STS, 26 de Abril de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 607/2007, seguido ante la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 9 de marzo de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que debemos desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales D. Manuel Infante Sánchez en representación de la entidad HOCATSASEIS, S.L. (sucesora de Brezelcuatro, S.L.) contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo central de fecha 25 de julio de 2007 y declarar la misma conforme al ordenamiento jurídico. No se hace expresa condena en costas".

Contra dicha sentencia, la representación procesal de la entidad HOCATSASEIS, S.L. (sucesora de Brezelcuatro, S.L.), presentó con fecha 29 de abril de 2009, escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste ( Sentencias del Tribunal Supremo de fechas 6 de noviembre de 2008 , 6 de junio de 2008 , 27 de noviembre de 2008 , 12 de noviembre de 1992 , 25 de septiembre de 1989 y, 20 de enero de 1990; Sentencia de la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 18 de abril de 2001 ), suplicando a la Sala "dicte sentencia declarando que la recurrida quebranta la unidad de doctrina, casando y anulando esta sentencia y resolviendo de conformidad con la doctrina infringida".

El Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, mediante escrito presentado con fecha 6 de julio de 2009 formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala "inadmita o, subsidiariamente, se dicte en su día sentencia desestimatoria del mismo".

Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 23 de Enero de 2012, se señaló para votación y fallo el día 25 de Abril de 2012, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina la sentencia de 9 de marzo de 2009, de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso - Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en los autos 607/2007 , por la que se desestima el recurso contencioso administrativo deducido contra la resolución del TEAC de fecha 25 de julio de 2007, desestimatoria de la reclamación contra acuerdos de liquidación y sancionador por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1999 a 2002, por considerar improcedente los ajustes negativos al resultado contable por Reserva para Inversiones en Canarias.

Por razón de la cuantía el presente recurso de casación para unificación de doctrina se contrae a los ejercicios de 1999, 2001 y 2002.

La cuestión litigiosa quedó centrada, en lo que ahora interesa, en la aplicación del artº 27 de la Ley 19/1994 , referente a la reducción en la base imponible del impuesto sobre sociedades de las cantidades que con relación a su establecimiento en Canarias, Hotel Las Vegas en Tenerife, destinó a la RIC, no accediéndose a este beneficio por no haber cumplido la entidad recurrente los requisitos formales estatuidos, considerando la Sala, una vez que deja señalado que la dotación no fue aprobada por la Junta General de accionistas, requisito no exigido legalmente, el no haber cumplido el requisito de "figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado" -reconocido por la parte recurrente-, no habiéndose realizado la dotación de forma efectiva y partiendo de los datos expuestos, se hace todo a reserva voluntaria.

Para la parte recurrente que el núcleo del debate se refiere no a la materialización de la inversión, sino al incumplimiento de los requisitos formales establecidos legalmente, incurriendo la sentencia en infracción del artº 27 de la Ley 19/1994 .

Aporta como sentencias de contraste las dictadas por el Tribunal Supremo de fechas 12 de noviembre de 1992 , 20 de enero de 1990 y 25 de septiembre de 1989 , en todas ellas se aplica el texto Refundido de la Ley Reguladora del Impuesto General sobre la Renta de las Sociedades y demás Entidades Jurídicas, aprobado por Decreto de 23 de diciembre de 1967, arts. 33 y 39 , sobre la reducción de la base imponible en las cantidades que se destinen a la Previsión para inversiones, y en todas ellas se deja sentado que acreditada la inversión los requisitos formales contables, dirigidos a garantizar la inversión, no pueden convertirse en obstáculo impeditivo.

Ha de examinarse si el presente recurso debe decaer por no apreciarse la identidad reclamada por el art. 96.1 LJCA entre la Sentencia impugnada y las Sentencias antes referidas aportadas de contraste, en tanto que el Sr. Abogado del Estado se opone al recurso por ausencia de las necesarias identidades.

Como tantas veces se ha indicado por este Tribunal, el recurso de casación para la unificación de doctrina constituye un cauce impugnativo «excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho» que tiene como finalidad la de «potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento» [entre muchas otras, Sentencia de 14 de febrero de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 2764/2000 ), FD Quinto], y exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos ( art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso ( STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna [entre otras, Sentencias de 4 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 62/2004), FD Quinto , y de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 72/2003 ), FD Tercero].

Pues bien, a la luz de la doctrina que acabamos de sintetizar debe concluirse que no se dan los requisitos que establece el art. 96.1 LJCA , pues no existe la contradicción alegada por la recurrente entre la Sentencia impugnada y las que se citan de contraste. Puesto que no cabe establecer una doctrina general como la que pretende la parte recurrente como correcta, dado que ha de atenderse a cada caso concreto y la regulación específica para analizar si conforme a la misma, los requisitos formales tienen o no carácter sustancial o constitutivo.

En el caso que nos ocupa en modo alguno cabe mantener que las sentencias de instancia y las de contraste decidieran sobre la misma cuestión con fundamento en las mismas normas, basta atender a las fechas de la sentencias de contaste para comprobar que en todas se aplica legislación distinta a la que sirvió de base para desestimar la pretensión actora de la reducción en la base imponible de las inversiones en Canarias.

Con todo, resulta conveniente señalar que esta Sala se ha pronunciado sobre casos similares al que fue objeto de análisis y resolución en la sentencia de instancia, acogiendo la tesis que se recoge en la sentencia recurrida. Recordemos la dictada en fecha 7 de julio de 2011 :

" El beneficio de la Reserva para Inversiones en Canarias viene regulado en el artículo 27 de la Ley 19/94, de 27 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias . Dicho artículo establece en su apartados primero y tercero lo siguiente:

"1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente articulo.

3. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa".

Por su parte, el articulo 25 del Código de comercio establece uno de los requisitos fundamentales que ha de cumplir todo empresario, cual es el de la llevanza de contabilidad, estableciendo concretamente la obligación de llevar un Libro de Inventarios y Cuentas Anuales y otro Diario, los cuales además deben estar diligenciados según el artículo 27 del mismo texto legal .

Pues bien, en las Cuentas Anuales correspondientes a los ejercicios 1998 y 1999 depositadas en el Registro Mercantil con fecha 17/08/2001, figura en la cuenta de Reservas, sin mayor especificación, todo el beneficio obtenido en los ejercicios 1997 y 1998. Esto se debe a que el obligado tributario formulaba cuentas abreviadas, no existiendo una casilla específica para recoger la Reserva para Inversiones en Canarias.

Es por ello que en este caso adquiere especial relevancia el Libro Diario o cualquier otro (Libro Mayor, Libro de Sumas y Saldos, etc.) que permita dar cumplimiento a la exigencia de reflejar contablemente una Reserva indisponible con título apropiado, (ya que de no ser así, la Administración no podría comprobar la indisponibilidad de la misma), el cual es un requisito sustancial y no meramente formal, pues cumple la importante función de ahorro vinculada a este beneficio, que permitirá posteriormente materializar en alguna de las inversiones recogidas en la norma.

Pues bien, el obligado tributario carece de la contabilidad correspondiente a los ejercicios 1998 y 1999, pues según manifestaciones de su representante recogidas en la diligencia de 15/01/2002, estos no fueron nunca pasados a papel, mientras que del ordenador se perdieron los datos como consecuencia del "efecto 2000".

Lo cual, además de suponer el quebrantamiento absoluto de una obligación de tanta relevancia a efectos fiscales cual es la de llevar contabilidad con arreglo a las disposiciones del Código de Comercio y demás normas mercantiles y fiscales, significa el incumplimiento de lo dispuesto en el apartado 3 del articulo 27 de la Ley 19/1994 , anteriormente transcrito, por cuanto supone que la Reserva para Inversiones en Canarias no figura en los balances con absoluta separación y título apropiado.

Por tanto, y una vez acreditado el incumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 27 de la Ley 19/94 , relativos a la Reserva para Inversiones en Canarias, procede regularizar la situación del obligado tributario de acuerdo con lo previsto en el apartado 8 de dicho articulo, cuya dicción es la siguiente:

"8. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones deferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.

Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en e/párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario en la que se realizo la correspondiente base imponible".

De este modo, dado que el reparto de beneficios se aprueba en el ejercicio siguiente a aquél en que se obtiene, y es entonces cuando debe contabilizarse, ocurre que el incumplimiento de la obligación de destinar una parte de los beneficios a la Reserva para Inversiones en Canarias, haciéndola constar en los balances de la sociedad, se produce en el ejercicio siguiente al de la obtención del beneficio y por tanto, a aquél en que se efectúa la reducción en base imponible.

Por ello, las reducciones efectuadas en la base imponible de los ejercicios 1997 y 1998 habrá que regularizarlas en los ejercicios 1998 y 1999, respectivamente.

Por tanto, y a tenor de la normativa anterior, procede aumentar la base imponible correspondiente al ejercicio 1998 en el importe de 31.913.852 ptas., y la del ejercicio 1999 en 12.000.000 ptas., por el incumplimiento en dichos ejercicios del requisito de contabilización de la Reserva para Inversiones en Canarias cuya reducción se practicó en los ejercicios 1997 y 1998 respectivamente, incrementando las cuotas líquidas resultantes con los intereses de demora correspondientes".

En la misma línea, sentencia de 6 de febrero de 2012 :

"En el único motivo de casación, los recurrentes denuncian que la sentencia de instancia vulnera el artículo 28.2 del Código de Comercio , la parte cuarta del Plan General de Contabilidad de 1990 y la jurisprudencia de esta Sala relativa al fondo de previsión para inversiones, al negar el incentivo fiscal concernido por un mero incumplimiento formal de índole contable.

Las alegaciones de las partes en pro y en contra de dicha tesis han sido sintetizadas en los antecedentes de hecho segundo y tercero, por lo que sin más preámbulos abordamos la resolución del motivo.

Es menester comenzar recordando el contenido del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio , de modificación del régimen económico y fiscal de Canarias, en su redacción aplicable ratione temporis, ciñéndolo, como es lógico, a lo que en este recurso importa:

1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

[...]

3. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.

[...]

8. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.

Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible.

9. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa, tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones, siempre y cuando éstos provengan de actividades empresariales realizadas mediante establecimientos situados en Canarias.

La deducción se calculará aplicando el tipo medio de gravamen a las dotaciones anuales a la reserva y tendrá como límite el 80 por 100 de la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a la cuantía de los rendimientos netos de explotación que provengan de establecimientos situados en Canarias.

Este beneficio fiscal se aplicará de acuerdo a lo dispuesto en los apartados 3 a 8 de este artículo, en los mismos términos que los exigidos a las sociedades y demás entidades jurídicas

.

Hemos de aclarar a continuación que la sentencia de instancia considera zanjado el debate sobre el ejercicio al que había de imputarse la dotación a la reserva para inversiones en Canarias contabilizada el 30 de junio de 1997 , era en ese ejercicio 1997, «como así lo ha declarado la resolución del TEAR de Canarias, Sala de Santa Cruz de Tenerife, de fecha 29 de octubre de 2002, cuyo pronunciamiento ha resultado firme, no constando impugnación alguna de contrario» (FJ 4º).

Ninguna incidencia tiene, por tanto, en su ratio decidendi el momento de contabilización de la reserva para inversiones en Canarias dotada, aspecto en el que los recurrentes centran la mayor parte de su alegato.

La auténtica base de la decisión judicial recurrida es que «la mencionada reserva para inversiones en cuantía de 54.731.662 ptas. se recogió en la cuenta de capital, no obstante, las alegaciones de la recurrente en sentido contrario, resultado que dicha anotación contable en dicha cuenta no responde a la finalidad implícita en el art. 27.3 de dicha ley 19/94 cuando indica: "la reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y titulo apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa", toda vez que conforme al criterio de la Inspección, recogido en el Informe ampliatorio, se trata de acreditar que dicha reserva proviene de los rendimientos netos de dicho ejercicio conforme a lo indicado en el apartado 9º de dicho art. 27, al objeto de su inversión en Canarias, y no con otra procedencia, lo que explica que figure en la cuenta de pérdidas y resultados; criterio este que acepta la Sala en línea con lo indicado en la STS de 20 de marzo de 1998 y el art. 36.1 del Decreto 3359/67 de 26 de diciembre precedente del precepto ahora examinado, sin que la actora hay aportado, prueba pericial contable de contrario que desvirtúe lo expuesto, como hecho constitutivo de su pretensión que le es exigible, conforme a lo dispuesto en los art. 114 de la LGT 230/1963 de 28 de diciembre y 217.2 de la LEC 1/2000 de 7 de enero de aplicación al caso» (FJ 4º, último párrafo).

Sobre este particular los recurrentes se limitan a aducir, en síntesis, que se trata de una mera infracción formal y que se cumplieron todos los requisitos materiales, resultando por ello desproporcionado negar la aplicación de la deducción en la cuota íntegra del impuesto sobre la renta de las personas físicas.

Pues bien, el apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994 vinculaba, como se ha visto, la pérdida del beneficio fiscal ligado a la dotación de la reserva para inversiones en Canarias -fuera éste la reducción en la base imponible del impuesto sobre sociedades, para sociedades y demás entidades jurídicas (apartado 1), o fuera la deducción en la cuota íntegra del impuesto sobre la renta de las personas físicas, para los sujetos pasivos de este último tributo (apartado 9)- al incumplimiento de cualquiera de los requisitos previstos en el precepto legal. Es indiscutible, además, que el beneficio fiscal del apartado 9, para los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta de las personas físicas, se aplicaba, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 3 a 8, en los mismos términos que los exigidos a las sociedades y demás entidades jurídicas, porque así lo ordenaba de forma explícita su último inciso.

Dicho lo cual, ha de destacarse en qué consistió el incumplimiento que se produjo en el caso enjuiciado: la dotación a la reserva para inversiones en Canarias fue contabilizada el 30 de junio de 1997 con cargo a la cuenta de capital, en vez de hacerse con cargo a la cuenta de pérdidas y ganancias. No es éste, como sostienen los recurrentes, un simple incumplimiento formal, porque el apartado 9 del artículo 27 de la Ley 19/1994 exigía destinar a la reserva para inversiones los rendimientos netos de explotación del ejercicio provenientes de actividades empresariales realizadas mediante establecimientos situados en Canarias, y la contabilización de dicha reserva con cargo a la cuenta de capital no permite confirmar que los fondos con los que se dotó tuvieran dicho origen, «sin que la actora haya aportado prueba pericial contable de contrario que desvirtúe lo expuesto», tal y como afirma la Sala de instancia en el fundamento de derecho cuarto, in fine, de la sentencia recurrida.

Estas reflexiones nos llevan a rechazar el único motivo de casación articulado por los recurrentes".

En definitiva, es requisito sustancial para acogerse a los beneficios de la RIC el llevar una contabilidad en regla conforme a los requisitos exigidos legalmente, en los términos que hemos tenido ocasión de señalar, por lo que su incumplimiento supone la pérdida de los beneficios de la RIC, y ello hasta el 31 de diciembre de 2006, que cambia la legislación mediante Real Decreto Ley 12/2006 y pasa a ser un mero requisito formal que no va a suponer, cumplido el resto de requisitos no excepcionados por el propio artº 27, más que la imposición de una sanción conforme al nuevo régimen sancionador que respecto de la materia innova el citado texto legal.

La siguiente cuestión concierne a la sanción impuesta. Las razones alegadas en el recurso contencioso administrativo fueron:

- Falta de motivación de las sanciones, al no haberse justificado la culpabilidad de la entidad.

- Ausencia de culpabilidad en la conducta de la entidad.

Puntos que son rechazados categóricamente por la sentencia de instancia, "el citado acuerdo sancionador justifica perfectamente esa culpabilidad y refleja la voluntariedad en el comportamiento de la actora en aplicarse un beneficio fiscal cuando era conocedora de que no le correspondía por no cumplir todos los requisitos legales para ello. Al folio 50 del expediente en el apartado expreso referido a la culpabilidad del acuerdo sancionador se establece que el sujeto pasivo del impuesto, persona jurídica, debe conocer su obligación de presentar las correspondientes declaraciones liquidaciones de acuerdo a la normativa legal, y esa aplicación de un beneficio fiscal en esas declaraciones es voluntaria, y esa voluntariedad denota conciencia y conocimiento y si se presentan las declaraciones a sabiendas de que se está aplicando un beneficio fiscal es porque se tiene conciencia de que el mismo concurren tales requisitos ese beneficio no es procedente.

Por ello no es necesario razonar más sobre la existencia de una imputación a título de culpa al menos, o meramente negligente, cuando se ha omitido voluntariamente el cumplimiento de los requisitos formales exigidos legalmente para la obtención de las reducciones o bonificaciones, y sin embargo pretender obtenerlas, sin que pueda afirmarse que su actuación ha estado presidida por la razonable interpretación de las normas jurídicas, ya que las mismas no tienen una dificultad mayor".

La parte recurrente ofrece como sentencias de contraste la de 18 de abril de 2001 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , y las del Tribunal Supremo de 6 de junio de 2008 , 6 de noviembre de 2008 y 27 de noviembre de 2008 . En la primera se estima la pretensión accionada en relación con las sanciones impuestas por no acreditar la Administración la culpabilidad del sujeto pasivo y por ausencia de motivación de las resoluciones; sentando la doctrina del Tribunal Supremo, representadas en las citadas sentencias que no basta con que la Administración alegue la claridad de la normativa para entender automáticamente acreditada y motivada la culpabilidad del supuesto infractor, sino que es preciso llevar a cabo un análisis del elemento intencional de las infracciones tributarias con referencia a los específicos hechos enjuiciados, que es lo que pone de relieve la concurrencia del elemento culpabilístico de la infracción.

De la lectura de la sentencia de instancia, se desprende que aplica la doctrina que según la parte recurrente desconoce; efectivamente, considera que el acuerdo sancionador se encuentra suficientemente justificado y además refleja el elemento subjetivo. Esto es, la sentencia contiene la misma doctrina que la recogida en las sentencias de contraste con el matiz que luego se dirá.

La recurrente desconoce en su recurso la esencia y finalidad del recurso de casación para unificación de doctrina, y lo que en realidad hace es contener una crítica no de la sentencia, sino de los actos objeto del recurso contencioso administrativo, llegando a la conclusión de que con los datos y antecedentes existentes la sentencia de instancia debió de llegar a otro resultado. Y es en dicha tarea en la que vuelca su esfuerzo argumental, analizando los defectos y las carencias que, a su entender, tenían tanto el acuerdo sancionador -"no existe análisis alguno de la culpabilidad de la conducta sancionada", "imponer una sanción por el mero resultado de dejar de ingresar, sin motivar o justificar la culpabilidad del obligado tributario", "considerar de manera automática, que existió culpabilidad porque las normas tributarias que han sido incumplidas son claras", "dedica únicamente una página y media a la culpabilidad (páginas 16 y 17)"... -; esto es, utiliza el recurso de casación para unificación de doctrina, no para procurar depurar una doctrina que sobre el mismo supuesto fáctico y jurídico está en contradicción, sino simple y llanamente para volver a reproducir el debate de la instancia, al punto que reitera pasajes enteros que le sirvió de base en la demanda para desarrollar su pretensión en el recurso contencioso administrativo.

En cuanto al automatismo que imputa respecto de la imposición de la sanción por el simple hecho de que la norma sea clara y no admite interpretación en otro sentido que el que le otorgó la Inspección, de nuevo la parte recurrente se centra en el análisis y crítica de las resoluciones impugnadas. Lo cierto es que la sentencia se instancia al respecto se limitó a decir que " sin que pueda afirmarse que su actuación ha estado presidida por la razonable interpretación de las normas jurídicas, ya que las mismas no tienen una dificultad mayor" , y siendo la materia presidida por el casuismo propio del ámbito en el que se desenvuelve cada conducta potencialmente infractora, ha de atenderse caso por caso, y es evidente que cuando lo que se incumple son requisitos formales que expresamente se contempla en la norma para tener derecho a un beneficio, se está ante un supuesto en el que se cumple o no se cumple, nada más, se contabilizó la reserva correctamente o no se contabilizó correctamente, y en este caso, no hay cuestión puesto que la propia parte recurrente lo reconoce, cosa distinta es el alcance de dicho incumplimiento; pero ello es otra cuestión, ajena al núcleo básico de este recurso de casación para unificación de doctrina.

Por lo demás la desproporción de la sanción o la aplicación de la norma más favorable, Real Decreto Ley 12/2006, son cuestiones que exceden del ámbito propio del recurso de casación para unificación de doctrina, más cuando en este caso lo procedente por las razones apuntadas, ante la falta de identidad, es la declaración de inadmisibilidad del recurso.

En definitiva, la sentencia de instancia, se ha atenido y aplicado correctamente la doctrina jurisprudencial.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA . Sin embargo, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.