es la adquisición de los derechos de crédito (precisamente el mismo resultado que se hubiera alcanzado si se hubiera transmitido directamente la "rama de actividad", si bien en tal caso, entregando bienes y no acciones), sin satisfacer el correspondiente Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que es un resultado prohibido por el Ordenamiento jurídico.

    4. En consecuencia, podemos considerar que tales actos, realizados al amparo del artículo 1º de la Ley 29/1991 y, en conexión con el mismo, del artículo 7.1 b) de la LIVA 1992 persiguen, nítidamente, un resultado contrario al Ordenamiento jurídico, ya que éste impone el sometimiento a tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de dicha operación (en cuanto sujeta y no exenta) como entrega de bienes de las previstas en el artículo 8.Dos.2º LIVA 1992 . Sin que a ello sea óbice, como sostiene el criterio mayoritario -y, en suma, la sentencia adoptada- ni lo dispuesto en el anteriormente citado artículo 7.1 b) LIVA 1992 , porque ello supone desconocer la vulneración intrínseca de la finalidad del artículo 1º de la Ley 29/1991 (dicho sea con el máximo respeto al criterio mayoritario), ni tampoco la diferenciación que en dicha sentencia se hace (por lo demás, artificiosa) entre bienes y "rama de actividad" (cuya realidad, por cierto, no se cuestiona en este voto particular) porque, independientemente de que sean diferenciables entre sí, o no, según el concepto que se asuma de "bien", lo cierto es que en uno y otro caso nos encontramos con una transmisión (sea de bienes, sea de "rama de actividad") en pago de unas deudas.

    Por ello, y al haberlo entendido así el Tribunal Económico Administrativo Central es por lo que la Sala debió haber confirmado dicha resolución con la correlativa desestimación del recurso interpuesto.»"

Por su parte, la representación procesal de NAUTICA AMPURIABRAVA, S.A. expone una doble línea de oposición al recurso de casación del Abogado del Estado.

Desde una primera, mantiene la correcta aplicación por la sentencia de la Audiencia Nacional de los artículos 7.1 ; 8 y 20.1.k) de la Ley 37/1992 .

En efecto, se alega que sentencia hace una interpretación y aplicación correcta del artículo 7.1, en cuanto entiende que, refiriéndose a la transmisión de un patrimonio que hace posible que la empresa que lo recibe continúe su actividad, es aplicable al supuesto de autos.

Dicha interpretación es también acorde con la jurisprudencia del TJUE, en interpretación del artículo 19 de la Directiva 2006/112/ CE del Consejo y el apartado 8,del artículo 5 de la Sexta Directiva. A tal efecto, se citan las Sentencias de 8 de junio de 2000, Asunto C 98-98. Midland Bank,plc, la de 22 de febrero de 2001, Asunto C-408/98, Abbey Nacional plc, la de 27 de noviembre de 2003, Asunto C-497/01, Zita Modes Sàrl, y la de 29 de abril de 2004, Asunto C-137/02, Faxworld, si bien se hace hincapié en la ce 27 de noviembre de 2003, de la que se extrae la conclusión que el Tribunal "viene a disponer que cuando se transmita un establecimiento mercantil o una parte autónoma de una empresa, se considerará que no ha existido entrega a efectos de este impuesto, cuando los elementos que se transmiten, constituyan, conjuntamente, una empresa o parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma".

A la luz de dichos criterios, concluye también la entidad recurrida, la sentencia impugnada interpreta correctamente el artº 7.1 de la Ley del IVA , cuando señala en su Fundamento de Derecho Segundo, que:

Finalmente, en ésta primera línea de oposición, expone la recurrente que también resulta correcta la aplicación del artículo 20.Uno.18 de la Ley 37/92 , en el presente caso, por cuanto es evidente que la transmisión de acciones está exenta del impuesto.

La segunda línea de oposición supone que la recurrente niega la existencia de fraude de ley y de infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria de 1963 , en la redacción dada por la Ley 25/1995.

Sostiene la parte recurrida que la Abogacía del Estado entiende que en el presente caso nos encontramos ante una operación de dación en pago, sujeta y no exenta, a la que resulta aplicable el artículo 8 de la Ley, habiéndose realizado la operación con la finalidad de eludir el pago del IVA y que para fundamentar su afirmación transcribe el voto particular a la sentencia.

Y frente a ello se opone:

1. ) Que no existe norma eludida, por cuanto lo que se entregó no fue una entrega de bienes a la que resulte de aplicación el artículo 8 de la Ley del IVA , sino una rama de actividad "que igualmente deteminaría la aplicación de la exención aun en el caso en que la transmisión fuera en dación en pago".

2. ) Los artículos 7.1 y 20 de la Ley no son normas de cobertura, pues ofrecen protección suficiente y completa a la operación realizada. En este sentido, el artículo 7.1º.b) exige exclusivamente para su aplicación que la transmisión comprenda un establecimiento mercantil o una parte autónoma de una empresa; en cambio, "no precisa que sea de aplicación inexcusable el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores previstos para el IS". Y tras ello se destaca el argumento de la sentencia acerca de no haberse negado por la Administración que la actividad de la rama continúa ni afirmado que la transmisión de los títulos valores haya supuesto una extinción de la personalidad empresarial.

3. ) No hay propósito de eludir el impuesto, lo cual es consecuencia de no existir norma eludida. En todo caso, no ha quedado probado el referido propósito.

No es la primera vez que esta Sala se enfrenta con la interpretación del artículo 7.1.b) de la Ley 37/1992, del IVA . En todo caso, a dicho precepto se ha referido la Sentencia de 30 de junio de 2011 (recurso de casación número 5654/2009 ), referido a un supuesto en que una sociedad de responsabilidad limitada ampliaba capital, recibiendo en aportación no dineraria por la suscripción de las participaciones, y esto resulta esencial, elementos que no formaban una rama de actividad, pues "se trataba de elementos aislados sobre los que no se desarrollaba actividad económica alguna y que precisaban, en ciertos casos, de rehabilitación y, en otros, de ser posible a la vista de su catalogación, de demolición para así proceder a la construcción de una nueva promoción inmobiliaria".

Pues bien, en la referida Sentencia de 30 de junio de 2011 (Fundamentos de Derecho Tercero) se dijo:

" De acuerdo con el art. 4 de la LIVA , «[e]starán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen», entendiéndose, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional «las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto».

Por su parte, el art. 7.1.b) de la LIVA determina la no sujeción al IVA de «[l]a La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial del sujeto pasivo o de los elementos patrimoniales afectos a una o varias ramas de la actividad empresarial del transmitente, en virtud de las operaciones a que se refiere el artículo 1 de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, siempre que las operaciones tengan derecho al régimen tributario regulado en el Título I de la citada Ley.

A los efectos previstos en esta letra, se entenderá por rama de actividad la definida en el apartado 4 del artículo 2 de la Ley mencionada en el párrafo anterior», es decir, el conjunto de elementos que constituyan una unidad económica autónoma.

Como, efectivamente, señala la mercantil recurrida en su escrito de oposición, el art. 7 de la LIVA en parte transcrito constituye el resultado de la transposición al ordenamiento jurídico español del art. 5, apartado 8, de la Directiva 77/388/CEE, de 17 de mayo de 1977 , Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, precepto sobre el que se pronunció el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ( TJCE) en sus Sentencias de 27 de noviembre de 2003, dictada en el asunto C-497/2001, Zita Modes Sarl , y de 29 de abril de 2004, asunto C-137/2002 , Faxworld.

El TJCE señala en el apartado 40 de la primera de las Sentencias citadas que «el concepto de "transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes" debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias».

La expresión "universalidad total de bienes" no presenta dificultad alguna, en la medida en que supone la cesión completa de una empresa, comprendiendo tanto sus elementos materiales como sus elementos inmateriales. En cambio, la expresión "universalidad parcial de bienes" se refiere no a uno o varios elementos aisladamente considerados, sino a una combinación suficiente de los mismos, que permita el desarrollo de una actividad económica determinada.

La Sentencia de esta Sala y Sección de 13 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 362/2007 ), en sus FFDD Cuarto y Quinto, señala al respecto que:

«CUARTO.- [...] el Tribunal comunitario aborda el significado del artículo 5.8 de la Sexta Directiva, precisando, de un lado, el alcance del concepto "universalidad total o parcial de bienes", sentando, por otro lado, los criterios que permiten determinar el tiempo que han de permanecer afectos a la actividad empresarial o profesional los bienes y derechos adquiridos para que la transmisión de la totalidad o de una parte autónoma del patrimonio empresarial se excluya de la aplicación del IVA, y clarificando, finalmente, si el adquirente ha de continuar o no realizando la misma actividad del transmitente.

En efecto, en el apartado 40 señala lo siguiente:

"Habida cuenta de esta finalidad, el concepto "de transmisión a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes" debe interpretarse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias".

Asimismo, en el apartado 44 de la sentencia, se pone de relieve que el art. 5.8 de la Sexta Directiva no ha fijado un periodo mínimo de explotación del patrimonio empresarial o profesional susceptible de funcionar de forma autónoma, señalando que "el Tribunal estima que las transmisiones a que se refiere esta disposición son aquéllas cuya beneficiario tiene la intención de explotar el establecimiento mercantil o la parte de la empresa transmitida y no simplemente de liquidar de inmediato la actividad en cuestión así como en su caso vender las existencias".

En último lugar, el Tribunal Comunitario señala, en el apartado 45 de la mencionada sentencia, que "en cambio el art. 5.8 de la Sexta Directiva no exige en modo alguno que, con anterioridad a la transmisión, el beneficiario ejerza la misma actividad económica que el cedente".

(...).- Ante la interpretación dada por el Tribunal de Justicia a este supuesto de no sujeción, hay que entender que para que una operación quede al margen de su sujeción al tributo basta la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa que sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, por lo que no cabe exigir la transmisión de la totalidad del patrimonio, sino que basta la transmisión de un conjunto de activos, y pasivos en su caso, de una división de una sociedad que constituyan, desde el punto de vista de la organización, una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, resultando indiferente que haya uno o varios adquirentes, a condición de que cada uno de ellos adquiera, de forma individual, una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, no siendo necesario que la actividad que venía desarrollando el transmitente sea la misma, que por lo relevante, es que haya continuidad del patrimonio transmitido en el desarrollo de una actividad empresarial."

Por tanto, de acuerdo con todo lo anteriormente transcrito, no cabe, a efectos de la no sujeción al IVA, exigir la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, sino que es suficiente la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, siempre y cuando sea capaz de desarrollar una actividad económica autónoma. Cualquier otra transmisión no podrá ser considerada como rama de actividad y, por tanto, constituirá una operación sujeta al IVA. En todo caso, como señala la Sentencia de esta Sala de 10 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 6131/2006 ), «la rama de actividad ha de existir de presente en la entidad aportante, cuando se realiza la operación, no bastando que se trate de una suma de elementos patrimoniales que potencialmente puedan llegar, en un futuro, a constituir una unidad económica autónoma, según pretende la recurrente» (FD Cuarto)."

La conclusión que se alcanzaba en la referida Sentencia es que la aportación de los elementos que no constituían rama de actividad, estaba sujeta a IVA.

Expuesto lo anterior, digamos que el artículo 24.1 de la Ley General Tributaria de 1.963, en la redacción dada al mismo por la Ley 25/1995, de 20 de julio establece: " Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible..."

Del indicado precepto, al igual que del artículo 6 del Código Civil , se deduce la necesidad de que concurran los requisitos de finalidad elusiva, norma de cobertura y resultado equivalente al que se hubiera producido en órbita de la norma eludida.

Desde la perspectiva indicada, tanto las resoluciones administrativas como el Abogado del Estado, en su recurso de casación, consideran que a través del conjunto de operaciones explicadas en los Antecedentes, y mediante el rodeo que supone la aportación no dineraria a una sociedad previamente constituida para la suscripción de las participaciones, que luego son entregadas a la entidad acreedora, se obtiene el mismo resultado que si se hubiera producido la entrega de bienes en adjudicación en pago de deudas, si bien en este último caso hubiera existido sujeción a IVA.

En cambio la sentencia, estima el recurso contencioso-administrativo bajo las siguientes consideraciones:

1. ) Ante todo, apreciando que lo transmitido por NAUTICA AMPURIABRAVA, S.A. fue una rama de actividad, así como que no se negó por la parte demandada la continuidad de la actividad empresarial (finalidad de la declaración de no sujeción contenida en el artículo 7.1º.b) de la Ley del IVA ) y tampoco se afirmó que la transmisión de las acciones comportara la extinción de aquella.

2. ) A partir de la continuidad de la actividad empresarial, no negada por la Administración, la transmisión de participaciones no supone una entrega de bienes en pago de deudas, sino una cesión del capital de una sociedad en funcionamiento, que no es el supuesto de sujeción al IVA que se recoge en el artículo 8.

Y así las cosas, debemos desestimar el motivo de casación formulado con base en la apreciación probatoria de la Sala de instancia, que considera que lo transmitido inicialmente no era un conjunto aislado de bienes, sino una rama de actividad, que permitía a Catmoll, S.L continuar aquella en la misma forma que antes de la transmisión, sin que se negara la efectiva continuidad y sin que se manifieste que la transmisión de las participaciones supusiera una cesación en ella.

El inconveniente de la postura mantenida en las resoluciones administrativas es que se ha juzgado que la actuación de NAUTICA AMPURIABRAVA, S.A. fue realizada en fraude de ley a la vista de la operación en su conjunto, del cual formaba parte como acto final, la entrega de las participaciones de Catmoll, S.L. a la entidad financiera, pero sin contar para nada con la legítima opción que a esta última pertenece y a quien, por cierto, no se le dio audiencia en el procedimiento administrativo de declaración de fraude de ley.

En efecto, es patente que la entidad financiera sí podía estar interesada en recibir un conjunto empresarial organizado como el que fue objeto de aportación a la entidad Catmoll, S.L,. no para su gestión directa (obviamente casa mal con lo que es su objeto social la explotación directa de amarres), sino mediante adquisición de las participaciones en que se divide su capital, obteniendo con ello los correspondientes ingresos.

De esta forma, el conjunto de la operación entra dentro de una de las opciones que a ambas partes, acreedora y deudora, y no solo a la segunda, le correspondían para dar por satisfecha la deuda. A estos efectos, debe ponerse de relieve que en el escrito de demanda se indicaba la dificultad que suponía la posibilidad de cesión de las acciones de NAUTICA AMPURIABRAVA, S.A., dada la desigualdad de las deudas contraídas por los dos socios con la entidad financiera y demás circunstancias concurrentes en el supuesto, sin que se realizara oposición alguna a la alegación de la demandante.

Finalmente, aun cuando no se realizara oposición en contrario en el escrito de contestación a la demanda, ni se realice comentario alguno en la sentencia, conviene dejar sentado aquí, que la parte hoy recurrida ponía también de relieve en el escrito de demanda el efecto neutro de la tributación por IVA, pues siendo la escritura pública de 23 de diciembre de 1993, el importe de la repercusión hubiera debido de ingresarse en el Tesoro antes del 30 de enero de 1994, con inmediato derecho a la deducción o, en su caso, a la devolución, por parte de la entidad financiera.

Por todo ello, se desestima el motivo y con ello el recurso de casación.

La desestimación del recurso de casación debe hacerse con imposición de costas a la Administración recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado de la parte recurrida a la cifra máxima de 6.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución