STS, 15 de Marzo de 2012

En el recurso contencioso-administrativo nº 545/2007 seguido en la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, con fecha 20 de octubre de 2008, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: Que desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales don Alfonso José Bartau Rojas en representación de "YEREGUI DESARROLLO, S.L." , frente al acuerdo del Tribunal económico-administrativo foral de Guipuzkoa de 5 de febrero de 2.007, desestimatorio de las reclamaciones acumuladas n° 2.005/0053 y 2.005/0151, promovidas frente a acuerdos del Subdirector General de Inspección relativos a acta de disconformidad formalizada en concepto De Impuesto sobre el valor añadido de 1.998, y a sanción derivada de tales actuaciones de regularización, y confirmamos dichos actos, sin hacer especial imposición de costas".

El Procurador don Alfonso José Bartau Rojas en representación de la mercantil "YEREGUI DESARROLLO, S.L." presentó con fecha 25 de noviembre de 2008 escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Primera- del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco acordó por Providencia de fecha 26 de noviembre de 2008 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La Procuradora doña Nuria Munar Serrano en representación de la entidad "YEREGUI DESARROLLO, S.L.", parte recurrente, presentó con fecha 21 de enero de 2009 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó se digne dictar Sentencia por la que, declarando haber lugar a dicho recurso, case y revoque la recurrida dictada en 20 de octubre de 2008 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco y, en su lugar, con integra estimación del recurso contencioso-administrativo, anule en su totalidad la resolución administrativa recurrida en la instancia.

La Diputación Foral de Guipúzcoa, representada por la Procuradora doña Rocío Martín Echagüe, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 22 de junio de 2009, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación a la Diputación Foral de Guipúzcoa, parte recurrida, presentó en fecha 21 de octubre de 2009 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la cual, desestimando el Recurso de Casación formulado de adverso, confirme la sentencia dictada en el Recurso Contencioso Administrativo nº 545/07 , con los demás pronunciamientos a que en Derecho hubiera lugar y con expresa imposición de costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 14 de marzo de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Se interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, de fecha 20 de octubre de 2008 , desestimatoria del recurso interpuesto por YEREGUI DESARROLLO, S.L., contra una resolución del TEAF de Guipúzcoa de 5 de febrero de 2007, que había desestimado sendas reclamaciones contra liquidación practicada por IVA, ejercicio 1998 y la sanción derivada de la misma

Dos son las cuestiones resueltas por la Sala de instancia sobre las que se proyectan los tres motivos de casación invocados.

La primera tiene por objeto combatir la presunción que la Inspección formuló para dar por probado que la firma antecesora de YEREGUI (denominada ASKETA, S.L.) había transmitido su posición contractual a la denominada AUZOLANA, S.A.

Sobre esta cuestión, la sentencia impugnada nos dice que

"Para acometer el primer extremo de controversia, se describe someramente una operación en que la Caja Laboral Popular vendía un terreno por contrato privado el 2 de Junio de 1.993 a Comercial Expomueble. La actora y Auzolan S.A. habrían convenido colaborar el 6 de Abril de 1.998 para asegurarse el control sobre Zapatari (sic) y poner en común sus derechos sobre el mismo, subsistiendo el convenio cuando Comercial Expomueble transmite dichos derechos a la recurrente el 15-10-98, produciéndose el 16-10-98 un nuevo negocio de compra por Auzolan a la Caja Laboral con un precio distinto y amparado, "por el consentimiento expreso y expromisorio otorgado por Asketa". El negocio primitivo se nova subjetivamente pasando a ser deudor de los derechos de la recurrente el nuevo adquirente Auzolan y la puesta en común llevó a solicitar a Expomueble una novación modificativa que no consta fuese aceptada, como probaría el requerimiento notarial de 25 de Febrero de 2.000 al deudor (Asketa) para la entrega de 1.300 m2 de locales y 25 plazas de garaje, y esa falta de consentimiento expreso tuvo un "efecto adpromisorio" en virtud del cual Auzolan pasaba a ser deudor solidario de la carga que la actora mantenía frente a la citada Expomueble. Según la Administración no existirían dos negocios jurídicos diferentes, sino uno solo, el primitivo, y se presume que la actora transmitió previamente su posición contractual a Auzolan para que esta pudiera adquirir el terreno. Frente a ello, defiende la parte recurrente que no existió esa transmisión de posición contractual entre ambas, sino que la recurrente permitió a Auzolan adquirir el terreno a Caja Laboral Popular dando sentido al convenio de colaboración entre ambas firmas, y la Administración no ha entrado a valorar el negocio jurídico subyacente desde el punto de vista civil, pues lo que se ha producido entre ambas sociedades no es un negocio independiente traslativo de dominio, sino una modificación subjetiva por cambio de deudor que puede coexistir con el verdadero negocio jurídico y hecho imponible de venta entre la Caja Laboral Popular y Auzolan del terreno situado en Zapatari. Se sigue un análisis del método presuntivo que habría empleado la Administración en el que rechaza que haya enlace preciso y directo, y sostiene que bastaría para desvirtuarlo con demostrar que se basa en negocios jurídicos inválidos".

Apuntar otros hechos importantes:

- El 15 de octubre de 1998, fecha de la transmisión de derechos por parte de Comercial Expomueble S.A a Asketa S.L., ésta última envía una carta a Caja Laboral en la que le manifiesta que en la escritura publica que se debía otorgar en ejecución del contrato de junio de 1993 la compradora ha de ser Inmobiliaria Auzolan SA. Como hemos visto dicha escritura se otorgó el día siguiente, 16 de octubre de 1998.

- El 5 de noviembre de 1998, Asketa SL remite a Expomueble una carta comunicándole que la propiedad de los inmuebles había sido transmitida por Caja Laboral, previo su requerimiento, a Inmobiliaria Auzolan SA que, se subroga en las obligaciones que Asketa tenía frente a Expomueble, todo ello derivado del contrato privado de venta suscrito el 16 de octubre de 1998 entre Asketa SL e Inmobiliaria Auzolan SA.

Así las cosas, Asketa presentó las declaraciones-autoliquidaciones del IVA correspondientes al ejercicio 1998 y posteriormente, con fecha 11 septiembre de 2001, la Subdirección General de Inspección de la Diputación Foral de Guipúzcoa le comunicó el inicio de actuaciones de comprobación e investigación, cuyo resultado, en lo que respecta al impuesto y ejercicio de referencia, se recoge en el acta de disconformidad numero 0300893 incoada el 3 julio de 2003, en la que se realiza una propuesta de liquidación de la que resulta una cuota a ingresar correspondiente al IVA que la inspección considera que se ha devengado como consecuencia de la transmisión a Auzolan SA.. de los derechos de los que la reclamante era titular y que se cuantifican en 674.806.209 pesetas.

Ante dicha propuesta de liquidación, la aquí recurrente presento escrito de alegaciones que fueron desestimadas por la Subdirección General de Inspección, la cual el 15 de enero de 2004 dicta acuerdo de liquidación del IVA, ejercicio 1998. Contra dicho acuerdo se presentó recurso de reposición, en el que junto a otras alegaciones, se solicitaba que, en caso de que se considerase que la valoración del perito de la Administración cumplía los requisitos formales y de motivación para ser válida, se practicase tasación pericial contradictoria, tasación que se llevó a cabo con carácter previo a la resolución del recurso. Finalmente, con fecha 15 de diciembre de 2004, el Subdirector General de Inspección dictó acuerdo por el que se estimó en parte el recurso de reposición, al disminuirse a 539.222.218 pesetas el importe de la liquidación recurrida.

Sobre este punto, la sentencia recurrida desarrolla el siguiente argumento:

"(...), una primera consideración se debe referir al papel fundamental que la parte recurrente atribuye al juego de las presunciones, - que sitúa en el artículo 104.2 de la nueva Norma Foral General Tributaria , pero que por la fecha en que las actuaciones inspectoras se desarrollaron, (el Acta de Disconformidad 0300893 data de 3 de Julio de 2.003), se deberían residenciar en el artículo 118.2 de la NF 1/1.985-, y papel ese que resulta mucho más secundario y tangencial que lo que se sostiene.

Es cierto que la Inspección de Tributos llega, en un momento determinado, a utilizar un esquema discursivo expresado en cuatro puntos, respectivamente dedicados a que, (1) Asketa S.L. no era quien había intervenido en el otorgamiento en la Escritura de compraventa de la parcela de 15 de Octubre de 1.998; (2) a que dicha sociedad había remitido un escrito a Comercial Expomueble S.A., comunicándole la transmisión del terreno y la subrogación de Inmobiliaria Auzolan SA, en sus obligaciones frente a ella; (3) y a que Caja Laboral Popular había otorgado la Escritura de venta el día 16 de Octubre de 1.998 en favor de dicha Auzolan; (4) derivando de ello con evidencia que habla existido la repetida transmisión de derechos de Asketa a favor de la referida Inmobiliaria Auzolan S.A. (Folio 701 del expediente).

Sin embargo, ese modo lógico de argumentar no constituye ni se confunde con el fundamento probatorio del Acta, por lo que no es de rigor el criterio, al menos para esta Sala sentenciadora, de que los hechos determinantes del incremento de la base imponible se asienten en presunciones hominis, por no haber conseguido la Administración acreditar la transmisión por medio de prueba directa.

Antes bien, la prueba principal de dicha transmisión viene dada, paradójicamente, por el reconocimiento documental que la propia sociedad actora, (o su antecesora), hizo de ella en la indicada comunicación dirigida el 5 de Noviembre de 1.998 que aparece inserta en el Acta. Textualmente se lee en dicho documento que, "en dicha fecha (15 de Octubre de 1.998), mi representada y la mercantil "INMOBILIARIA AUZOLAN. S.A." han suscrito un contrato privado de compraventa de la citada finca, cuya elevación a escritura pública se contempla en el término máximo de un mes a contar de dicha fecha" (Obra copia, entre otros varios, al folio 700 del expediente).

Por tanto, todo el andamiaje teórico y doctrinal que la parte recurrente construye a fin de contrariar una supuesta frágil prueba de indicios arbitrada por la Inspección de Tributos, topa con una situación probatoria de características muy diferentes a las que se postulan, pues el supuesto juicio presuntivo inspector que hemos resumido, no es tal, sino un común juicio o valoración probatoria documental, ya que en él no se establece la conclusión de la existencia de tal transmisión en base a enunciar hechos distintos y remotos al hecho-consecuencia, logrando finalmente extraer ésta mediante el empleo principal de deducciones lógicas de máxima garantía y rigor, sino que, como ocurre con toda valoración o apreciación probatoria, (administrativa o judicial), la Inspección directamente valora y analiza documentos y, encadenando sus contenidos y declaraciones de voluntad, obtiene la conclusión lógica que de los mismos se deriva de manera inmediata y textual.

Todo lo que ocurre es que el Acta, inspirada por la debida diligencia motivadora que requiere el artículo 49 del RIT, formula una especifica expresión de las fases ordenadas con que ese juicio o razonamiento probatorio se ha desarrollado por el Actuario, y la parte recurrente cree ver en ello, de manera errónea, los ingredientes de un juicio indiciario o por presunciones. Tan claro nos resulta que no es así, que si se repasa el silogismo utilizado, la segunda de las premisas ya está destacando el documento que afirma la existencia de la transmisión mediante el reconocimiento y notificación que de ella hacía la recurrente a otra sociedad interesada en la negociación, y si esa manera de inducir de los documentos las resultancias o máximas probatorias finales fuese el verdadero núcleo de la prueba de presunciones, todas las valoraciones probatorias habidas y por haber determinarían presunciones independientemente de que el discurso lógico se basase en prueba directa o indirecta.

Esta concepción probatoria es también la realmente adoptada por las actuaciones resolutorias del Acta inspectora, pues si atendemos al Acuerdo del Subdirector General de Inspección de 15 de Diciembre de 2.004 que decidía el Recurso de Reposición frente a la misma, (obra en el expediente a los folios 16 a 23), comprobamos que, aparte de una alusión inicial al articulo 118.2 de la Norma Foral General Tributaria , el examen de la cuestión que se desarrolla en el Fundamento Tercero, destaca, entre otros, el hecho decisivo de que, en cumplimiento de la cláusula quinta de la Escritura de compra de derechos a Comercial Expomueble SA, el obligado tributario hoy demandante fue quien comunicó a aquella que había suscrito contrato de compraventa de tales derechos con Inmobiliaria Auzolan S.A., y que a esta firma era a la que Caja Laboral Popular había transmitido la parcela en Escritura pública el día 16 de Octubre de 1.998, y le indicaba por ello que se subrogaba en las obligaciones de Asketa S.L. frente a la citada Expomueble. Se recalcaba igualmente que la misma Caja Laboral Popular así lo había entendido al proceder a otorgar la Escritura pública y manifestaba a la Inspección que era a esa firma Inmobiliaria Auzolan S.A. a quien se habían transmitido los derechos que como comprador correspondían a Comercial Expomueble S.A. (folio 168).

A mayor abundamiento, tampoco es convincente ni queda acreditada tesis de la recurrente sobre la confusa novación que habría permitido subrogar a la "Inmobiliaria Auzolan S.A. " como deudor y acreedor en sus respectivas relaciones jurídicas frente a la Caja Laboral Popular, otorgante final de la Escritura, y frente a la otra mercantil acreedora de lonjas y plazas de garaje, (Comercial Expomueble), sin que se produjese transmisión o cesión de derechos alguna entre ambas, subrogante y subrogada, (ni extinción del derecho de Asketa SL), y en base a un acuerdo de colaboración entre las dos, que originaría una suerte de eventual comunidad de intereses, patrimonios y relaciones jurídicas que enervaría toda alteridad entre ambas. Se sostiene que lo sucedido es que, existiendo negociaciones separadas y directas entre la Caja Laboral y Auzolan para la compra de dicha parcela, se habría tratado de evitar la colisión de intereses entre las dos aspirantes, continuando ambos con las negociaciones ante sus respectivas oferentes, hasta el buen fin de las mismas, y en caso de obtener una los derechos, u otra la propiedad de la finca, pondrían en común el negocio inmobiliario resultante, "según las valoraciones que resulten".

Sin embargo, se desvela enseguida la artificiosidad y voluntarismo de tal planteamiento.

Pese al énfasis de la parte recurrente en mantenerse en el centro de la operación de adquisición del terreno, rechazando que su derecho hubiese sido transmitido o se hubiese extinguido, y negando la plena y total cesión contractual a un tercero respecto a todas las facultades y obligaciones surgidas del negocio jurídico en que ella, Asketa S.L., había participado, -en abierta contradicción con sus propios actos, reconocimientos y manifestaciones-, mediando para ello interpretaciones de corte obligacional sin encaje para el caso, (como sería la subsistencia de un doble compromiso solidario de ambas entidades frente a la transmitente de los derechos Comercial Expomueble S.A., que la actora califica de adpromisión), nada de ello puede desvirtuar los perfiles claros y rotundos que la transmisión ofrece en términos plenamente documentados y acreditados. Aun más, la figura jurídica que se desvela lo hace con tal nitidez que, hasta de no haber mediado las concluyentes declaraciones de voluntad expresa que se documentan en las actuaciones, resultarían escasamente asumibles los puntos de vista de la mercantil recurrente, pues dicho de manera muy general, si una mutación obligacional afecta a la vez a la vertiente deudora y acreedora respecto de todos los derechos y obligaciones que un contrato sinalagmático atribuye a una de las partes que en él han intervenido, se dará la cesión del contrato (aun contra la voluntad de la otra parte, según la jurisprudencia civil en SSTS de 12 de Noviembre de 1.992 y 9 de Junio de 1.993 ), y no una novación encajable en las previsiones de los arts. 1203 y 1.205 CC , y así resultaría en el caso examinado, en que Inmobiliaria Auzolan SA aparece como acreedora del derecho a recibir la cosa corporal transmisible, -la parcela vendida-, y como deudora del precio a pagar por el derecho a obtenerla, -las lonjas y garajes-, es decir, sustituye íntegramente a las sucesivas partes compradoras derivadas del contrato de compraventa originario.

Cualquiera que fuese lo que estipulasen ambas mercantiles, la venta escriturada en fecha de 16 de Octubre de 1.998 en favor de Inmobiliaria Auzolan S.A. no es un negocio jurídico contractual distinto e independiente de aquel en que Asketa S.L. había adquirido el derecho a ser comprador. Y no lo es, no solo porque toda la documental publica y privada obrante en las actuaciones así lo desmienta, demostrando que esa duplicidad de negociaciones con resultado aleatorio no fue tal, sino un acuerdo de cesión de la posición de una mercantil en favor de la otra, sino porque, además, es inconcebible que la Administración tributaria, (y los tribunales que revisan su actuación) aplique de otro modo las funciones de calificación que le corresponden en orden a exigir las obligaciones tributarias de acuerdo con su naturaleza jurídica, y al margen de los ropajes formales o denominativos que los interesados empleen, prescindiendo también "de los defectos que pudieran afectar a su validez"- Art. 28.2 de la Norma Foral General entonces vigente-.

Se dice lo anterior porque es totalmente inviable ante el derecho civil la alternativa negocial propuesta; Inmobiliaria Auzolan S.A. no podía ni iba nunca realmente adquirir a non domino la propiedad de la parcela de la Caja Laboral Popular que, como todo el expediente demuestra, ésta había ya enajenado en firme a la sociedad interpuesta y oferente de la opción de subrogación - Expomuebles, S.A.-. Por eso, si pudo ocurrir en efecto que Inmobiliaria Anzolan S.A. mostrase interés inicial en su directa adquisición del titular registral y aparente, la negociación entre ambas aspirantes solo pudo desembocar en la cesión de derechos de una a otra que realmente se articuló y documentó, careciendo de relieve a efectos de calificación tributaria si después de adquirirla en Escritura pública la cesionaria se lucieron efectivos o no pactos entre ambas para explotarla al 50 por 100, "según las valoraciones que resulten", pues al margen de la onerosidad que ello en si mismo revela, ya antes se había consumado una cesión onerosa ante el Derecho tributario, adornada de todos los elementos constitutivos y de prueba, e incluso reconocida expresamente por las partes.

No cabe así acoger mínimamente el criterio de la parte actora en orden a desvincular ambos contratos y a presentar la compraventa final como fruto del buen fin de la negociación independiente entre la Caja Laboral Popular y la Inmobiliaria Auzolan, con el permiso de la recurrente, que es algo que constituye un artificio inconsistente y carente de toda perspectiva jurídico-civil y tributaria.

En suma, no es que en el tracto que más arriba se ha resumido haya habido dos negocios jurídicos transmisivos, sino que se han producido varias operaciones de cesión recayentes sobre derechos dominicales y urbanísticos de la parcela ubicada en la Unidad de Ejecución IB- 19-1 "Zapatari Sur" del Área de Ibaeta, dentro de un encadenamiento sucesivo de negocios con posiciones contractuales diversas, dotadas de hilo conductor de la Escritura Pública a otorgar por la primitiva entidad vendedora de la cosa corporal, Caja Laboral Popular, estaba en estado de pendencia, y porque, bajo el paraguas de su futura formalización que atribuyese a la operación transmisiva su más plena eficacia, se había de determinar el destinatario último de la cualidad de comprador, y cesión a ello conducente que determina la verdadera definición de posiciones jurídico-patrimoniales relevantes ante el Derecho tributario mediante las funciones de calificación que a la Administración corresponden.

Puntualiza la parte recurrente en este mismo capítulo impugnatorio que se da un negocio jurídico con dos precios diferentes, y se expone que en la venta de derechos a su favor, el día anterior, 15 de Octubre de 1.998, se fijaba en 539.093.400 pesetas, y la Inspección valora la transmisión del día 16 de Octubre a Inmobiliaria Auzolan SA en la suma muy superior de 674.806.209 pesetas. Además, la deuda de entrega de 1.300 m2 de locales y garajes se cifra por perito de la Administración en 262.797.989 pesetas cuando había sido asumida el día anterior por 387.500.000, y que se incluía en el precio total de 539.146.400 pesetas. Por ello, de ser correctos los valores fijados por la Inspección, la transmitente Comercial Expomueble le habría entregado derechos por valor de 674.806.209 pesetas a cambio de 414.391.389 pesetas, y ello pese a haberse comprobado exhaustivamente esa venta en Escritura pública por la Inspección sin haberla cuestionado ni a efectos de IVA ni del IS.

En este punto subalterno y condicionado, lo único que cabe señalar ahora es que no consta probado de manera directa, en lo relativo a la transmisión de derechos discutida, el precio fijado por las partes convinientes, pero ese es el aspecto que, como enseguida veremos, viene a resolverse normativamente por medio de reglas de valoración, (...)".

Por lo que respecta a la segunda de las cuestiones debatidas de interés para el presente recurso, la entidad recurrente en su demanda dirigió su critica hacia lo resuelto por el TEAF, al considerar que concurría una evidente falta de motivación en lo relativo a las reglas para la determinación de la base imponible, sosteniendo el error en que había incurrido al considerar ajustado a Derecho la aplicación de un articulo de la Norma Foral del IS en el ámbito del IVA.

Sin embargo la Sala de instancia no comparte tal tesis, razonando en su Fundamento de Derecho Tercero lo siguiente:

"(...), enuncia seguidamente el recurso que el TEAF habría aplicado indebidamente las reglas sobre determinación de la base imponible del IVA, ya que la Norma Foral 7/1.996, de 4 de Julio, del IS, contiene una presunción de onerosidad, y el D.F. 102/1.992, de 29 de Diciembre, sobre el IVA, determina la base imponible en base al importe de la contraprestación de las operaciones sujetas, sin contener tal presunción de onerosidad y si, en cambio, unas reglas especiales para determinar dicha base imponible, en ninguna de las cuales encaja la operación llevada a cabo entre Asketa S.L y Auzolan S.A, no habiendo la Inspección allegado prueba alguna de que haya existido tal contraprestación ni que haya percibido cantidad alguna, haciéndose cita de la sentencia de 20 de Enero de 2.005, en asunto C -4l2/03, del TJCEE, (Hotel Scandic Gasabák Ab), a fin de que no tienen cabida criterios objetivos o estimaciones a tal efecto, como los que la Administración realiza. El procedimiento que tenía al alcance la Inspección era la Estimación Indirecta cumpliendo sus requisitos y exigencias, y en vez de ello, al optarse por otro método, se ha despojado al obligado de la posibilidad de discutir y destruir las presunciones hominis que han llevado a la práctica la regularización.

En este particular, opone la representación de la Administración Foral demandada, que el criterio aplicado por la Inspección es correcto, pues si una operación mercantil no se contabiliza ni declara, la normativa del IS establece un mecanismo para sustituir dicha omisión, surgiendo así el valor de la contraprestación, y ese valor o precio sería el mismo que debe consignarse a los efectos del IVA, en base al articulo 78 del D.F. 102/1.992.

Desde la perspectiva de esta Sala, la respuesta a la pretendida falta de gravamen por IVA que de manera automática se derivaría de las tesis de la parte recurrente, con tan solo darse la circunstancia de que en cualquier operación económica las partes ocultasen el precio en su contabilidad y se careciese, por ello de soportes documentales en la misma, mal podría venir superada por la aplicación administrativa del método de Estimación Indirecta de las bases, (cuyos supuestos generales difícilmente se podrían tener por dados a fin de estimar una sola y puntual operación, y que requerirían, por principio, incumplimientos sustanciales de obligaciones contables, etc... ). Sin embargo, ese mismo enfoque paliativo que la parte concede, pone sobre la pista de que la Administración cuenta con facultades generales de estimar el valor de la operación utilizando elementos que indirectamente acrediten, entre otros aspectos, los rendimientos normales en el respectivo sector económico, como incluye el propio articulo 50.b) de la Norma Foral General aplicable al caso, que es lo que representaría precisamente la regla indirecta de obtención del "valor normal de mercado" del articulo 5 de la NFIS.

Ahondando en la cuestión, y como tal, es indudable que el principio de estanqueidad no permite extrapolar de uno a otro tributo las valoraciones obtenibles en cada uno conforme a reglas específicas y determinadas. Sin embargo, cabe diferenciar en el supuesto de hecho enjuiciado dos facetas diferentes;

-De una parte se negaría la presunción de que la contraprestación económica existe. Ahora bien, si en el IS existe la norma específica del artículo 5°, en la regulación legal y foral del IVA se adviene a la misma conclusión por un camino distinto pero convergente. En efecto, de acuerdo con el articulo 4°.Uno de la Ley del impuesto, 37/1.992, de 28 de Diciembre, están sujetas al mismo las entregas de bienes realizadas por empresarios y profesionales "a tÍtulo oneroso", con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, y el apartado Dos del mismo precepto presume en todo caso esa afectación al giro empresarial en las entregas realizadas por sociedades mercantiles. Poner en duda la existencia de contraprestación consistente en un precio por la entrega de bienes o derechos que la operación económica examinada conlleva, no es por tanto, tarea que deba embargar a la Administración tributaria cuando se trata de un negocio jurídico entre dos sociedades mercantiles, y no puede desconocerse el carácter inherente de tal contraprestación a la naturaleza del tributo mismo de que se trata, y tributo cuya aplicabilidad no es siquiera cuestionada por la parte recurrente.

-De otra parte, en lo que concierne a la cuantificación o valoración de esa contraprestación no contabilizada por los operadores intervinientes, lejos de encontrarse el Derecho ante un vació que le deje inerme, ofrece técnicas y mecanismos de gestión idóneos para determinarla, aunque no estén necesariamente incorporados a especificas reglas de valoración articuladas por cada tributo, como ocurre en el articulo 5 NFIS. En tal sentido, basta con señalar que la valoración de bienes, rentas, productos, derechos y patrimonios en general, es una genérica facultad más de las que competen a la Inspección de Tributos que los artículos 9.c ) y 13.1 del RIT aprobado por Decreto Foral 34/1.990, de 5 de Junio consagran nítidamente y que, precisamente en supuestos de ausencia de legal o reglamentario criterio o regla de valoración, remite a los medios del artículo 52 de la NFGT, como en el presente caso ha ocurrido.

No apreciamos, por todo ello, motivo de prosperidad en tal impugnación.

Una segunda faceta en que se aquejaría falta de motivación se refiere a la dicha fundamentación que emplea el TEA, que no explica como llega el Tribunal foral a deducir que la diferencia entre el precio pagado por el comprador final Auzolan y el derecho a comprarlo por parte de Asketa, que se basa en un escrito de Caja Laboral Popular sobre 403.400.000 pesetas recibidas de Expomueble, radica en el pago de intereses, habiendo bastado con hacer unas simples operaciones, que, no obstante se eluden, porque no darían el resultado pretendido.

Sin embargo, la Sala va a desconsiderar el enfoque de dicha parte, pues su planteamiento resulta ajeno a toda verdadera falta de motivación formal de actuaciones administrativas jurisdiccionalmente fiscalizable como tal. Lo que hace el Tribunal de Reclamación en ese fundamento Sexto es, contrariamente, motivar el por qué, según su criterio, el precio inicial de la venta convenido en documento privado suscrito en 1.993, y de 645 millones de pesetas, ha derivado cinco años después, a la hora de la Escritura publica, en precio de 814 millones. Que esa fundamentación no convenza a la parte recurrente, o que discrepe de sus premisas y consecuencias. es algo que nada tiene que ver con la motivación, y nada más puede añadirse bajo tal enunciado.

Lo que parecería en cambio, -y esto el proceso no lo expone debida y claramente, por lo que la Sala no se ve obligada a ahondar más en tal enfoque-, es que, en torno a esa disparidad de precios pactados o escriturados, la sociedad mercantil accionante suscita nuevamente la duda sobre la unidad o dualidad del negocio jurídico de venta de la parcela. Sin embargo, sean acertadas o no lo sean las explicaciones que el TEAF ensaya en el aludido F.J. Sexto para hacer coincidir ambas cifras, nada de lo que pueda especularse al respecto altera la validez de la regularización tributaria acordada, pues innumerables circunstancias accidentales y secundarias al objeto de la misma podrían haber conducido a que la Escritura de 16 de Octubre de 1.998, reflejase un precio nominalmente diferente de todos los que con anterioridad habían venido manejándose en las sucesivas cesiones de la posición contractual, ya sea por tributos legalmente repercutibles, intereses de demora a lo largo de la dilatada gestación del negocio, actualizaciones pactadas, cargas urbanísticas satisfechas o pendientes, etc Tampoco la parte actora ofrece cálculos ni demuestra la verdadera razón de la diferencia, sino que se limita a sembrar dudas sin extraer conclusión alguna ".

El recurso de casación se funda en tres motivos.

En el primero, con invocación del artículo 88.1.d) de la Ley de esta Jurisdicción , se alega la Infracción del artículo 1205 del Código Civil .

En el desarrollo del mismo, argumenta la entidad recurrente que la sentencia considera probada la existencia de una transmisión de ASKETA a AUZOLAN de la posición contractual que la primera ostentaba y que tenía como contenido el derecho a adquirir de CAJA LABORAL los terrenos controvertidos y la obligación de entregar a COMERCIAL EXPOMUEBLE, S.A. 1300m2 de locales y 25 plazas de garaje. Entiende la parte que la cesión del contrato no está regulada en el Código Civil, pero que ha sido reconocida por una amplia jurisprudencia y que exige consentimiento expreso. Se invoca la Sentencia de la Sala de lo Civil de este Tribunal, de 9 de julio de 2003 .

A su juicio, no consta en el expediente ni ha sido acreditada por la Sala de instancia, el consentimiento expreso de la parte cedida, COMERCIAL EXPOMUEBLE, S.A., resultando por tanto nulo de pleno derecho el negocio jurídico celebrado entre ASKETA y AUZOLAN, lo que finalmente provoca la nulidad de las liquidaciones impugnadas, al no haberse producido el hecho imponible en el IVA.

La respuesta al presente motivo debe ser la misma, por razones de unidad de doctrina, a la que dimos en nuestra Sentencia de 16 de junio de 2011 (recurso de casación num. 105/2009 ), al analizar un motivo idéntico al ahora planteado, con ocasión del recurso de casación interpuesto por la aquí recurrente (si bien en este caso actuaba como sucesora universal de AUZOLAN, S.A.) en un asunto en el que el objeto litigioso en la instancia era la repercusión que en el ámbito del IS tuvo el negocio jurídico aquí controvertido.

En dicha ocasión declaramos:

"CUARTO.- Sentada la premisa anterior, hay que señalar que por cesión del contrato se entiende el traspaso a un tercero por parte de un contratante, de la íntegra posición que en el mismo ocupa. El cedente queda libre de todas las obligaciones derivadas del contrato, despojándose también de los derechos que el mismo le confería y, a su vez, el cesionario adquiere los derechos, pero queda gravado con aquellas obligaciones, como si hubiera sido el contratante inicial.

La Sala Primera de lo Civil de este Tribunal Supremo describe reiteradamente la cesión del contrato como "figura jurídica no contemplada especialmente en el Código Civil pero que la Jurisprudencia de esta Sala ha declarado que procede, al amparo del art. 1255 del Código Civil , exigiendo para que resulte negocio válido y vinculante que concurra el consentimiento del contratante cedido...".

La jurisprudencia de la Sala Primera de este Tribunal, ha destacado que el rasgo que más claramente distingue la cesión del contrato de la cesión de créditos o la asunción de deuda es el de versar sobre un contrato de prestaciones recíprocas, razón por la cual se exige la conjunción de tres voluntades contractuales (las de cedente, cesionario y cedido) como determinante de su eficacia ( SSTS 28-4-03 , 27-11-98 y 5-3-94 ), habiéndose inclinado la jurisprudencia por esta figura más que por la cesión de crédito y la asunción de deuda simultáneas ( SSTS 5-12-00 y 9-12-99 ). En suma, como señala la sentencia de esta Sala de 29 de junio de 2006 , la esencia de la cesión del contrato es la sustitución de uno de sus sujetos y la permanencia objetiva de la relación contractual, implicando la transmisión de la misma en su integridad, por lo que pasan al nuevo sujeto no sólo las obligaciones sino también los derechos del primitivo.

La cesión del contrato exige la concurrencia de tres voluntades, esto es, las del cedente y cesionario y, como acaba de indicarse, la del denominado cedido o contratante cedido, razón por la que se califica de auténtico contrato plurilateral.

Ahora bien, esas tres voluntades no tienen la misma significación y, de consiguiente, la misma eficacia, pues cedente y cesionario declaran el uno frente al otro en un mismo plano, como se tratase de un contrato bilateral, mientras que, por el contrario, el cedido presta su consentimiento, en las condiciones que acuerde con el cedente, o el cesionario, o con ambos.

Lo expuesto hace que si bien la prestación del consentimiento ha de aparecer en forma indubitada, puede ser expresa o tácita. Así lo tienen reconocido las Sentencias de la Sala Primera de lo Civil de 4 de febrero de 1993 y 5 de marzo de 1994 .

Del mismo modo, el consentimiento puede prestarse de forma anterior, coetánea o posterior al contrato de cesión. Así, la Sentencia de 6 de marzo de 1973 señaló que, "sin la autorización o consentimiento anterior, coetáneo o posterior del cedido, ya que a éste podía no serle indiferente la persona del comprador, titular pasivo de unas obligaciones que para ser cedidas requerían el consentimiento del vendedor y concedente de la opción".

Y en la Sentencia de 26 de noviembre de 1982 se afirmó que "puede una de las partes contratantes hacerse sustituir por un tercero en las relaciones derivadas de un contrato con prestaciones sinalagmáticas, si éstas no han sido todavía cumplidas y la otra parte prestó su consentimiento anterior, coetáneo o posterior".

Siendo posible, pues, la prestación del consentimiento en la forma indicada, no solo ha de decaer el primer motivo, ......".

Por cuanto antecede, el motivo no prospera.

En el segundo motivo, amparado en el apartado c) del artículo 88.1 de la Ley Jurisdiccional , se denuncia que la Sentencia impugnada ha incurrido en infracción de los artículos 216 , 217 y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil .

Reitera la parte lo ya argumentado en el primer motivo al considerar que tanto en su escrito de demanda como en el de conclusiones señalo que la Administración no había acreditado el consentimiento expreso de la parte cedida dentro de un negocio jurídico de cesión de contrato y que por tanto la regularización tributaria que traía causa de dicho negocio jurídico no era valida. Puntualiza, en este sentido, que como la Sala de instancia resuelve la cuestión sobre la base de considerar que nos encontramos ante una cesión de derechos, que opera sin necesidad del consentimiento de la parte cedida, es por lo que entiende que se ha incurrido por la sentencia recurrida en un defecto de motivación y de incongruencia.

El motivo, por razones obvias, no puede prosperar, ya aunque la cuestión derivada de la concurrencia o no de consentimiento en la cesión de contrato se expone desde la perspectiva de la incongruencia y motivación y no desde la infracción del ordenamiento jurídico, resulta totalmente aplicables al mismo lo ya expuesto en el primero y que en resumidas cuentas viene a contemplar que en el presente caso se ha otorgado el consentimiento preciso para la validez de la cesión, sin que por otra parte se aprecie la infracción denunciada pues la sentencia de instancia si bien es cierto que en ocasiones se refiere a una cesión de derechos, también lo es que efectúa un análisis del negocio jurídico objeto de regularización considerándolo como cesión de contrato en estos términos, que antes hemos reproducido:

"(...) Aun más, la figura jurídica que se desvela lo hace con tal nitidez que, hasta de no haber mediado las concluyentes declaraciones de voluntad expresa que se documentan en las actuaciones, resultarían escasamente asumibles los puntos de vista de la mercantil recurrente, pues dicho de manera muy general, si una mutación obligacional afecta a la vez a la vertiente deudora y acreedora respecto de todos los derechos y obligaciones que un contrato sinalagmático atribuye a una de las partes que en él han intervenido, se dará la cesión del contrato (aun contra la voluntad de la otra parte, según la jurisprudencia civil en SSTS de 12 de Noviembre de 1.992 y 9 de Junio de 1.993 ), y no una novación encajable en las previsiones de los arts. 1203 y 1.205 CC , y así resultaría en el caso examinado, en que Inmobiliaria Auzolan S.A aparece como acreedora del derecho a recibir la cosa corporal transmisible, -la parcela vendida-, y como deudora del precio a pagar por el derecho a obtenerla, -las lonjas y garajes-, es decir, sustituye íntegramente a las sucesivas partes compradoras derivadas del contrato de compraventa originario ".

En consecuencia se ha de rechazar el motivo.

El motivo tercero, por el cauce del articulo 88.1.d) de la ley Jurisdiccional , tiene por objeto sostener la infracción por la Sala de instancia de los artículos 78 , 79 , 80 y 81 de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido ; y los artículos 73 y 80 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 .

Considera la parte que la sentencia recurrida viola el Derecho Comunitario y, por ende, el ordenamiento interno sobre las reglas de determinación de la base imponible del IVA, al aplicar el articulo 5 de la Norma Foral 7/1996, que establece en el ámbito del IS como criterio de determinación de la base imponible el del valor normal del mercado, lesionando con ello el principio de "estanqueidad tributaria", que no obstante es validado por la Sala de instancia al afirmar que el mismo no resulta aplicable al supuesto que nos ocupa por dos diferentes razones: la primera, al negar la presunción de que la contraprestación económica existe, circunstancia que si bien es contemplada específicamente en el mencionado articulo 5 de la Norma Foral sobre el IS, también lo es, aunque por un camino diferente pero convergente en el articulo 4 de la Norma Foral sobre IVA; y la segunda, proyectada sobre la cuantificación de la contraprestación cuando la misma no esta contabilizada por los intervinientes, debiendo acudirse en este caso a técnicas de gestión encaminadas a determinarla, aunque no estén expresamente previstas para cada tributo, precisando la Sala de instancia como instrumentos validos para la fijación del valor los establecidos en los artículos 9.c ) y 13.1 del RIT (Reglamento de Inspección Tributaria del Territorio Histórico de Guipúzcoa ) aprobado por Decreto Foral 34/1.990, de 5 de Junio o 52 de la NFGT (Norma Foral General Tributaria), que es precisamente lo que ha ocurrido en este caso.

Lo anterior, le lleva a afirmar que las conclusiones a la que en esta materia llega la sentencia recurrida viola el ordenamiento comunitario e interno ya que la remisión efectuada al articulo 5 de la NFIS no está permitida por la normativa foral del IVA, cuyos artículos 78 a 81 prevén para este tributo las reglas de determinación de la base imponible, que en ningún caso establecen la existencia de una presunción de onerosidad (o de existencia de contraprestación), a diferencia de lo establecido para el Impuesto sobre Sociedades en el ya reiterado articulo 5 de la NIFS.

Por ultimo, considera que si esta Sala estimase que existen dudas sobre la validez de la interpretación que sobre la materia ha efectuado el Tribunal a quo, se tendría que elevar una cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas.

Expongamos las normas relevantes para la resolución del presente motivo:

- El artículo 5 de la Norma Foral 7/1996, del IS dice:

" Las cesiones de bienes y derechos en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas en el importe que resulte de la contabilidad del sujeto pasivo del impuesto. En el caso de que por irregularidades en la contabilidad ésta no represente la imagen fiel de la situación patrimonial del sujeto pasivo, tal retribución se computará por el valor normal de mercado, salvo prueba de lo contrario".

- Por su parte el artículo 4 del Decreto Foral 102/1992, de 29 de diciembre , de adaptación a la ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que:

"Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

1. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional".

- Por ultimo el artículo 78 del mismo Decreto Foral , nos dice que:

"Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas".

Examinado el expediente administrativo, se aprecia que la mención a la NFIS no se encuentra en el Acta por la que se practicó la liquidación ni en el Acuerdo del Subdirector General de la Inspección de fecha 15 de enero de 2004, contra el que se interpuso recurso de reposición previo a la reclamación económico-administrativa ante el TEAF. Sin embargo si se aprecia la referencia al articulo 5 de la NFIS en el Acta de disconformidad de 3 de julio de 2003, cuando textualmente dice que, «Hay que señalar que ni la Sociedad transmitente, en este caso ASKETA, S.L. ni la sdad. Adquirente (INMOBILIARIA AUOLAN, S.A) han contabilizado dicha operación de compraventa de derechos que ha tenido lugar mediante el "Contrato privado de compraventa" suscrito entre ambas entidades. En consecuencia, de acuerdo con el articulo 5 de la Norma Foral 7/1996, se procede a determinar el valor normal de mercado de dicha operación de "venta de Derechos" que ha llevado a cabo la Sociedad Asketa, S.L", razón por la que la Inspección solicito del Servicio de Tributos Locales del Ayuntamiento de San Sebastián-Donostia el valor de mercado del terreno en cuestión, siendo valorado inicialmente en 1.256.426.209 pesetas, cuantia a la que aplicada los descuentos pertinentes -obligaciones de pago asumidas frente al Ayuntamiento (171.020.000 pesetas), importe pagado el día en que se otorgo la escritura de compraventa el día 16 de octubre de 1998 por AUZOLAM a CAJA LABORAL POPULAR (410.600.000 pesetas), resulto un importe final de 674.806.209 pesetas, base imponible sobre el que se aplico el 16% a fin de determinar el IVA devengado en la operación de compraventa entre ASKETA y AUZOLAM.

Pues bien, y esto lo consideramos como un hecho relevante, tal y como manifiesta la Diputación Foral de Guipúzcoa en su escrito de oposición al presente recurso, la parte recurrente interpuso recurso de reposición contra el Acuerdo del Subdirector General de la Inspección de fecha 15 de enero de 2004 (que había confirmado la valoración descrita), en el que, entre otros extremos, combatía dicho valor, omitiendo toda referencia critica hacia la aplicación de articulo 5 de la NFIS, solicitando simultáneamente al recurso que, en el caso de que se considerase que las valoraciones de los peritos de la Administración cumplían los requisitos formales y de motivación para ser validas (lo que así ocurrió), se practicasen tasaciones periciales contradictorias, resolviéndose iniciar los tramites para practicar dicha tasación, la cual, una vez practicada, provocó la estimación parcial del recurso de reposición, disminuyendo el valor a 539.222.218 pesetas y la anulación y a dar de baja la liquidación derivada del Acta de disconformidad de 3 de julio de 2003.

Una vez expuesto el iter que ha seguido la determinación de la base imponible del IVA, procede que hagamos siquiera una breve referencia al principio de estanqueidad tributaria que la parte recurrente considera conculcado.

Dicho principio, que emanó del articulo 9.1.b) de la LGT 1963 y que ha sido interpretado por esta Sala en el sentido de considerar que el sistema tributario se integra de figuras impositivas interrelacionadas, pero distintas, consideramos que no ha sido conculcado. En primer termino, porque al margen de considerar mas o menos acertado la referencia efectuada a la Normativa propia del IS por parte de la Administración, la base imponible se ha determinado con arreglo a los parámetros establecidos en la legislación del IVA que, como hemos visto, establece como regla para su determinación el importe total de la contraprestación, que en este supuesto no puede ser otro que el valor en que se cuantifico el terreno transmitido y que resulta en este caso coincidente con el valor que habría resultado de aplicar la normativa propia del IS que se computa por el valor normal de mercado, lo que a fin de cuentas no es sino manifestación de la interrelación de estas dos figuras impositivas, que no produce lesión alguna de los principios de estanqueidad o de unidad en materia tributaria, según ha reconocido la jurisprudencia ( Sentencia de 25 de junio de 1995 ), pues debe analizarse en cada caso teniendo presente las similitudes y las diferencias que existan entre los tributos en liza. ( Sentencia de esta Sala de 19 de enero de 2001 ).

Es por ello que consideremos acertada la afirmación de la Sala de instancia en la que viene a recoger la interrelación que hemos declarado en estos términos " Ahora bien, si en el IS existe la norma especifica del articulo 5°, en la regulación legal y foral del IVA se adviene a la misma conclusión por un camino distinto pero convergente, (...)".

Se rechaza, pues el motivo, estimando, por ello, que no resulta necesario el planteamiento de una cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, por cuanto nos encontramos ante un debate que afecta exclusivamente al ordenamiento interno y que no nos plantea duda razonable alguna acerca de su acomodo al ordenamiento comunitario.

Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas a la parte recurrente ( art. 139 de la LJCA ), si bien haciendo uso de la potestad que nos otorga el mismo, fijamos en seis mil euros la cifra máxima de las mismas en concepto de honorarios de Letrado.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,