STS, 20 de Marzo de 2012

PRIMERO.- En el recurso contencioso administrativo núm. 188/2007 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, se dictó sentencia, de fecha 6 de marzo de 2009 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal: " Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Benjamín Rivas del Fresno, en nombre y representación de la entidad CONSORCIO DE EMPRESAS DE MEDIO AMBIENTE S.A., frente a la resolución de fecha 16 de marzo de 2007 del Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias, representado por el Sr. Abogado del Estado, que se mantiene por ser conforme a derecho la liquidación provisional a que dicha resolución se refiere, practicada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, sin hacer una expresa declaración de condena en costas procesales ".

SEGUNDO.- Por la representación procesal de CONSORCIO DE EMPRESAS DE MEDIO AMBIENTE S.A., se interpuso el 23 de abril de 2009 recurso de casación para la unificación de doctrina interesando se dicte sentencia por la que estimando el recurso de casación, se considere infringida la doctrina legal, case y anule la resolución recurrida y resuelva de conformidad con el suplico de la demanda, declarando contraria a Derecho la actuación de la Administración tributaria y, en consecuencia anule la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias de 16 de marzo de 2007, así como el resto del procedimiento del que ésta trae causa.

TERCERO .- El Abogado del Estado, por escrito de 22 de mayo de 2009, solicitó que se tuviera por formulada su oposición a dicho recurso, interesando su inadmisión o, subsidiariamente su desestimación .

CUARTO .- Recibidas las actuaciones, por providencia de 29 de diciembre de 2011, se señaló para votación y fallo el 14 de marzo de 2012, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernandez Montalvo, Presidente de la Sección

PRIMERO.- Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia nº 399, de fecha 6 de marzo de 2009, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 188/2007, en el que se impugnaba el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional del Principado de Asturias de fecha 16 de marzo de 2007, desestimatorio de la reclamación nº 33/1784/05 interpuesta contra el acuerdo de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Asturias de 8 de julio de 2005, por el que se practicó liquidación provisional por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, con una deuda a ingresar de 146.825,25 euros.

SEGUNDO.- Basa la parte recurrente su recurso en que tanto la sentencia impugnada como el acto liquidatorio tributario objeto del litigio incurren en falta de motivación, alegando la falta de concurrencia de los elementos esenciales del hecho imponible y la inexistencia de realización del hecho imponible del tributo exigido, todo en relación a una liquidación del Impuesto sobre Sociedades en la que no se considera gasto deducible la provisión dotada por depreciación de la participación que la mercantil recurrente detenta en otra entidad participada en el 100% de su capital. También se propugna la nulidad del procedimiento administrativo por considerar que el órgano gestor realizó actuaciones que excedían de su competencia, y no haber acreditado la Administración que el valor teórico contable, tenido en cuenta para la dotación por depreciación de valores, no era correcto.

La recurrente aporta testimonio literal de las siguientes sentencias de contraste: Sentencias de 10 de mayo de 2000 y 18 de septiembre de 2008 dictadas por la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, Sección 2 ª y otra de 23 de mayo de 2008, dictada por la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid.

TERCERO .- El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. " Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir " (S.15-7-2003).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , " la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta ."

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005 , señalando que

" Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia ( art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone ".

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

CUARTO .- El análisis de la Sentencia de fecha 6 de marzo de 2009, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias , objeto de recurso, y de las Sentencias de contraste de 10 de mayo de 2000 y 18 de septiembre de 2008 dictadas por la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo, Sección 2 ª y una tercera de 23 de mayo de 2008, dictada por la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, pone de manifiesto la inexistencia de las identidades que este tipo de cauce casacional exige a la hora del análisis comparado de las sentencias de contraste y la que se recurre.

Así, en la Sentencia recurrida de 6 de marzo de 2009 nada se plantea ni argumenta relativo a la motivación de la liquidación tributaria impugnada, ni sobre la existencia de los elementos esenciales del hecho imponible del tributo cuestionado, por la simple razón de que ésta no fue una cuestión planteada por la demanda, de manera que se pretende con ello abrir un debate que excede del ámbito del presente recurso, que tan solo puede afrontar las cuestiones que fueron "objeto de debate" en la instancia ( art. 88.1.d) en relación al 97.7 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ), lo que debe suponer la inadmisibilidad del recurso en lo que toca al primero de los motivos casacionales alegados.

QUINTO .- Las cuestiones relativas a la posible incompetencia del órgano de gestión tributaria y a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades, en la que no se considera gasto deducible la provisión dotada por depreciación de la participación que la mercantil recurrente detenta en otra entidad participada en el 100% de su capital alegando la recurrente que la Administración no acreditó la incorrección del valor teórico contable tenido en cuenta para la dotación por depreciación de valores, son las efectivamente tratadas en la sentencia recurrida. Y sobre ellas no tratan las sentencias invocadas de contraste, ni menos aun establecen doctrina que pueda ser contraria a la que sustenta el fallo de la recurrida.

Así, las propias referencias literales que hace el recurso ponen de relieve que las sentencias de contraste solo examinan y resuelven cuestiones ajenas a las expuestas anteriormente, pues hacen referencia a la falta de motivación de las liquidaciones tributarias cuestionadas, a la falta de justificación de los elementos esenciales del hecho imponible, en suma, a la falta de motivación de los actos liquidatorios. En efecto, menciona la recurrente la sentencia de 23 de mayo de 2008 del TSJ de Madrid, Sala de lo Contencioso -administrativo, en cuyo fundamento de derecho cuarto se hace un análisis de la falta de motivación de la liquidación provisional impugnada, de la ausencia de sus elementos esenciales, de la producción de indefensión al contribuyente, de la procedencia de su anulación, pero nada se discute sobre los extremos invocados por el presente recurso. Expresa dicha sentencia:

" Por lo que respecta a la falta de motivación de la liquidación que se denuncia, hemos de señalar que la liquidación provisional carece de ésta con la consiguiente vulneración del artículo 124 de la Ley General Tributaria y de la jurisprudencia, porque los órganos de gestión modifican determinados datos declarados por el actor, que se basaban en la documentación aportada y obrante en su poder, a saber, la certificación emitida por la sociedad transparente de la que procedía la base imponible positiva imputada y los dividendos, en proporción a su participación, así como la declaración del Impuesto de Sociedades el ejercicio 2000, de dicha sociedad transparente, sin que haya suministrado elementos que permitan conocer los cálculos efectuados para conocer cómo se ha llegado a las cantidades imputadas para incrementar la cuota declarada y a esos efectos no basta la mera remisión a preceptos legales que contiene la liquidación provisional recurrida. De la lectura de la motivación de la liquidación provisional resulta que la deducción practicada por dividendos es incorrecta, así como la integración de la deducción por doble imposición de dividendos, indicándose "Así se deberá multiplicar la parte de la base imponible positiva imputada que corresponde a dividendos (53.208 pesetas, suponiendo que el 88,68% de los ingresos totales de la sociedad proceden de participaciones en beneficios, y que la base imponible de esta fue de 100.000 ptas. en el 2000) por 140% y la deducción sería la misma cantidad multiplicada por el 40%", sin indicar las supuestas incorrecciones cometidas por la contribuyente ni los cálculos y razones concretas que determinaron la reducción de la cuantía deducida por la actora en su declaración tributaria.

De lo expuesto se infiere que la Agencia Tributaria no ha cumplido en este caso el requisito de motivación ya que la liquidación provisional no justifica su resultado al "suponer" el porcentaje que de los ingresos totales de la sociedad proceden de participaciones en beneficios que, por no contener las pautas por las que se llega a dicha cantidad, no sirven para dar cumplimiento a la exigencia de motivación, cuya característica fundamental es aportar las razones que amparan la adopción de una concreta decisión, finalidad que no se satisface con meras referencias a las normas aplicables, que por sí solas no han permitido conocer el proceso lógico ni las operaciones matemáticas realizadas para cuantificar los importes controvertidos, desconociendo la Sala, por tanto, los criterios, elementos de juicio y datos considerados por la Agencia Tributaria para obtener la cantidad que figura en la liquidación, elementos esenciales sin los cuales no es posible determinar la legalidad del proceso de liquidación ni la exactitud de su resultado final.

Son numerosísimos los pronunciamientos de la jurisprudencia sobre la motivación de las denominadas liquidaciones provisionales paralelas y entre los más recientes puede citarse la sentencia de 15 de julio de 2004, en la que el Tribunal Supremo expresa que el interesado debe tener un preciso y suficiente conocimiento a efectos potencialmente impugnatorios de los errores que han dado origen a la liquidación, especificando su naturaleza, por qué se han cometido y las vulneraciones normativas con la adecuada información técnico jurídica, y según la sentencia de 2 de junio de 2002 de ese mismo Alto Tribunal, la liquidación provisional debe contener los elementos esenciales que establece la ley y no basta indicar la base tributaria y el importe de la liquidación, sino se indican el concepto tributario, el tipo y demás restantes elementos integrantes de la deuda.

Como puede comprobarse en el expediente administrativo de gestión, la Administración Tributaria en la liquidación provisional impugnada modifica la imputación individual de las bases imponibles positivas de la sociedad transparente de las que es socio el recurrente, sin que puedan conocerse las operaciones realizadas para determinar la imputación individual de la base imponible positiva y la deducción por dividendos.

En definitiva, la liquidación provisional recurrida carece de los elementos esenciales que sirven de motivación, lo que causa indefensión al contribuyente e impide a la Sala realizar con plenas garantías el control de legalidad, por lo que procede su anulación de conformidad con el art. 63 de la Ley 30/1992 ."

Asimismo, se invoca la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de mayo de 2000 , en cuyo fundamento de derecho tercero se dice:

" La doctrina del Tribunal Supremo sobre esta cuestión se ha basado en los siguientes preceptos: el artículo 145.1, letra b), de la Ley General Tributaria , que dispone: "1. En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: (...) b) los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo (...), y en el art. 49, apartado 2, letra d), del Reglamento General de la Inspección de Tributos , aprobado por Real decreto 939/1986, de 25 de abril, que dispone: "2. En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: (...) d) los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, retenedor u obligado a efectuar ingresos a cuenta con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar(...)", y dicha doctrina consiste en sostener que tanto en las actas de conformidad, como en las de disconformidad, e incluso en las diligencias extendidas para hacer constar hechos o circunstancias, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciado, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc, de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos que acepta en las actas de conformidad o que niega en las de disconformidad ..".

También se trae como contraste la sentencia de 18 de septiembre de 2008 del Tribunal Supremo , resaltando la recurrente el fundamento de derecho segundo, que dice:

"La jurisprudencia de la Sala sobre los motivos de casación puede resumirse en los siguientes términos:

a)Motivación de las actas de inspección ( STS de 17 de marzo de 2008, rec. cas. 6738/2003 ). El art. 145.1.b) de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que: "En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: b) los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor". Por su parte, el art. 49.2.d) del Reglamento General de la Inspección establecía que: "En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán d) los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que haya resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar". La doctrina de esta Sala sobre la cuestión, basada en los dos preceptos citados, se contiene en numerosas sentencias de las que es exponente la de 8 de mayo de 2000 (Fundamento III): "tanto en las actas de conformidad como en las de disconformidad, e incluso en las diligencias extendidas para hacer constar hechos o circunstancias, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciados, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc., de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos [...].

Para que el interesado conozca las causas o motivos en que se funda la actividad de la Administración, es necesario que el acta contenga los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo ( art. 145.1 .b) de la Ley General Tributaria ) y los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar ( art. 49.2 .d) del Reglamento General de la Inspección ). Las Actas deben contener, en todo caso, los datos necesarios para evitar que el contribuyente quede indefenso (...).

Constatada la falta de identidad entre la sentencia recurrida y las de contraste, no debe olvidarse que la finalidad primera de esta modalidad singular del recurso de casación no es corregir la eventual infracción legal en que pueda haber incurrido la sentencia impugnada, sino reducir a la unidad criterios judiciales de resolución dispersos y contradictorios, fijando la doctrina legal al hilo de la cuestión controvertida. Consecuentemente, si las sentencias que pretendidamente contradicen la resolución impugnada, son huérfanas del elemento de contraste elemental y sobre el que gira el fallo desestimatorio de la instancia, mal puede depurarse la falta de sintonía de las respuestas jurisdiccionales si falta el término común denominador sobre el que se denuncia la contradicción y, por ende, ninguna doctrina procede unificar.

Otro planteamiento supondría introducir una nueva vía de revisión en casación de una sentencia sobre la que existe una disconformidad por unos determinados motivos, pero no por los previstos por la ley, a partir de supuestas discrepancias con otras sentencias, en contra de la jurisprudencia de esta Sala, sentencias de 8 de octubre de 2001 , 12 de marzo de 2003 y 18 de octubre de 2003 , entre otras. Ello se cohonesta con la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico y no someter a revisión la sentencia del Tribunal de instancia. Revisión que sólo puede plantearse en casación en muy limitados casos, declarados taxativamente por la jurisprudencia.

Finalmente, según se ha expuesto antes, las propias características de este recurso de casación hacen inviable su planteamiento como si de un recurso ordinario se tratara, formulando motivos de acuerdo con el art. 88.1 de la Ley de la Jurisdicción y tratando de eludir la inimpugnabilidad de la sentencia, pues este tipo de recurso sólo viene a corregir las interpretaciones jurídicas de la instancia en cuanto resulten contradictorias con las mantenidas en las sentencias de contraste en la situación de identidad exigida al efecto y no como infracciones del ordenamiento jurídico susceptibles de fundar un motivo de casación de los establecidos en el citado art. 88.1 de la Ley procesal . Por lo que los motivos que así se enuncian en este caso resultan inadmisibles y por lo tanto ni siquiera procede su examen como tales en un recurso de casación para la unificación de doctrina.

SEXTO.- Procede que impongamos las costas a la parte recurrente ( artículos 97.7 y 93.5 de la L.J.C.A .) si bien la Sala, haciendo uso de la potestad contenida en el artículo 139.3, fija en mil quinientos euros la cifra máxima de las mismas exigibles en concepto de honorarios de Letrado.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Declarar inadmisible el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por el Procurador de los Tribunales don Benjamín Rivas del Fresno, en nombre y representación de CONSORCIO DE EMPRESAS DE MEDIO AMBIENTE S.A., contra la sentencia nº 399, de fecha 6 de marzo de 2009, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias , en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 188/2007. Con imposición de las costas a la parte recurrente, en cuantía máxima de mil quinientos euros (1.500 €) en cuanto a los honorarios de Letrado.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.