STS, 18 de Junio de 2012

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso administrativo promovido por Valeo España, S.A., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 16 de diciembre de 2005. Esta decisión administrativa había ratificado la liquidación aprobada el 28 de mayo de 2002 por la Oficina Nacional de Inspección, correspondiente al ejercicio 1995 del impuesto de sociedades, cuyo montante ascendía a 3.828.126,32 euros, así como la sanción de 41,40 euros impuesta en acuerdo de 21 de enero de 2003.

La Sala de instancia anuló dicha resolución económico-administrativa en cuanto ratificó la multa impuesta, por haber precluído el plazo para iniciar el expediente sancionador, confirmándola en el resto de sus pronunciamientos.

(1) Para llegar a tal desenlace, los jueces a quo rechazan (fundamento jurídico tercero) que hubiera prescrito la potestad administrativa para fijar la deuda tributaria como consecuencia de haber transcurrido más de seis meses de inactividad inspectora entre determinadas actuaciones. Razonan al respecto en los siguientes términos:

[...]

" En el presente caso, en atención a los motivos y fechas de los actos de los que se predica la prescripción, el plazo aplicable es el de cuatro años. El ejercicio liquidado es el correspondiente a 1995, cuyo plazo para presentar la declaración fue en fecha 25 de julio de 1996, por lo que el plazo de prescripción finaliza en 25 de julio de 2.000, debiendo tenerse presente que las actuaciones se iniciaron mediante comunicación efectuada el 31 de mayo de 1.997, y concluyeron el 21 de junio de 2.002, en que se notificó el acuerdo de liquidación correspondiente.

La entidad recurrente alega la interrupción de las actuaciones inspectoras por un plazo superior al de seis meses. Los períodos invocados que se alegan son los comprendidos entre el 7-7-98 y el 11-1-99, y entre el 28-11-01 y el 21-2-02, con lo que, de admitirse tal interrupción, se habría rebasado el plazo de cuatro años. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que, como reconoce la parte recurrente, las actuaciones inspectoras de comprobación se iniciaron con carácter general, ya que se referían a los Impuestos sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 1.988 a 1.995; IVA, 1.992 a 1.995; e IRPF, 1.992 a 1.995, siendo dos las diligencias levantadas en el primer periodo invocado como interruptor de la prescripción, antes de la señalada de 11-1-99, a saber: la primera, de fecha 19-10-98, por la que se hace constar que se aportan cartas a la Dirección de Recursos Humanos y a la Dirección Provincial de Trabajo en relación con determinado empleado; y la segunda, de fecha 5-1-99, por la que se solicita el envío de relación detallada de Royalties y/o cánones pagados por Valeo España a su matriz francesa. Y no cabe ignorar que los distintos conceptos objeto de comprobación y, en su caso, regularización, están relacionados entre sí, de modo que las diligencias citadas bien podían tener relevancia para la comprobación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1.995, que ahora nos ocupa, al tratarse del aporte de determinados documentos que debían haber sido requeridos con anterioridad, aunque ello no conste, o que se considerasen necesarios para las actuaciones de comprobación en su conjunto, y no necesariamente a efectos de Retenciones del Trabajo Personal. En cualquier caso, como antes se dijo, la prescripción no operaría hasta el 25 de julio de 2.000, habiendo resultado interrumpida por muy numerosas diligencias posteriores a éstas que se enumeran en el Acta de la Inspección.

Y en el segundo período que se invoca como interruptor, -al margen de que la prescripción no había operado a la fecha del 25-7- 00, según lo expuesto-, ha de computarse la presentación de solicitud de ampliación del plazo para efectuar alegaciones, el 10- 12-01, la concesión de dicha ampliación el día 12 siguiente, y la formulación de alegaciones el 26-12-01, que obedece a una paralización justificada de las actuaciones por causa imputable al obligado tributario, y cuyo descuento en todo caso impediría igualmente el transcurso de los seis meses sin actividad " .

[...]

Tampoco admiten en el mismo fundamento jurídico que se hubiera producido tal efecto por haberse demorado las actuaciones de inspección por tiempo superior al plazo de prescripción, concluyendo que «la Administración, mientras no prescriba el derecho a determinar la deuda tributaria, puede realizar los actos tendentes a dicha liquidación, sin que a ello obste el que las actuaciones inspectoras se extiendan por tiempo superior al de la prescripción».

(2) El fondo del asunto consistía en la regularización del impuesto sobre sociedades de 1995 en relación con la aportación realizada por Valeo España, S.A., para compensar pérdidas de su filial Valeo Sistemas de Seguridad, S.A. La Audiencia Nacional en el cuarto fundamento jurídico de su sentencia, tras reproducir el artículo 72.1 del Reglamento del impuesto sobre sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre), razona en los siguientes términos:

[...]

" Y del expediente resulta, en síntesis, que el valor de realización al cierre del ejercicio es de 652.390.922 ptas, siendo el valor al inicio del mismo de -3.272.156.903 ptas, en el que deben computarse las aportaciones realizadas de 3.000.340.000 ptas y otros 730.000.000 ptas en concepto de ampliación, arrojando un total de 458.183.097 ptas. Por lo que la diferencia entre dichos valores de realización al cierre y al inicio del ejercicio (652.390.922 y 458.183.097 ptas) da como resultado la cantidad de 194.207.825 ptas, que es el ajuste que propone la Inspección, incrementado en 183.449.077 ptas en concepto de intereses de demora, en total 636.946.626 ptas (3.828.126,32 euros). Todo ello en estricta aplicación del artículo 72 del RIS, antes transcrito, que conduce a la aplicación en concreto de su apartado c), como se ha hecho, por lo que no cabe sino considerar conforme a derecho dicho ajuste resultante de la regularización practicada.

En cuanto a que, aun cuando se considerase procedente la reversión realizada, el ajuste debería ser eliminado para calcular la base imponible consolidada del Grupo, que se alega con base en que en el ejercicio 1.991, en que se dotó la provisión, la dotación fue eliminada de dicha base imponible y, en consecuencia, en el ejercicio 1.995 debería procederse de la misma forma respecto de la reversión, debe traerse a colación lo dispuesto por el Real Decreto 1414/1977, de 17 de junio, por el que se regula la tributación sobre el beneficio consolidado de los grupos de sociedades, en su art. 11, sobre el método de consolidación, así como por el Real Decreto 1815/91, de 20 de diciembre , que aprobó las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, en sus arts 22 y 27, sobre eliminación inversión-fondos propios y consolidaciones posteriores, normativa de la que resulta, ciertamente, que la provisión dotada por la dominante del Grupo por la depreciación de su participación en el capital de las dependientes y la recuperación de dicha depreciación contabilizada como ingreso, han de eliminarse en la determinación de la base imponible del Grupo. Y al contrario, no será objeto de eliminación la recuperación del valor en la medida en que la provisión se haya dotado con anterioridad a la pertenencia al Grupo de la sociedad dependiente.

Sin embargo, en el presente caso la provisión por depreciación, parte de la cual ahora revierte, fue dotada tanto en ejercicios en que la entidad participada formaba parte del Grupo (1991), como en un ejercicio en que ha sido excluída del mismo (1992), debiendo determinarse si tal provisión procede del ejercicio en que formaba parte del Grupo ó de aquél en que fue excluída; y como se expone correctamente en el acuerdo de liquidación y ratifica el TEAC, en el primer caso, la dotación a la provisión no tuvo incidencia en la base imponible consolidada, por lo que lógicamente la reversión tampoco debería tener tal incidencia en el ejercicio en que se produce, mientras que en el segundo supuesto, al haber tenido incidencia la dotación en el resultado individual de la entidad dominante, sin ser ajustado dicho resultado para el cálculo de la base imponible consolidada, la correspondiente reversión debería incidir en la base imponible consolidada del ejercicio en que se produce. Y si bien la normativa vigente no ofrece regla alguna a la hora de determinar a qué dotación debe imputarse la reversión de la provisión, cuando los criterios podrían ser diversos (FIFO, LIFO, prorrateo u otros), la Inspección ha confirmado el criterio LIFO aplicado por el actuario a la vista de las especiales circunstancias que han originado la exclusión temporal de la entidad participada del Grupo consolidado, es decir, la situación de desequilibrio patrimonial prevista en el art. 260 de la Ley de Sociedades Anónimas ; sin que la entidad dominante, hoy actora, haya desvirtuado en forma alguna tal criterio. Debiendo por tanto confirmarse en su integridad la regularización practicada. Todo ello sin perjuicio de lo que se resuelva en definitiva sobre las cuestiones planteadas en relación con las liquidaciones correspondientes al ejercicio 1992 y sucesivos, en su caso, que según el escrito de demanda fueron objeto de impugnación en vía contencioso administrativa y se encuentran pendientes de resolución por esta misma Sala de la Audiencia Nacional.

SEGUNDO .- Valeo España, S.A., preparó el presente recurso de casación y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpuso mediante escrito presentado el 11 de noviembre de 2008, en el que invoca cinco motivos de casación; el primero y el cuarto al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), y los otros tres con arreglo a la letra d) del mismo precepto.

Estructura el recurso en dos partes: (A) motivos relativos a las cuestiones formales (los tres primeros) y (B) motivos relativos a la cuestión de fondo (los dos últimos).

(A.1) En la primera de las quejas achaca a la sentencia de instancia ser incongruente y carecer de motivación, con infracción de los artículos 24 y 120 de la Constitución española , 33 y 67 de la Ley de esta jurisdicción y 218 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento civil (BOE de 8 de enero).

Se lamenta Valeo España, S.A., de que la Audiencia Nacional no se haya pronunciado sobre la invocada prescripción del derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaria, por haberse extendido el procedimiento inspector por tiempo superior al propio plazo de prescripción. En su opinión, la Sala de instancia ha ignorado todos los argumentos que expuso al efecto como primero de los fundamentos jurídicos de la demanda. Añade que si se considera que tal argumento ha sido objeto de una desestimación tácita, el pronunciamiento que combate adolecería de falta de motivación, pues no repara en el hecho objetivo y no sometido a debate de que las actuaciones inspectoras se prolongaron durante más de cinco años.

Entiende que tal forma de proceder le ha causado indefensión, pues la cuestión ignorada en la sentencia revestía carácter sustancial y era relevante para la decisión final de la contienda.

(A.2) En el segundo motivo, estima conculcados los artículos 64 , 65 , 66 y 67 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), el artículo 31, apartados 3 y 4, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo), así como la jurisprudencia aplicable, en la medida en que la sentencia impugnada no ha declarado la prescripción del derecho de la Administración para comprobar y liquidar el impuesto sobre sociedades del ejercicio 1995, por haberse excedido la duración del procedimiento inspector más allá del plazo de prescripción de cinco años.

(A.3) La tercera queja tiene por objeto los mismos preceptos que el anterior, al no apreciar la Sala sentenciadora la interrupción de las actuaciones inspectoras habida en el periodo comprendido entre el día 28 de noviembre de 2001 y el 21 de junio de 2002.

Señala que en la demanda adujo la existencia de dos paralizaciones injustificadas de las actuaciones inspectoras por un periodo de tiempo superior a seis meses y precisa que en esta casación se centra en la segunda de ellas, que tuvo lugar entre el 28 de noviembre de 2001 (fecha de incoación del acta de inspección) y el 21 de junio de 2002 (día en que se notificó el acto de liquidación). A estos efectos, parte de la premisa -no considerada por la Audiencia Nacional en la sentencia impugnada- de que, según dice, conforme a la jurisprudencia de esta Sala la presentación del escrito de alegaciones frente al acta no produce efectos interruptivos, por lo que no puede considerarse un trámite llamado a subsanar o a suplir la inactividad administrativa. Siendo así, al reanudarse las actuaciones el 21 de junio de 2002, había ya prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria correspondiente al impuesto sobre sociedades de 1995. Precisa que el resultado no cambiaría aun cuando se reconociesen aquellos efectos a la solicitud de ampliación del plazo para presentar las alegaciones.

(B.4) De nuevo al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley 29/1998 , denuncia la infracción del artículo 24 de la Constitución española , de los artículos 33.1 y 67.1 de dicha Ley y del 218 de la Ley de Enjuiciamiento civil , por incurrir la sentencia discutida en incongruencia ex silentio y, en todo caso, en ausencia de motivación, en lo que respecta a la cuestión de fondo, en el que se discutía la procedencia del ajuste practicado por la Inspección en relación con la aportación que realizó para compensar las pérdidas de su filial Valeo Sistemas de Seguridad, S.A.

En su opinión, ocurre así porque, a pesar de que reconoce en su sentencia que la regularización practicada en 1995 trae causa de la llevada a cabo en el ejercicio 1992, periodo impositivo este último en el que realizó la mencionada aportación, la Audiencia Nacional prescinde absolutamente de las consideraciones efectuadas en los dos primeros fundamentos jurídico de la demanda sobre la improcedencia de la regularización de 1992, que motiva la llevada cabo en 1995. Subraya que la consideración y la valoración de tales argumentos debería de haber llevado a la anulación de la liquidación correspondiente a 1995. Critica que la Sala de instancia, en lugar de afrontar el análisis de la cuestión de fondo, se limite a confirmar la regulación correspondiente a 1995 a la espera de lo que pudiera resolver la misma Sala en relación con la llevada a cabo de 1992. Añade que la sentencia impugnada únicamente se refiere a los argumentos esgrimidos en el tercer fundamento de la demanda, en el que a efectos dialécticos asumía la interpretación de la Administración, sin atender a los razonamientos expresados en los dos primeros fundamentos de dicho escrito rector.

(B.5) El último motivo denuncia la infracción del artículo 72 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre (BOE de 21 de octubre), en tanto que la sentencia impugnada no ha declarado la improcedencia de la reversión de la provisión de cartera efectuada por la Inspección.

Juzga errónea la decisión de la Audiencia Nacional de estimar correcto el ajuste propuesto por la Inspección, al considerar que debió revertir las provisión dotada en ejercicios anteriores. Expone que justificó detalladamente en el fundamento jurídico tercero de la demanda la improcedencia de la regularización practicada en el ejercicio 1995, puesto que tanto el Tribunal Económico- Administrativo Central como la Inspección de los Tributos (i) proponían una reversión de la provisión por depreciación de valores mobiliarios, que no procedía al quedar el coste neto de la participación por encima del valor teórico contable de Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., y (ii) olvidándose incomprensible e inaceptablemente de disminuir la base imponible en el importe de las provisiones de cartera que fueron consideradas no deducibles en los ejercicios 1992, 1993 y 1994 y que motivaron la incoación de las correspondientes actas en aquellos ejercicios.

A partir de aquí expone los datos y las razones por las que, en su opinión, la regularización practicada en 1995 se asienta sobre un manifiesto error o en una inadmisible omisión por parte de la Inspección:

(a) Dice que no realizó reversión alguna de la provisión de cartera correspondiente a su participación en Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., dado que contablemente el coste de su participación era de 895 millones de pesetas, siendo los fondos propios de esa compañía filial al cierre de 1995 de 652 millones de pesetas. Desde el punto de vista fiscal no consideró reversión gravable alguna de la provisión de cartera en el ejercicio 1995, pues estimó que las dotaciones realizadas en los ejercicios 1992 a 1994 habían tenido la consideración de deducibles pues nunca aplicó el límite del coste de la cartera (desde 1992 el coste de adquisición de la participación en Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., era de 5.705 millones de pesetas y pasó a 6.435 millones por la ampliación realizada en 1995.

(b) Frente a ello, la Inspección rechazó que los 3.000 millones de pesetas de la aportación para compensar pérdidas en 1992 tuviera la consideración de coste de la cartera, por lo que en los ejercicios 1992 a 1994 consideró que la deducibilidad de dicha provisión se encontraba limitada por el coste que consideró de 2.705 millones de pesetas. Por este motivo rechazó en las correspondientes actas la deducibilidad de las provisiones en dichos tres años.

Entiende que, de acuerdo con tales datos, debía haberse llegado a la conclusión de que en 1995 non era precisa reversión gravables alguna dado que el valor neto fiscal de Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., era de 3.000 millones de pesetas en la medida en que no se había reconocido la deducibilidad de las dotaciones anteriores (1.609 + 429 + 797 millones de pesetas). Sostiene que la reversión gravable practicada por la Inspección sólo procedería en el caso de que la provisión deducida por la participación en Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., hubiese sido de 5.247 millones de pesetas, siendo evidente que no ha sido así, dado que la provisión deducible reconocida por la propia Inspección hasta ese momento sólo ascendió a 2.705 millones de pesetas.

Ni la Inspección de los Tributos ni el Tribunal Económico-Administrativo Central explican cómo partiendo de un valor neto fiscal de cero y reconociendo un mayor valor de la participación en el ejercicio 1995 de, al menos, 3.000 millones de pesetas (más 730 millones de pesetas a que ascendió el importe de la ampliación de capital con prima de emisión realizada en 1995), se puede llegar a un valor neto fiscal de 458 millones de pesetas, que determinó la reversión de 194 millones de pesetas en el ejercicio 1995, al fijarse el valor teórico contable de la participación en 652 millones de pesetas. Tampoco la sentencia recurrida justifica este "salto", limitándose a afirmar sin más explicación que el valor de la participación al inicio del ejercicio era de -3.272 millones de pesetas, debiéndose computar en el mismo las aportaciones realizadas de 3.000 millones de pesetas en 1992, pero imputada a 1995, y otros 730 millones de pesetas en concepto de ampliación de capital, lo que arroja un total de 458.183.097 pesetas. A juicio de la sociedad recurrente, la única manera de obtener ese valor neto fiscal de la participación sería con una provisión adicional con efectos fiscales de 2.542 millones de pesetas [sin incluir el importe de la ampliación de capital, como hizo la Administración] o de 3.272 millones de pesetas [incluyendo la ampliación de capital, como hace la Audiencia Nacional].

Se lamenta de que la Administración tributaria no se pronunciara sobre esa "provisión adicional" que, en definitiva, suponía la "recuperación fiscal" de las dotaciones realizadas en los ejercicios 1992, 1993 y 1994, consideradas como no deducibles por la Inspección por no haber, a su juicio, suficiente coste a efectos fiscales. Aduce que, siendo coherente con su planteamiento, la Administración debería haber permitido la deducción de esa cantidad en la base imponible del impuesto sobre sociedades de 1995, puesto que se cumple con el principio de inscripción contable y con el criterio plenamente aceptado de recuperar la deducibilidad de las provisiones por depreciación de cartera no deducidas por insuficiencia de coste en el ejercicio en que éste se incrementó.

Sostiene que la propia Audiencia Nacional reconoce en la sentencia recurrida que la reversión, supuestamente procedente, procedería de las dotaciones efectuadas en 1992, 1993 y 1994, pese a lo cual alega que, «al haber tenido incidencia la dotación en el resultado individual de la entidad dominante sin ser ajustado dicho resultado para el cálculo de la base imponible consolidada, la correspondiente revisión debería incidir en la base imponible consolidada del ejercicio en que se produce», olvidando que para que las citadas provisiones tuvieran efectos fiscales en 1995 deben ser objeto de disminución en la base imponible del citado ejercicio, puesto que fueron consideradas como no deducibles en ejercicios anteriores porque la Inspección entendió que Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., no consolidaba fiscalmente.

Entiende incorrecto dejar al libre albedrío de la Administración la elección del ejercicio cuyas provisiones se pretenden revertir, insistiendo, no obstante, que no se trata tanto de elegir qué provisión se revierte sino de discutir la necesidad de la reversión.

Asegura que el coste neto contable de su participación en Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., era de 895 millones de pesetas, tal y como consta en el informe ampliatorio del acta, por lo que nuevamente manifiesta que desconoce cómo se puede llegar a un coste neto de la participación de 458 millones de pesetas. Dice que en el informe ampliatorio se recoge expresamente que el valor total de adquisición de la participación a 31 de diciembre de 1995 era de 6.435 millones de pesetas con unas provisiones de 5.540 millones de pesetas, de las cuales no han sido deducidas 2.835 millones de pesetas. Asevera que la Administración parte del valor teórico contable de Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., con anterioridad a los resultados de 1995 y considera que ese es el valor neto fiscal de la participación, sin reparar en que eso sólo sería así considerando deducible el importe de la provisión que justifica la diferencia entre el coste y ese valor teórico contable; difícilmente se puede "ajustar" fiscalmente el coste neto de adquisición al valor teórico contable de la sociedad mediante una supuesta "reversión", cuando el valor de la participación no coincide con su valor fiscal.

Relata la evolución del coste de la participación:

Coste de adquisición 2.705

Dotación 1991 (1.321)

Dotación 1992 (deducida) (1.384)

Dotación 1992 (no deducida) (1.609)

Dotación 1993 (no deducida) (429)

Dotación 1994 (no deducida) (797)

Aportación (efectos 1995) 3.000

Ampliación + Prima (1995) 730

Valor neto 896

Partiendo de esta realidad afirma que para que el "valor neto fiscal" de la participación pudiera ser de 458 millones de pesetas y, por tanto, procediera la reversión pretendida por la Inspección de los Tributos, el importe total de las provisiones realizadas debiera ser deducible y, además, habría que descontar un importe adicional de 438 millones (896 - 458 = 438), y nada de esto ha ocurrido.

Recuerda el derecho del contribuyente a que se regularice su situación tributaria de forma completa, tanto en lo que le perjudique como en lo que le beneficie, y concluye que la disminución de la base imponible del ejercicio 1995 ha de ser de 2.835 millones de pesetas (importe total de las dotaciones a las provisiones no consideradas fiscalmente deducibles), lo que determina la improcedencia de la reversión propuesta por Administración Tributaria y ratificada por la Audiencia Nacional en la sentencia recurrida, al quedar el valor neto de la participación (contable y también fiscal, una vez disminuida la base imponible) por encima del teórico contable.

Aun aceptando a efectos dialécticos el criterio administrativo, estima improcedente la reversión aplicada en el ejercicio 1995, como también lo era no disminuir la base imponible en el importe de las provisiones de cartera que no se consideraron deducibles en 1992, 1993 y 1994, máxime cuando la argumentación de la sentencia de instancia consiste en afirmar que la supuesta reversión debe incidir en la base imponible consolidada del grupo para el ejercicio 1995, al no haberse ajustado los resultados en la base imponible de los ejercicios 1992 a 1994, períodos en los que la Inspección excluyó a Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., del grupo de consolidación.

Termina solicitando el dictado de sentencia que case la recurrida y que, en su lugar: 1º) «resuelva sobre la prescripción del derecho de la administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación por haberse extendido las actuaciones inspectoras durante un periodo de tiempo superior al de prescripción, cuestión que fue invocada por mi mandante en el procedimiento seguido ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional y que no fue resuelta por la referida Sala»; 2º) reconozca «la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria como consecuencia de la paralización injustificada de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses, producida entre el 28 de noviembre de 2001 y el 21 de junio de 2002»; 3º) solvente «las cuestiones relativas a la calificación de la aportación para compensar pérdidas realizada en el ejercicio 1992 y calificada como préstamo por la Inspección de los Tributos esgrimidas por mi mandante en los Fundamentos Jurídicos Segundo y Tercero de su escrito de demanda, a que se refiere el Quinto motivo casacional y que fueron igualmente ignorados por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en la Sentencia aquí recurrida», y 4º) considere «contraria a Derecho la regularización confirmada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en relación con la reversión de la provisión de cartera dotada por mi representada por su participación en Valeo Sistemas de Seguridad, S.A.».

Para el caso de que el recurso de casación sea estimado, solicita se condene a la Administración recurrida, con independencia de la condena en costas que pueda proceder, a indemnizar el gasto en que ha incurrido para formalizarlo correspondiente a la tasa por el ejercicio de la potestad jurisdiccional en este orden contencioso-administrativo.

TERCERO .- En auto de 1 de abril de 2009, la Sección Primera de esta Sala resolvió no admitir a trámite los motivos primero y cuarto del recurso de casación, ordenando continuar su tramitación respecto de los motivos segundo, tercero y quinto.

CUARTO .- El abogado del Estado se opuso al recurso de casación en escrito registrado el 22 de julio de 2009, en el que, tratándose del segundo motivo, subraya que la compañía recurrente olvida que el plazo de prescripción está sometido a actos interruptivos.

Frente al tercer motivo sostiene que el escrito de alegaciones al acta de la Inspección no produce el efecto de interrumpir el plazo de prescripción, pero sí el de que no se entiendan interrumpidas las actuaciones inspectoras a los efectos de los seis meses a que se refiere el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

En relación con el quinto motivo, cuyo objeto es determinar si era procedente el ajuste operado por la Inspección en 1995, consistente en revertir las dotaciones que por depreciación del valor de las acciones de Valeo España, S.A., en Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., había verificado la primera, recuerda que el ajuste se produjo porque, como consecuencia de la ampliación de capital de la segunda, llevada a cabo en 1995, había resultado que el valor de la participación de la primera era superior al valor teórico de las acciones, procediendo así revertir la provisión dotada en ejercicios anteriores por la cuantía de aquel valor superior.

También tiene en cuenta el defensor de la Administración que, para la recurrente, un importe superior a 194.207.825 pesetas que la Inspección impone como reversión procede de ejercicios anteriores a 1992, año este último en que Valeo Sistema de Seguridad, S.A., dejó de formar parte del grupo consolidado. Reconoce que ello es cierto (así, en 1991, cuando estaba integrada en el grupo, la dotación fue de 1.320.937.000 pesetas y en 1992 y 1993, en los que ya no formaba parte del mismo, ascendió a 2.992.581.000 pesetas). Ahora bien, siendo así, coincide con la Sala de instancia en que durante los ejercicios en que Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., formaba parte del grupo no era procedente incluir en la base imponible del mismo la dotación por depreciación ni su recuperación como ingreso. Entiende, sin embargo, que «cuando la provisión se hubiera dotado con anterioridad a la pertenencia al grupo no procederá la eliminación de la recuperación producida perteneciendo de uno al grupo, en la medida en la que, a diferencia del caso anterior, la dotación afectó a la base imponible de la consolidada, por lo que, igualmente, la reversión de la misma debe operar sobre la misma» [sic].

Añade que todo ello es consecuencia de la consideración, a efectos fiscales, del grupo de sociedades como una unidad económica, es decir, que las rentas computables son únicamente las derivadas de operaciones con terceros, debiendo, por el contrario, eliminarse de la base imponible del grupo los resultantes de operaciones efectuadas entre sociedades del mismo. Así, en el caso que nos ocupa, la provisión por depreciación del valor de la participación en Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., de no eliminarse, determinaría una doble deducción como gasto: una, la depreciación en la participante, otra, la pérdida que computaría la participada. Esta eliminación, sin embargo, estará de más cuando la participante y la participada no se hallen integradas en el grupo, en cuyo caso se aplicará la regla general, de tal modo que, una vez recuperado el valor, debe revertirse la provisión efectuada.

QUINTO . - Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 24 de julio de 2009, fijándose al efecto el día 13 de junio de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en la sentencia objeto de esta casación (dictada el 9 de junio de 2008 en el recurso 345/06), estimó en parte el recurso contencioso administrativo promovido por Valeo España, S.A., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 16 de diciembre de 2005. Esta decisión administrativa había ratificado la liquidación aprobada el 28 de mayo de 2002 por la Oficina Nacional de Inspección, correspondiente al ejercicio 1995 del impuesto de sociedades, cuyo montante ascendía a 3.828.126,32 euros, así como la sanción de 41,40 euros impuesta en acuerdo de 21 de enero de 2003. La Sala de instancia anuló dicha resolución económico-administrativa en cuanto ratificó la multa impuesta, por haber precluído el plazo para iniciar el expediente sancionador, confirmándola en el resto de sus pronunciamientos.

Valeo España, S.A., se alzó en casación contra el anterior pronunciamiento, invocando cinco motivos: dos (el primero y el cuarto) con arreglo al artículo 88.1.c) y los otros tres al amparo de la letra d) del mismo precepto. Aquellos dos primeros, en los que se denunciaban sendas incongruencias por omisión de la sentencia impugnada y su sedicente falta de motivación, fueron rechazados a limine , por su manifiesta falta de fundamento, en el auto aprobado por la Sección Primera de esta Sala el 1 de abril de 2009 .

Quedan, pues, en pie sólo tres de las quejas deducidas en esta sede. En dos de ellas se sostiene que la potestad de la Administración para liquidar el impuesto sobre sociedades de 1995 estaba prescrita por haberse extendido el procedimiento inspector más allá del plazo de prescripción (motivo segundo) o por no poderse reconocer efectos interruptivos de la misma a la iniciación de las actuaciones inspectoras debido a que estuvieron paralizadas de forma injustificada y por causa imputable a la Administración por tiempo superior a seis meses (tercer motivo). En la otra queja (quinto motivo) se discute la regularización practicada por la Inspección, ratificada por el Tribunal Económico-Administrativo Central y avalada por la Audiencia Nacional, ya que, en opinión de la recurrente, no procedía la reversión de la provisión de cartera que dotó por su participación en Valeo Sistemas de Seguridad, S.A.

SEGUNDO .- El segundo motivo de casación está condenado al fracaso, por las razones que exponemos a continuación y que hemos dejado plasmadas en tres sentencias dictadas el día de hoy en los recursos de casación 2500/09 , 4261/09 y 4397/09 , en los que también ha sido parte Valeo España, S.A.

La constatación de que el procedimiento inspector se prolongó durante un tiempo superior al plazo de prescripción no trae como consecuencia la que le anuda Valeo España, S.A. La Sala de instancia, en el fundamento jurídico tercero de su sentencia, da una escueta pero cumplida respuesta al planteamiento de la demanda con un argumento que hacemos propio, Con su tesis, la sociedad recurrente desconoce que, conforme al artículo 66.1.a) de la Ley General Tributaria de 1963 , el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, previsto en el artículo 64.a) de la misma Ley , se interrumpe por cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, la regularización, la inspección, el aseguramiento, la comprobación o la liquidación del tributo.

El debate no es, pues, si entre la fecha en que se inició el procedimiento inspector, que, en principio, interrumpió el plazo de prescripción, y aquella en que se notificó la liquidación transcurrieron más de cinco años, sino si entre ambos momentos se practicaron las correspondientes diligencias de comprobación e inspección, sin que mediaran tiempos muertos injustificados superiores a seis meses susceptibles de negar efectos interruptores a las actuaciones inspectoras conforme a lo dispuesto en el artículo 31.4.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , cuestión que abordaremos al responder al tercer motivo de casación.

Por lo demás, de la jurisprudencia que cita la compañía recurrente no se obtiene la doctrina que defiende.

La sentencia de 4 de diciembre de 1998 (recurso contencioso-administrativo 569/93 , FJ 4º), tan sólo dice que el hecho de que, a la sazón, los procedimientos tributarios no tuviesen un plazo fijado para su terminación no suponía que pudiesen ser indefinidos, eternos o "estar abiertos toda la vida", significando, por el contrario, que el plazo para su conclusión era tan extenso como el de prescripción del derecho a que se refiriesen, sustituyéndose la perención o caducidad del expediente y, en su caso, la generación de silencio administrativo por la extinción del derecho. Y siendo así, para el cálculo de ese plazo de prescripción, se debía atender a los actos que, por decisión del legislador, lo interrumpían y las suspensiones injustificadas del curso inspector que, por voluntad también del legislador, borraban el efecto interruptor de las actuaciones inspectoras. En definitiva, al tiempo de los hechos de este litigio, la extensión del procedimiento inspector durante un tiempo superior al plazo de prescripción carecía per se de consecuencias, al margen de la existencia de actos de interrupción o de suspensiones injustificadas de la tarea de comprobación. No otra tesis sustentan las sentencias de 25 de enero de 2005 (casación en interés de la ley 19/03. FJ 7º), 29 de noviembre de 2006 (casación 5002/01, FJ 4º), 10 de enero de 2007 (casación 375/01, FJ 3º) y 12 de noviembre de 2007 (casación para la unificación de doctrina 334/03, FJ 4º).

TERCERO .- Sostiene Valeo España, S.A., en el tercer motivo de casación que, en cualquier caso, las actuaciones estuvieron interrumpidas de forma injustificada por más de seis meses, en concreto, entre la fecha en que se levantó el acta de inspección (28 de noviembre de 2001) y aquella en que se notificó la liquidación (21 de junio de 2002), por lo que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 31.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , no cabría reconocer efectos interruptores de la prescripción al inicio de las actuaciones, de modo que cuando se notificó la liquidación ya había transcurrido con exceso el plazo de cinco años de que disponía la Administración para liquidar el impuesto sobre sociedades de 1995. Para llegar a esta conclusión se ve en la necesidad de negar cualquier efecto a la presentación por su parte, el 26 de diciembre de 2001, del escrito de alegaciones al acta de inspección.

Sin embargo, este acto intermedio es el decisivo, de modo que si, como sostiene la recurrente, no debe tomarse en consideración llegaríamos a la conclusión de que, en efecto, las actuaciones estuvieron paralizadas durante seis meses, con las consecuencias en orden a la prescripción que se sientan en el pronunciamiento discutido; por el contrario, si, según resuelve la Sala de instancia, tal acto del obligado tributario hace cesar la situación de detención del curso inspector, la potestad administrativa para liquidar el tributo no habría prescrito por tal razón.

Pues bien, tal cuestión ha sido ya abordada con reiteración por esta Sala en sentido contrario a la tesis de Valeo España, S.A. De las sentencias de 7 de noviembre de 2008 (casación 4528/04 , FJ 4º), 7 de febrero de 2009 (casación 5917/03 , FJ 6º), 23 de marzo de 2009 (casación para la unificación de doctrina 371/04 , FJ 6º), 2 de enero de 2009 (casación 5368/02 , FJ 3º), 21 de mayo de 2009 (casación 1690/03 , FJ 4º), 3 de junio de 2009 (casación 5033/03, FJ 3 º) y 14 de enero de 2010 ( 3561/04 , FJ 2º), entre otras, se obtiene un cuerpo de doctrina que puede sintetizarse del siguiente modo:

1. ) Mientras que el escrito de alegaciones en una reclamación económico-administrativa interrumpe el plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, en cuanto concreción del escrito inicial de interposición [ artículo 66.1.b) de la Ley de 1963], no cabe reconocer el mismo efecto al que, al amparo del artículo 56.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , el obligado tributario presenta en el curso del proceso inspector para expresar su posición frente a la propuesta de regularización contenida en el acta de inspección firmada en disconformidad.

2. ) Ahora bien, lo anterior no quiere decir que a ese escrito y al trámite en el que se produce deba negárseles todo efecto, pues, en cuanto expresión del principio de audiencia en el seno del procedimiento administrativo, constituyen un hito esencial del mismo. Por consiguiente, el traslado de la Administración al obligado tributario para que formule alegaciones y la presentación del escrito en que se contienen constituyen una actividad legítima del procedimiento inspector.

3. ) Siendo así, resulta improcedente concluir sin más que durante el tiempo en que se desarrollan tales actuaciones (traslado, plazo para formular las alegaciones y eventual presentación del correspondiente escrito) el procedimiento estuvo injustificadamente paralizado. Por consiguiente, ese escrito de alegaciones puede ser tenido en cuenta a los efectos de valorar si se ha producido o no una paralización injustificada de la tarea inspectora por más des seis meses, con el fin de privar de efectos interruptores de la prescripción a las actuaciones desarrolladas con anterioridad en el seno del procedimiento inspector.

4. ) En definitiva, el cómputo de los seis meses para comprobar si se ha producido la suspensión no deseada por el legislador y, en su caso, anudar a la misma las consecuencias contempladas en el artículo 31.4.a) del Reglamento de la Inspección de los Tributos (norma reproducida más tarde en el artículo 29.3 de la Ley 1/1998 ), no debe realizarse desde la formalización del acta (salvo, claro está, que entre su fecha y el traslado para alegaciones transcurra el indicado periodo sin actividad alguna), sino desde que se presentan las alegaciones o desde que expira el plazo para hacerlo.

La aplicación de la anterior doctrina al actual supuesto determina, en atención a las fechas que hemos indicado en el primer párrafo de este fundamento, que las actuaciones no estuvieran detenidas por causas imputables a la Administración durante un plazo superior a seis meses, por lo que no cabe, como pretende Valeo España, S.A., poner en marcha la previsión contenida en el artículo 31.4.a) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y declarar prescrita la potestad de la Administración para liquidarle el impuesto sobre sociedades de 1995.

Debemos, pues, desestimar el tercer motivo de casación, sin que a ello se oponga el pasaje aislado que Valeo España, S.A., subraya de la sentencia dictada el 14 de abril de 2003 (casación 4773/98 , FJ 5º), afirmación sacada de contexto que no constituye la ratio decidendi de la sentencia (allí se trataba de los efectos de la presentación del escrito de alegaciones en una reclamación económico-administrativa) y que, en cualquier caso, se separa de la jurisprudencia constante de esta Sala.

CUARTO .- Para solventar el quinto motivo de casación, en el que la sociedad recurrente denuncia la vulneración del artículo 72 del Reglamento del impuesto sobre sociedades de 1982 porque la sentencia de instancia no ha declarado improcedente la reversión de la provisión de cartera, ha de comenzarse recordando el tenor de dicho precepto:

1. Para determinar la provisión por depreciación de valores mobiliarios deducible, se operará como sigue:

a) Se tomará el valor de realización, al cierre del ejercicio, de los valores de que se trate, salvo que el precio de adquisición fuese menor, en cuyo caso se tomará éste.

b) De dicho valor se restará el menor del precio de adquisición o el valor de realización al inicio del ejercicio minorado a su vez por el importe de los derechos de suscripción enajenados en el ejercicio, de acuerdo con las normas del artículo 75 de este Reglamento.

Deberán también tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el ejercicio.

c) La diferencia obtenida, en menos o más según la letra anterior, se aumentará o disminuirá del saldo de la cuenta de provisión con cargo o abono, respectivamente, a resultados.

[...]

3. Las dotaciones a la provisión por depreciación de valores mobiliarios serán consideradas como saneamiento de activo en lo que exceda de la depreciación sufrida en el ejercicio por los valores de que se trate.

4. El saldo de la cuenta de provisión no podrá superar el valor contable de los títulos para los que se haya dotado, ni podrá tener carácter deudor.

[...]

.

Hemos de dejar constancia a continuación de que esta Sala, en las tres sentencias dictadas junto con ésta el día de hoy, resolviendo los recursos de casación 2500/09 , 4261/09 y 4397/09 , en los que también interviene Valeo España, S.A., ha ratificado la conformidad a derecho de las regularizaciones practicadas por la Inspección de los Tributos en 1992, 1993 y 1994, por lo que debe considerarse definitiva la exclusión de la filial Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., del grupo de consolidación fiscal en esos ejercicios, así como también su inclusión en 1995, ejercicio este último al que han de imputarse los 3.000.340.000 pesetas (18.032.406,57 euros) aportados por Valeo España, S.A., en 1992 como anticipo para la ampliación del capital de Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., que se aplicaron a compensar las pérdidas, y los 730.000.000 de pesetas (4.387.388,36 euros) correspondientes a la ampliación de capital realizada por esa sociedad en 1995.

En el acto de liquidación tributaria que está en el origen de este pleito se encuentran los dos cuadros siguientes con cifras en pesetas (páginas 11 y 12):

Fecha Valor de adquisición de la participación Valor teórico de la participada Dotación máxima

a la provisión

A 31/12/1991 2.090.289.000 658.825.357 1.320.937.000

A 31/12/1992 2.705.289.000 (2.345.410.600) 1.384.352.000

A 31/12/1993 2.705.289.000 (2.774.813.431) -------------------

A 31/12/1994 2.705.289.000 (3.272.156.903) -------------------

Ejercicio Fondos propios declarados Valeo Sistemas de Seguridad, S.A. Resultados contables declarados Valeo Sistemas de Seguridad, S.A.

1991 658.825.357 (265.470.520)

1992 654.929.400 (2.992.581.060)

1993 225.526.569 (429.402.833)

1994 (271.816.903) (497.343.980)

1995 652.390.922 193.109.000

Considera la Inspección de los Tributos y ratifica la sentencia recurrida que, si al valor teórico de la participada a 1 de enero de 1995 (idéntico al que tenía a 31 de diciembre de 1994) [-3.272.156.903 pesetas (-19.666.059,06 euros)] se añaden la aportación realizada en 1992 de 3.000.340.000 pesetas (18.032.406,57 euros), pero imputada al ejercicio 1995 para compensar pérdidas, y el importe de la ampliación de capital [730.000.000 de pesetas (4.387.388,36 euros)], se obtiene un valor teórico de la participada al inicio de ese ejercicio de 458.183.097 pesetas (2.753.735,87 euros), por lo que, siendo el valor de los fondos propios declarados por Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., a 31 de diciembre de 1995, 652.390.922 pesetas (3.920.948,41 euros), la diferencia entre ambas cifras, 194.207.825 pesetas (1.167.212,53 euros), debe disminuir el saldo de la cuenta de provisión con cargo a resultados del ejercicio 1995.

La sociedad recurrente no entiende cómo se llega al importe de 458.183.097 pesetas (2.753.735,87 euros). A su juicio, la única manera de obtener ese valor neto fiscal de la participación sería con una provisión adicional con efectos fiscales de 2.542 millones de pesetas [sin incluir el importe de la ampliación de capital, como hizo la Administración] o de 3.272 millones de pesetas [incluyendo la ampliación de capital, como hace la Audiencia Nacional].

Relata la evolución del coste de la participación:

Coste de adquisición 2.705 2.705.289.000 pesetas

Dotación 1991 (1.321) (1.320.937.000 pesetas)

Dotación 1992 (deducida) (1.384) (1.384.352.000 pesetas)

Dotación 1992 (no deducida) (1.609) (1.608.229.000 pesetas)

Dotación 1993 (no deducida) (429) (429.403.000 pesetas)

Dotación 1994 (no deducida) (797) (797.344.000 pesetas)

Aportación (efectos 1995) 3.000 3.000.340.000 pesetas

Ampliación + Prima (1995) 730 730.000.000 pesetas

Valor neto 896 895.364.000 pesetas

Partiendo de esta realidad sostiene que, para que el "valor neto fiscal" de la participación pudiera ser 458 millones de pesetas y, por tanto, procediera la reversión pretendida por la Inspección de los Tributos, el importe total de las provisiones realizadas debiera ser deducible y, además, habría que descontar un importe adicional de 438 millones (896 - 458 = 438), y nada de ello ha ocurrido.

Concluye que la disminución de la base imponible del ejercicio 1995 ha de ser de 2.835 millones de pesetas (importe total de las dotaciones a las provisiones no consideradas fiscalmente deducibles), lo que determina la improcedencia de la reversión propuesta por Administración Tributaria y ratificada por la Audiencia Nacional en la sentencia recurrida, al quedar el valor neto de la participación (contable y también fiscal, una vez disminuida la base imponible) por encima del teórico contable.

Pues bien, confirmadas por esta Sala las regularizaciones practicadas por la Inspección de los Tributos en los ejercicios 1992, 1993 y 1994, es patente que Valeo España, S.A., fiscalmente no podía dotar la provisión por depreciación de su participación en Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., más que hasta el coste de adquisición de la misma [2.705.289.000 pesetas (16.259.114,35 euros)], porque «[e]l saldo de la cuenta de provisión no pod[ía] superar el valor contable de los títulos para los que se haya dotado, ni pod[ía] tener carácter deudor» (apartado 4 del artículo 72 del Reglamento del impuesto sobre sociedades de 1982). Por consiguiente, las dotaciones que realizó por encima de esa cantidad en 1992, 1993 y 1994 [en total 2.835 millones de pesetas (2.834.976.000 pesetas: 17.038.548,92 euros)], en ningún caso eran deducibles en el impuesto sobre sociedades.

Sentado lo anterior, procede examinar la legalidad de la reversión decidida por la Inspección en el ejercicio 1995. En su abigarrado motivo de casación Valeo España, S.A., no dice por qué no es correcto partir, para determinar el valor de realización de la participada a 1 de enero de 1995 (de la que detentaba el 100 por 100 del capital social), del valor que tenían sus fondos propios a 31 de diciembre de 1994 [-3.272.156.903 pesetas (-19.666.059,06 euros)], tratándose de establecer, no se olvide, « el menor del precio de adquisición o el valor de realización al inicio del ejercicio minorado a su vez por el importe de los derechos de suscripción enajenados en el ejercicio [...] Deberán también tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el ejercicio» [letra b) del artículo 72.1 del Reglamento del impuesto sobre sociedades de 1982], y si al mencionado importe se añade, siguiendo el tenor literal del precepto, la aportación para compensar pérdidas de 3.000.340.000 pesetas (18.032.406,57 euros) y la ampliación de capital por 730.000.000 de pesetas (4.387.388,36 euros), imputables al ejercicio 1995, el resultado que se obtiene no es otro que el valor de realización al inicio del ejercicio 1995 reflejado por la Inspección de los Tributos y ratificado por la Audiencia Nacional [458.183.097 pesetas (2.753.735,87 euros)]. Luego, si el valor de los fondos propios declarado por Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., era de 652.390.922 pesetas (3.920.948,41 euros), a 31 de diciembre de 1995, la diferencia entrambas cuantías [valor de realización al inicio y valor de realización al cierre, esto es, 194.207.825 pesetas (1.167.212,53 euros)] debía disminuir el saldo de la cuenta de provisión con cargo a resultados del ejercicio 1995 [letra c) del artículo 72.1 del Reglamento del impuesto sobre sociedades de 1982].

El hecho de que las pérdidas contables de Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., dejaran de existir en 1995 como consecuencia de la imputación de la aportación efectuada por la sociedad dominante en 1992, no significa que lo hicieran también las bases imponibles negativas pendientes de compensación cuando nuevamente pasó a formar parte del grupo consolidado en 1995, como parece olvidar Valeo España, S.A. Si se permitiera deducir en la base imponible del grupo consolidado para el ejercicio 1995 las provisiones que dotó en 1992, 1993 y 1994, consideradas no deducibles por la Inspección, las pérdidas contables que originaron estas dotaciones serían computadas dos veces a efectos fiscales.

(i) Debiendo revertir, pues, una parte de la provisión por depreciación de cartera en el ejercicio 1995, que había sido dotada en los ejercicios 1991 y 1992; (ii) dándose la circunstancia de que en el primero de ellos Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., estaba integrada en el grupo en consolidación, mientras que en el segundo fue excluida del mismo; (iii) siendo necesario determinar si la parte a revertir procedía de la dotación del ejercicio 1991, que no hubiera tenido incidencia alguna en la base imponible del grupo consolidado en 1995, o del ejercicio 1992, que sí influiría en la base imponible del grupo consolidado en 1995, habida cuenta de que en 1992 Valeo Sistemas de Seguridad, S.A., no era una de las sociedades integradas en el grupo en consolidación, con lo que la provisión dotada por Valeo España, S.A., en 1992, dentro del límite admitido por las normas fiscales, había sido deducida, al no ser eliminada en consolidación; (iv) y faltando una regla específica sobre el particular, la Sala de instancia ratifica el criterio « Last in first out » (LIFO) aplicado por la Inspección de los Tributos, proceder que no implica dejar la decisión al libre albedrío de la Administración tributaria sino optar por el comportamiento más razonable en el presente caso, porque ni siquiera toda la dotación a la provisión efectuada en 1992 resultaba fiscalmente admisible.

Las reflexiones que preceden nos conducen a rechazar también este quinto y último motivo de casación.

QUINTO .- La desestimación del presente recurso comporta, en cumplimiento del artículo 139.2 de la Ley reguladora de esta jurisdicción contencioso-administrativa , la obligación de imponer las costas a VALEO ESPAÑA, S.A., parte recurrente, aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado.

No ha lugar al recurso 5226/08, interpuesto por VALEO ESPAÑA, S.A., contra la sentencia dictada el 9 de junio de 2008 por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 345/06 , imponiendo las costas a la compañía recurrente con el límite fijado en el quinto fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.