STS, 29 de Marzo de 2012

En el recurso contencioso administrativo nº 273/2005, seguido ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 13 de noviembre de 2008, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Federico Ruipérez Palomino, en nombre y representación de la entidad mercantil TABERSAN, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 4 de marzo de 2005, a que las presentes actuaciones se contraen y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.- Sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".

Asimismo, con fecha 20 de noviembre de 2008, se dictó Auto de Aclaración de la misma, cuya parte dispositiva es del tenor literal siguiente: "Se aclara lo declarado en el Fundamento Jurídico Cuarto de la sentencia de fecha 13 de noviembre de 2008 , en el presente recurso, en el sentido aclarado en este Auto".

Contra dicha sentencia, la representación procesal de la entidad mercantil TABERSAN, S.L., presentó con fecha 21 de enero de 2009, escrito de interposición de recurso de casación para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste ( Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de fecha 10 de mayo de 2007 y, Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la comunidad Valenciana, de fecha 22 de septiembre de 2003 ), suplicando a la Sala "tenga por interpuesto recurso de casación para la unificación de doctrina y, en consecuencia, dé traslado del mismo a las partes recurridas para que formalicen su escrito de oposición en plazo, pues así procede en Derecho". Y por otrosí digo, interesó la suspensión de la ejecución del acto impugnado.

El Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, mediante escrito presentado con fecha 26 de marzo de 2009 formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia, desestimándolo".

Recibidas las actuaciones, por Providencia de fecha 9 de Enero de 2012, se señaló para votación y fallo el día 28 de Marzo de 2012, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

El recurso de casación para la unificación de doctrina exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

Debe tenerse en cuenta, además, que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada. De ahí que la contradicción opere como requisito de admisibilidad del recurso y como elemento de su fundamentación.

Por consiguiente, la procedencia del recurso se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos ( art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico, reclamen una solución de idéntico sentido.

En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al recurso ( STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se impugna.

En el presente recurso, la representación procesal de la recurrente fundamentó su oposición a la liquidación en la falta de motivación del acta, por carecer de los elementos esenciales del hecho imponible y entender que no cumplía lo mandado en el artº 49.2. d) del Real Decreto 939/1986 .

Cuestión esta que ya fue planteada en el recurso contencioso administrativo, siendo respondido por parte de la Sala de instancia en los siguientes términos:

"El primero de los motivos de nulidad esgrimidos en el escrito de demanda, viene referido a la falta de motivación del acta de conformidad.

... para dar respuesta a la alegación planteada, debe la Sala, en primer término, tener en cuenta la naturaleza jurídica y las consecuencias respecto del sujeto pasivo de las actas de conformidad en torno a lo cual se ha producido una abundante doctrina jurisprudencial a lo largo de numerosas sentencias del Tribunal Supremo.

... Más recientemente el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de mayo de 2000 en relación con la cuestión de que se trata recoge y sintetiza la doctrina sobre el particular en los siguientes términos: "La doctrina mantenida por la Sala es que, precisamente, para que exista la debida vinculación respecto de los actos propios del contribuyente, entre ellos la conformidad a los hechos, vinculación exigida por el artículo 117, apartado 1, de la Ley General Tributaria y artículo 61, apartado 3, del Reglamento mencionado, es necesario, como requisito "sine qua non", de obligado cumplimiento, que el Acta contenga los elementos, circunstancias, datos y antecedentes, que permitan la identificación y comprensión de los hechos que se aceptan, para que así el acto cognoscitivo y volitivo en que consiste la conformidad a los hechos consignados en el acta, se lleve a cabo con conocimiento de causa".

La Sala entiende que es un error de los Inspectores actuarios el creer que la conformidad prestada por el contribuyente les libera de la obligación de consignar en el Acta los datos precisos, y, por ello, incurren en el riesgo de que el contribuyente, en defensa de sus legítimos derechos, impugne la liquidación, por entender que la omisión de los datos precisos le origina indefensión, o dicho de otro modo, la conformidad prestada a las actas de la Inspección, no excluye el que éstas deban, en todo caso, contener los datos necesarios para evitar que el contribuyente quede indefenso, por desconocimiento de los hechos, a su vez es innegable que todo contribuyente puede impugnar las liquidaciones, pero para ejercitar tal derecho debe estar en condiciones de identificar y comprender los elementos del hecho imponible, calificados e interpretados jurídicamente en la liquidación.

La Sala debe salir al paso del argumento esgrimido por la sentencia impugnada, que se apoya en nuestra Sentencia de 5 de septiembre de 1991 (RJ 1991/7130), en la que mantuvimos: "La declaración de conocimiento del inspector que contiene las actas goza de la presunción de veracidad configurada en el art. 1218 del Código Civil y hace prueba de hecho al cual se refieren y a su fecha, por tratarse de un documento emanado de un empleado público competente en el ejercicio de su función y con las solemnidades requeridas legalmente (art. 1216). De ello han de extraerse dos conclusiones: primera, que en lo concerniente a los hechos recogidos en un acta de conformidad, el contribuyente no puede rechazarlos (porque hacerlo sería atentar contra el principio de que nadie puede ir contra los actos propios), a no ser que pruebe que incurrió en notorio error al aceptar tales hechos; y segundo, por el contrario, el acta de conformidad es atacable por el contribuyente en todo lo relativo a la interpretación y aplicación de las normas jurídicas (...)", de lo cual la sentencia, ahora impugnada en casación para la unificación de doctrina, dedujo que el acta de conformidad no podía ser discutida respecto de los aumentos de la base imponible propuesto por la Inspección de Hacienda y aceptados por el contribuyente.

La Sala inicia las sentencias que ha considerado contradictorias, con la reproducción de los párrafos anteriores, pero a continuación hace una distinción muy importante, expresada del siguiente modo: "pero consecuente, también con la doctrina que antecede (la expuesta), es lo cierto que el sujeto pasivo puede combatir el acta de conformidad en lo que se refiere a la aplicación del Derecho (procedimental o sustancial) que en ella hiciese el actuario y, dentro de este concepto, respecto de si el acta cumple o no los requisitos para su validez que legal o reglamentariamente están establecidos. Así, la antes citada sentencia de 10 de diciembre de 1992 estableció que entender cumplida, o no cumplida, en el acta la exigencia del art. 145.1 b) de la Ley General Tributaria constituye una cuestión puramente de Derecho y, por lo mismo, en virtud de lo antes dicho, susceptible de ser revisada, aunque el acta sea de conformidad".

De otra parte, el mencionado precepto se complementa con lo dispuesto en el art. 49.2 d) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, en cuanto dispone que en tales actas se consignarán "los elementos esenciales del hecho imponible o de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se haya hecho constar...".

El pronunciamiento esencial de la doctrina jurisprudencia es que la conformidad prestada a los hechos consignados en el acta de modo incompleto, es imperfecta e inválida."

TERCERO.- Según dispone el artículo 145 de la Ley General Tributaria "en las actas de la Inspección que documentan el resultado de sus actuaciones se consignarán... b) los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor..." y la cuantificación del citado hecho imponible en lo que atañe al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas precisa el cómputo de las distintas partidas positivas y negativas a que se refieren los artículos 3 y 13 de la Ley 44/78, de 8 de septiembre ; por consiguiente, ello implica constancia en las actas de los hechos resultantes de la actuación de la inspección, exigencia que alcanza, de acuerdo con la mencionada doctrina jurisprudencial, también a las actas firmadas en conformidad, en que el interesado acepta su contenido, habida cuenta de que por su carácter de confesión extrajudicial debe versar exclusivamente sobre supuestos de hecho y sólo pueden ser rectificados mediante la prueba de que al hacerlas se incurrió en error de la misma naturaleza, máxime si se tiene en cuenta que al devenir, como en este caso aconteció, por el transcurso del tiempo y en sus propios términos, en acto administrativo limitativo de derechos subjetivos del contribuyente, quedaría de otro modo incumplido lo previsto en el artículo 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo respecto de la motivación de los actos administrativos, por lo que su inobservancia, amén de impedir el ejercicio de las funciones que en vía administrativa de gestión o de reclamación permiten a los órganos competentes rectificar errores en la apreciación de los hechos o en la aplicación de las normas jurídicas sino que además, produce indefensión al contribuyente.

Pues bien, la aplicación de la doctrina expuesta al caso ahora controvertido ha de determinar la desestimación del motivo formal invocado, particularmente en relación con la indefensión y las exigencias de motivación, pues como revela la simple lectura del acta, la Inspección recogió en primer término, que el sujeto pasivo no había presentado declaración por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 1992, que debió tributar por el régimen general, que la actividad principal sujeta y no exenta era la contenida en el epígrafe IAE 615, que la base imponible comprobada se ha fijado en estimación directa y consigna el detalle de los datos del resultado contable , conceptos e importes a los que la hoy actora dio su conformidad en el acta, conocedora, sin duda, de los hechos que le servían de soporte, razones por las cuales no puede aceptarse la indefensión que la actora pretende hacer valer en su demanda, pues es indudable, en definitiva, que la misma conocía perfectamente las circunstancias de la regularización practicada.

De ahí que, en conclusión, puede afirmarse que la actora tuvo conocimiento cabal de los elementos esenciales que la norma tributaria exige al respecto, sin que quepa, por tanto, hablar de indefensión, habiendo podido, igualmente, dicha parte impugnar la liquidación derivada del acta de conformidad, alegando y probando -lo que, por cierto, en forma alguna ha hecho- cuanto ha entendido conducente a su derecho tanto en la vía administrativa previa como, después, en sede jurisdiccional; y sin que, por lo tanto, se insiste, haya existido el menor atisbo de indefensión.

A mayor abundamiento, debe señalarse que la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de fecha 22 de septiembre de 2003 , cuya copia se adjunta por la parte, no vincula a esta Sala, por no ser un Tribunal superior jerárquico".

Como sentencia de contraste aporta la parte recurrente precisamente la referida anteriormente en la sentencia de instancia, de 22 de septiembre de 2003, de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana . A la alegación contenida en la demanda, sobre la falta de consignación en las actas de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria, sin hacer referencia a las diligencias en que constan, y sin cumplir, por tanto, los requisitos que precisa los arts. 145.1.b) de la LGT y 49.2.d) del RGIT , contesta la Sala con cita de la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de octubre de 1998 , tras dejar constancia del contenido de las actas, concluye en la falta de motivación de las actas, estimando dicho motivo.

Considera la parte recurrente que la sentencia que contiene la doctrina correcta es la de contraste, mientras que la recogida en la sentencia recurrida es incorrecta, puesto que basta la conformidad del contribuyente al acta de conformidad para subsanar cualquier defecto u omisión producido en las mismas, quedando de facto sin efecto la exigencia de que las mismas se ajusten a la legalidad.

La representación procesal de la parte recurrente no hace sino poner de relieve una constante doctrina de este Alto Tribunal, conformadora de una reiterada jurisprudencia, según la cual las actas deben consignar los elementos esenciales a que se refieren los artículos 145 de la Ley General Tributaria y 49 del Reglamento General de Inspección de los Tributos . De manera que el sujeto pasivo debe conocer por medio del ejemplar del Acta, que le entregan los Inspectores Actuarios, y que opera como notificación, los hechos y motivos de la propuesta de liquidación, como exige el artículo 124, apartado 1. a) de la Ley General Tributaria , así como las circunstancias relativas a la regularización que los actuarios estimen procedentes de las situaciones tributarias.

Sin embargo, para decidir el presente recurso, debe tenerse presente el verdadero fundamento o "ratio decidendi" de la sentencia recurrida para determinar, en primer lugar, si contradice la doctrina de la precedente sentencia que la recurrente señala como término de comparación, y, en segundo lugar, para decidir, eventualmente, si dicha contradicción supone realmente una vulneración del ordenamiento jurídico, en concreto de los preceptos que regulan las Actas de la Inspección Tributaria.

Anteriormente ya se dio noticia de la fundamentación recogida en la sentencia de instancia que le llevó a la Sala a tener por suficiente la motivación.

Sostiene la parte recurrente que el acta adolece de vicios y defectos que conllevan su ineludible nulidad por falta de motivación. Entiende que las referencias recogidas en el acta no cumplen con lo preceptuado en el artº 145 de la LGT , por lo que la doctrina correcta es la contenida en las sentencias traídas de contraste.

Pues bien, como en otras ocasiones hemos tenido oportunidad de decir la utilización de este recurso de casación, por excepcional, conlleva como requisito ineludible, no centrar el discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste, sino prestar atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia. Precisamente porque esta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario (art. 96.3), ha de ponerse también especial cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Por eso, al conocer este tipo de recursos nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, los fundamentos y las pretensiones (art. 96.1). Y es que en el recurso de casación para unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 como la contradicción de doctrina.

En el caso que nos ocupa, aun admitiendo que el litigante en el recurso a que se refiere la sentencia impugnada, coincide con el del recurso a que se refiere la sentencia de contraste, tratándose, además, del mismo procedimiento de inspección que dio lugar a varias actas, no concurre la necesaria identidad objetiva pues los "hechos" que sirvieron de base al pronunciamiento desestimatorio de la sentencia recurrida no son sustancialmente iguales a los hechos reflejados en las actas a las que se refieren las sentencias de este Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana aportada como contradictoria y que sirvió de presupuesto para su fallo, en concreto recoge esta que en el acta nº 60879686 del impuesto sobre sociedades se afirma que "La base imponible comprobada se ha fijado en estimación directa. Procede modificar el resultado contable (antes Impuesto Sobre Sociedades) por estos conceptos: Ingresos íntegros de 1.400.000 ptas. y en el acta nº 60879713 del IVA, se recoge. "El sujeto pasivo no repercutió las cuotas devengadas correspondientes a las bases imponibles descubiertas por la inspección", señalando las norma aplicadas. Mientras que la sentencia recurrida, como ya se ha dejado constancia pondera a efectos de la suficiencia de la motivación los siguientes hechos: " pues como revela la simple lectura del acta, la Inspección recogió en primer término, que el sujeto pasivo no había presentado declaración por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 1992, que debió tributar por el régimen general, que la actividad principal sujeta y no exenta era la contenida en el epígrafe IAE 615, que la base imponible comprobada se ha fijado en estimación directa y consigna el detalle de los datos del resultado contable"; llevándole todo ello a concluir en la suficiencia de la motivación -la recurrente tuvo conocimiento cabal de los elementos esenciales que la norma tributaria exige- y en la ausencia de indefensión.

La lectura de las sentencias aportadas de contraste permite comprobar que los presupuestos fácticos de los que parten son distintos, no pudiendo, por tanto, servir para fundamentar un recurso de casación para la unificación de doctrina al no darse todas las identidades determinantes de la contradicción alegada.

En definitiva, ambas sentencia parten de la misma doctrina general, lo que sucede que aplicada al caso, las circunstancias fácticas le llevan a una solución distinta a la adoptada por la sentencia objeto del recurso, y así en este caso se consideró que estaba suficientemente motivada el acta en el impuesto sobre sociedades, mientras que fueron precisamente los hechos concretos que conformaron el material fáctico de la sentencia de contraste el que llevó a considerar en la misma la falta de motivación suficiente.

Pero con independencia de lo que antecede -- que justifica por sí solo la desestimación del recurso --, se debe agregar que si lo que la recurrente reprocha a la sentencia recurrida es la falta de motivación del Acta, en cuanto determinante de la posible indefensión del sujeto pasivo, que es, en definitiva, el tema que subyace en las sentencias aportadas de contraste detrás de la exigencia de que las actas expresen los elementos esenciales de hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, con indicación, por sucinta que pudiera resultar, del origen y causas productoras de la diferencia entre la base declarada por el contribuyente y la constatada por la Administración, habrá que recordar de nuevo que lo decisivo, a los efectos que nos ocupan, es que el sujeto pasivo tuvo cumplido conocimiento de los elementos esenciales que la norma tributaria exige y de las circunstancias de la regularización practica, en palabras de la propia sentencia de instancia.. No puede, pues, la entidad recurrente quejarse de indefensión alguna porque ha tenido, en todo momento, la posibilidad de hacer valer sus derechos con plenitud.

En definitiva, no nos hallamos ante un supuesto de contradicción de doctrina, sino ante una mera discrepancia de la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal a quo, razonablemente justificada, en atención a los distintos parámetros que utiliza en cada uno de los procesos, respecto de los antecedentes fácticos y material probatorio del que en cada caso se vale el Tribunal a quo para concluir como lo hace. Por consiguiente, no hay doctrina que unificar, ya que de la sentencia impugnada no resulta que el Tribunal desconozca la doctrina legal, sino que tiene por probados unos hechos en atención a la valoración que hace del material probatorio.

El siguiente reparo que opone la parte recurrente se refiere a la contradicción que, a su entender, incurre la sentencia de instancia con la dictada por el Tribunal Superior de Madrid. Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de fecha 10 de mayo de 2007 .

Sobre la cuestión objeto de la polémica se pronunció la Sala de instancia en los siguientes términos:

"Por lo que respecta a la falta de apoderamiento suficiente para firmar las actas de conformidad, debe indicarse que el artículo 43 de la Ley General Tributaria permite que el sujeto pasivo pueda actuar por medio de representante, estableciendo en su apartado segundo que "para interponer reclamaciones, desistir de ellas en cualquiera de sus instancias y renunciar derechos en nombre del sujetos pasivo deberá acreditarse la representación con poder bastante mediante documento público o privado con firma legitimada notarialmente, o comparecencia ante el órgano administrativo competente".

En el mismo sentido se expresa el artículo 27.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), que regula la representación voluntaria y en su apartado segundo establece que "el poder "apud acta" podrá ser conferido ante el funcionario actuante o que dirija las actuaciones al conferirse el poder. Por otra parte, según lo dispuesto en el artículo 145 de la Ley General Tributaria "en las actas de la Inspección que documentan el resultado de las actuaciones se consignarán: a) El nombre y apellido de la persona con la que se extienda y el carácter o representación con que comparece; b) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor; c) La regularización que la Inspección estime procedente de las situaciones tributarias; y d) La conformidad o disconformidad del sujeto pasivo, retenedor o responsable tributario". En similares términos se expresa el citado artículo 49 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril .

En el presente caso, consta indubitadamente el documento de la representación conferida por la sociedad recurrente autorizando a D. Alexander - para la representación ante la Inspección de los Tributos, sin que en la demanda se controvierta ni la existencia ni la extensión objetiva de dicho poder, sino únicamente que se ha incumplido el acuerdo societario en virtud del cual esa representación debía ser conferida, de forma mancomunada, por dos de los tres consejeros delegados y hermanos que integraban la empresa, de suerte que habiéndolo hecho uno sólo de ellos, se denuncia ahora la improcedencia del poder.

Consecuentemente, debido a la autorización formal y expresa que constaba conferida en favor del representante, con quien se entendieron las actuaciones inspectoras y el acta de conformidad de la que derivó la liquidación tácita impugnada, la Sala entiende que esta autorización, al no constar la revocación de dicho mandato, conforme a lo establecido en los arts. 1732.1 º y 1733 del Código Civil , tenía plena eficacia, por lo que el acta fue suscrita y recibida

... no consta que ninguno de los dos hermanos Taberner que no confirieron el apoderamiento en los términos que figuran en la escritura de reforma estatutaria haya emprendido acción alguna, civil o penal, ni contra el representante que, supuestamente, habría actuado sin la acreditada voluntad de la empresa, ni contra el otro hermano, poderdante pretendidamente desleal con sus propios hermanos, en tanto que, orillando las exigencias de conformación de la voluntad de la empresa, habría comprometido a ésta con extralimitación de sus atribuciones. "

En la sentencia de contraste considera que no hubo representación válida para la firma del acta en disconformidad, al haberse otorgado la representación por uno sólo de los administradores mancomunados, cuando debió otorgarse por ambos representantes de la entidad, al incumplirse lo dispuesto en los arts. 43 de la LGT y 26.3 y 27 del Real Decreto 939/1986 , y haberse provocado una situación de indefensión. Se recoge que:

" La representación la otorgó D. Fructuoso que era y es uno de los administradores mancomunados, según la escritura pública de adaptación de estatutos y reelección de cargos de 25 de marzo de 1998 y que fue aportada a la Inspección con fecha 5 de julio de 1999, correspondiendo el poder de representación a los dos representantes debiendo ejercerlo de forma conjunta...

..compareciendo D. Juan López Ruiz, en representación de la sociedad recurrente. Constando en el expediente administrativo documento de representación de fecha 1 de julio de 1999 en el que se expresa que D. Fructuoso , como representante legal de Edificaciones Valdemoro, S.L., confirió la representación a D. Juan López Ruiz.

..Por tanto la Administración debía haber completado el documento de representación con la concesión de la representación de D. Teofilo , pues conforme al artº 43 de la Ley General Tributaria por la sociedad debía haber actuado su representante acreditado de forma fehaciente, es decir, y como consta en la escritura de representación la ostentaban los dos administradores de forma mancomunada lo que supone que sólo podían actuar en su representación los dos conjuntamente y, por tanto, la representación otorgada a efectos de las actuaciones inspectoras la debían de haber de haber otorgado ambos...

..En consecuencia, el acta incumplió lo dispuesto en el artº 43 de la Ley General Tributaria y en los arts. 26.3 y 27 del Real Decreto 939/1986 de 25 de abril ..."

Sobre la cuestión controvertida, este Tribunal se ha pronunciado en ocasiones precedentes, con matizaciones al supuesto general que se antojan necesarias para, en este caso, concluir en la corrección de la sentencia de instancia en cuanto desestima el motivo opuesto. Con carácter general hemos dicho que el art. 145-1.a) de la LGT/1963 señalaba que en las actas de la Inspección que documenten el resultado de las actuaciones se consignarán el nombre y apellidos de la persona con la que se extienda y el carácter o representación con que comparece. Este precepto se complementa con lo dispuesto en el art. 49.2 c) del Reglamento de la Inspección de los Tributos , aprobado por RD 939/86, de 25 de abril, en cuanto dispone que en tales actas se consignarán "el nombre y apellidos, número de documento nacional de identidad, la firma de la persona con la que se entienden las actuaciones, y el carácter o representación con que interviene en las mismas..."; estableciendo en su art. 27.3, que "para suscribir las actas que extiende la Inspección de Tributos y para los demás actos que no sean de mero trámite por afectar directamente a los derechos y obligaciones del obligado tributario, la representación deberá acreditarse validamente". Además la suscripción de un acta extendida por la Inspección de los Tributos no es un acto de mero trámite y, por tanto, "no es admisible la actuación de un representante que no acredite el apoderamiento" Ahora bien, y esta matización resulta determinante en el caso que nos ocupa, tal apoderamiento no se acredita únicamente a través de un documento obrante en el expediente administrativo en que conste tal representación, sino que puede ser acreditada por cualquiera de los medios admisibles en Derecho. En este sentido, el art. 27.3) del Reglamento General de Inspección de los Tributos , si bien señala que "para suscribir la actas que extienda la Inspección de los Tributos... la representación deberá acreditarse validamente", añade que, en particular, se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos "... b) cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras".

Como se desprende, sin duda, de los términos de la sentencia de instancia, para la Sala de los propios actos y conducta de los hermanos socios de la entidad, a pesar del defecto de apoderamiento, que expresamente reconoce existente la sentencia, se tuvo por acreditada válidamente la representación. En cambio la sentencia de contraste no resulta lo suficientemente clara que la ocasión demandaba, puesto que se desconoce si lo que vino a decir que en todo caso se precisa para la válida representación que se cumpla estrictamente las exigencias formales, o por el contrario al no haber más actos de los que derivar la validez de la representación no entra a valorar los mismos; en el primer caso, evidentemente estaríamos ante doctrinas contradictorias, si bien la correcta es la mantenida en la sentencia de instancia, en el segundo supuesto, lo que habría serían hechos distintos, en el primer caso sí hubo hechos de los que resultaba acreditada válidamente la representación, lo que si sucedía en la de contraste.

Por cuanto queda expuesto el recurso de casación para la unificación de doctrina de que nos venimos ocupando debe ser rechazado. Y siendo esto así, sólo resta añadir que la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 3.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Sr. Abogado del Estado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,