STS, 21 de Marzo de 2012

IFF Benicarló, S.A, abonó rendimientos de capital mobiliario (dividendos)a la entidad Aromatics Holding Limited, residente en Países Bajos, que detentaba el 100 % de aquélla, por importe de 5.825.000.000 pts en 1999 y 9.900.000.000 pts en 2000.

Presentadas las correspondientes declaraciones-liquidaciones (modelo 210), se hizo constar que se trataba de rentas exentas de tributar en España por ser el perceptor residente en un Estado Miembro de la Unión Europea y matriz de la española, por aplicación del régimen de matrices filiales establecido en el apartado 13.1.g) de la ley del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, ley 41/1998.

Sin embargo, la Inspección, por entender que IFF estaba obligado a practicar la retención a cuenta por el Impuesto sobre No Residentes, toda vez que el capital de Aromatics Holdigns Limited pertenecía en su totalidad a IFF Netherlands, B.V, también domiciliada en Holanda, y cuyo capital pertenecía a su vez, en su totalidad a la matriz principal del grupo, la norteamericana IFF, INC, levantó acta de disconformidad el 6 de Junio de 2002, regularizando la situación al tipo 10%, importe de la cuota definitiva, según el Convenio hispano-nortemericano de doble imposición, por lo que propuso liquidación con una cuota de 9.450.915,34 Euros e intereses de 1.209.367,68 Euros.

Una vez emitido el informe complementario al acta, y ante las alegaciones de la interesada, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica acordó el 10 de Julio de 2002 ampliar las actuaciones, dictando, finalmente, acuerdo de liquidación el 13 de Noviembre de 2002, por el que se rectifica la propuesta inspectora al considerar que, si bien resultaba procedente la regularización indicada por la Inspección, debía tenerse en cuenta el tipo del 5% que resultaba aplicable según el Convenio Hispano-Holandés, lo que suponía una cuota de 4.725.457,67 Euros y unos intereses de demora de 687.561,54 Euros.

Contra el acuerdo de liquidación referido la entidad promovió reclamación económico administrativa que fue desestimada por resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo) de 15 de Octubre de 2004.

Interpuesto recurso contencioso, la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia desestimatoria.

Preparado recurso de casación por la entidad, fue interpuesto interesándose sentencia en la que se acceda a las pretensiones de la parte recurrente, mediante la casación de la sentencia de instancia que se impugna.

Conferido traslado al Abogado del Estado para el trámite de oposición, solicitó sentencia desestimatoria .

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 14 de Marzo de 2102, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

Los motivos primero, tercero, cuarto, quinto y séptimo se articulan al amparo del art. 88.1c) y serán examinados en primer lugar al aducirse en ellos la infracción de las normas reguladoras de la sentencia.

En el primero se denuncia que la sentencia recurrida incurre en incongruencia omisiva, al no haberse pronunciado sobre la pretensión de nulidad deducida, por no haberse seguido el procedimiento de fraude de ley para apreciar la no existencia de motivo económico valido en la ubicación en Holanda de la entidad matriz en 1995.

En el tercer motivo se alega, asimismo, que la sentencia incurre en incongruencia, al no resolver tampoco la cuestión relativa a la omisión de trámite de audiencia por parte del TEAC, no obstante haber modificado sustancialmente el planteamiento de la Inspección, abandonando la existencia de simulación.

En el cuarto motivo se aduce que la sentencia, al igual que el TEAC, no valoró pruebas esenciales como el informe del Equipo de Fiscalidad Internacional y la certificación de las autoridades fiscales holandesas, negando la existencia de indefensión.

El quinto motivo se refiere a la falta de la debida motivación sobre la no existencia de motivo económico válido en el traslado del domicilio a Holanda de Aromatics Holding Limited.

Finalmente, en el séptimo motivo se viene a reiterar las infracciones anteriormente denunciadas,

Por lo que respecta al primer motivo conviene recordar que en el escrito de demanda la hoy recurrente alegó lo que consideraba cambio de criterio en la calificación de los hechos, pues el actuario inicialmente entendió que concurría la existencia de simulación, en la medida en que "los dividendos pagados por IFF Benicarló a Aromatics Holdings han terminado llegado a USA soportando una tributación en Holanda muy inferior a la que habrían soportado de haberse remitido a USA directamente desde España"; en cambio, la resolución del TEAC no se refiere en absoluto a la simulación, acudiendo a la cláusula antiabuso y concluyendo que no existe motivo económico valido en la constitución de la matriz, lo que lleva necesariamente a la aplicación del art. 24 de la Ley General Tributaria , es decir, a la materia de fraude de ley, lo que requiere de procedimiento especial, que no fue utilizado por la Inspección.

Pues bien, en el escrito de interposición, la entidad recurrente reprocha a la sentencia que no ha dado respuesta a uno de los motivos de impugnación que se reconoce sin embargo como formulado bajo el número 2 de la relación de quejas contenida en el Fundamento Jurídico Segundo, esto es que para pronunciarse en los términos y con las consecuencias declaradas en la resolución del TEAC hubiera sido necesario adecuar el procedimiento al fraude de ley que recoge y regula la LGT de 1963.

El motivo no puede prosperar, toda vez, que la Sala al pronunciarse sobre la no concurrencia de las contraexcepciones exigidas por la normativa para que operase la exención, entre las que figuraba la prueba de la constitución de la entidad matriz por motivos económicos válidos, rechazó implícitamente la alegación de la necesidad de seguir el procedimiento de fraude de ley.

No mejor suerte ha de correr el tercer motivo, al no ser posible mantener que la Sala haya omitido toda referencia a la necesidad o no de observar el trámite de audiencia por parte del TEAC, ante la modificación de la postura inicial inspectora, pues en el Fundamento Noveno, después de recoger la afirmación contenida en la demanda de que TEAC lejos de resolver la controversia suscitada ha resuelto sobre una cuestión distinta, porque los órganos de la inspección habían centrado el debate en la simulación relativa y el TEAC, apoyándose en el acuerdo de liquidación, va por otros derroteros, la Sala señala que "El TEAC para dictar su resolución ha considerado que las actuaciones remitidas eran suficientes para resolver, pues si ese expediente hubiera estado incompleto, el propio tribunal con arreglo al art. 91 RPREA podría haber expresado la trascendencia y efectos de esa ausencia de documentación o de las deficiencias del expediente. En atención a la abundante documentación existente en el expediente administrativo que comprende todos los antecedentes, documentos y peticiones que se han tenido en cuenta, no sólo para dictar el acta de disconformidad sino el posterior acuerdo de liquidación el TEAC ha podido resolver la cuestión suscitada sin plantear cuestiones novedosas ni apartarse de la controversia que siempre ha conocido la parte actora y sobre la que ha planteado cuantos recursos ha estimado conveniente. El TEAC ha seguido el criterio del acuerdo de liquidación sobre el cual ha planteado el actor la reclamación ante el propio Tribunal Económico Administrativo, por lo que ni ha existido indefensión ni se le ha causado perjuicio de tipo alguno a la parte".

Podrá no compartirse la argumentación pero en modo alguno cabe hablar de falta de respuesta a esta cuestión.

Asimismo, procede desestimar el cuarto motivo, en cuanto la Sala de instancia rechazó la alegación relativa a la no valoración por el TEAC de las pruebas de certificación de las autoridades holandesas y del Equipo de Fiscalidad Internacional, por entender que apreció el conjunto del expediente, y que si tales pruebas eran relevantes e imprescindibles para la defensa de los intereses de la entidad podía interesar en el proceso la apertura del procedimiento probatorio.

Podrá atacarse la apreciación de la prueba por infracción de las reglas de la sana critica si se considera que se ha realizado de modo arbitrario o irrazonable, al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , pero no criticar la falta de valoración de pruebas por el cauce del apartado c), que se refiere a la infracción de las normas que rigen los actos y garantías procesales.

La misma suerte desestimatoria ha de correr el motivo quinto, en el que se alega la falta de motivación al no considerar suficiente para rechazar la pretensión ejercitada la simple transcripción de normas y la existencia de contradicciones al tomar la decisión de no existencia de motivos válidos .

En contra de lo que se aduce ha de reconocerse que la sentencia permite conocer la razón de la decisión adoptada, y nada ha impedido a la parte para debatir el fondo, por infracción de los arts. 13 y 30.4 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes , en relación con la Directiva Comunitaria 90/435/CEE, debiendo significarse que en el motivo sexto mantiene que la motivación dada resulta irrazonable, refiriéndose el octavo a la cuestión de fondo.

Finalmente, respecto al motivo séptimo, en cuanto viene a repetir las alegaciones sobre incongruencia, falta de audiencia en el procedimiento económico-administrativo, y no valoración de pruebas, ha de estarse a lo que hemos declarado al resolver los concretos motivos invocados.

Entrando ahora en los motivos que se articulan al amparo del art. 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción , en el segundo se invoca la infracción de los artículos 163 a 171 de la LGT de 1963 , así como de los artículos 3 , 7 y 9 del Real Decreto 391/1996, de 1 de Marzo , por el que se regula el procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, por expresar la sentencia recurrida el acierto del TEAC al pronunciarse sobre todas las cuestiones planteadas, sin apreciar la existencia de indefensión.

En contra de lo que mantiene la Sala se alega que el TEAC se extralimitó en su función puramente revisora al abandonar por completo toda discusión y referencia del tema de la posible simulación, introduciendo un elemento nuevo, derivado de la aplicabilidad al caso de la Directiva Comunitaria 90/435/CEE, para concluir en la inexistencia de las contraexcepciones establecidas para que opere la exención.

La desestimación de este motivo se impone toda vez que la parte recurrió en vía económico administrativa la liquidación finalmente aprobada, que rectificó la propuesta inspectora, aunque también rechaza la exención por la no concurrencia de los requisitos establecidos, por lo que el verdadero debate ha de centrarse en el estudio de la normativa aplicable, y las circunstancias del caso, como, en definitiva, se pretende en los motivos sexto y octavo, al denunciarse, de un lado, que la motivación dada ha sido insuficiente e irrazonable y, por otro, la infracción de lo dispuesto en el art. 88.1 d), en relación con la exención contenida en la Directiva 90/435/CEE respecto de los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en España a sus matrices en la UE, y de la legislación del Impuesto sobre Sociedades que transpone las disposiciones de la citada Directiva, especialmente los artículos 13 y 30.4 de la Ley 41/1998 del Impuesto sobre la Renta de No Residentes , aplicable a los hechos sobre los que se debate.

Los requisitos exigidos por el art. 13, apartado 1, letra g) del Impuesto sobre la Renta de los No Residentes para que no se produzca una retención en la fuente, por operar la excepción son los siguientes:

1) Que ambas sociedades, matriz y filial estén sujetas y no exentas de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados Miembros de la Unión Europea.

2) Que la distribución de beneficios no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad filial.

3) Que ambas sociedades revistan alguno de las formas previstas en el Anexo de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros.

4)Que la participación directa del capital social de la filial española sea de, al menos, en 25 por 100. Dicha participación ha de mantenerse ininterrumpidamente durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se mantenga durante el tiempo necesario para completar el año .

5) Asimismo, la sociedad matriz no puede residir en un territorio o país calificado como paraíso fiscal.

No obstante, la exención de retención en origen se exceptúa cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se ostente directa o indirectamente por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea, salvo que concurra alguno de los supuestos siguientes:

1. Que la sociedad matriz realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad de la filial.

2. Que tenga por objeto la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales.

3. Que se pruebe que se ha constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente del régimen especial.

La sentencia recurrida llegó a la conclusión de que no había quedado suficientemente acreditada ninguna de las contraexcepciones a la excepción a que se refiere la normativa aplicable en base a la siguiente fundamentación:

"Respecto a la excepción a la aplicación de la exención a): cuando aquélla realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la sociedad filial. Se dice que la entidad holandesa realiza actividades de coordinación financiera, de gestión, de administración, y la actora en concreto expone que se trata de actividades de constitución y gestión de tesorería "netting system" de desarrollo de los procesos empleados en la fabricación de productos aromáticos a través de PSGE (desarrollo y mejora de proceso de fabricación de aromas), y actividades como revisión de balances y cuentas trimestrales, actividades comerciales, y aprobación de presupuestos.

Conforme a la prueba practicada, la Administración considera que tan solo se puede considerar relacionado con la actividad de la filial al PSGE (Process Services Group Europe) que consiste en el desarrollo de nuevos productos aromáticos. Sin embargo, no consta que Aromatics posea medios materiales y humanos que permitan llevar a cabo ese proceso de mejora en la investigación y fabricación de aromas. Por lo que no está acreditado que Aromatics realice esas actuaciones de investigación y mejora en la fabricación que el grupo PSGE efectúa ni que Aromatics pueda llevar a cabo ese trabajo sin recursos para tales actividades.

Respecto a la excepción b): tenga por objeto la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales. Esto es la implicación de la matriz en la gestión y administración de su filial, pero no parece que Aromatics puede llevar a cabo esta labor puesto que conforme a la documentación remitida a consecuencia del requerimiento fiscal a Holanda consta que tiene como empleados entre 10 y 19, y tiene tres administradores extranjeros, dos de ellos americanos que no parece que ejerzan funciones de control administrativo o de gestión de la filial.

Debe entenderse que toda empresa en relación con sus filiales efectúa una variedad de servicios, fundamentalmente de carácter técnico, comercial y administrativo, cuyos costes en principio, los soporta la sociedad Matriz, repercutiendo los mismos a sus filiales. En todo caso, lo que debe quedar claro en esa relación es la constancia o fehaciencia de cada una de las transacciones realizadas entre las sociedades. No existe en este caso una dependencia de la filial respecto de la entidad matriz que evidenciase que por su volumen se encargara del control financiero de la anterior, no constan facturas entre las dos entidades, ni consta que Aromatics percibe remuneración alguna por su gestión y control en IFF Benicarló.

Respecto de la c): pruebe que se ha constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente del régimen previsto en la presente letra. Aromatics se constituyó en 1977 en Irlanda, cuando tenía su residencia en Bermuda, en el año 1995 adquirió el 100% de IFF Benicarlo y trasladó su residencia a Países Bajos. Y alega la actora que ese cambio de residencia no tendía a beneficiarse de ningún régimen fiscal, sin embargo no existen motivos económicos válidos que determinen ese traslado si no es el de obtener una exención en materia fiscal."

Frente a esta fundamentación la recurrente mantiene que en el presente caso se cumplen claramente los dos últimos supuestos de la excepción " porque es evidente que la actividad y tecnología desarrolladas por mi representada no solo que requieren, sino que aparece demostrado que comportan una dirección de medios materiales (incluso gestión de tesorería) u personales (sobre todo en la materia nuclear de la producción y procesos productivos en el ámbito del PSGE, antes explicado) desde la matriz; y que la constitución y el desarrollo de las actividades de una y otra de las sociedades citadas obedecen a la motivación económica válida puesta de manifiesto en el expediente y comprobada por la Inspección. Una prueba deductiva de que ello es así es que la Inspección desvía la cuestión hacia la letra a), introduciendo la dependencia de una última matriz residente en USA; y que el TEAC vuelve a desviar la cuestión hacia la letra c), porque la b) aparece claramente acreditada por las autoridades holandesas, y ello de suyo será más que suficiente, y de hecho y Derecho lo es, para aplicar la exención"

Los motivos deben rechazarse, ya que bajo el ropaje de cuestión jurídica lo que en realidad plantea la recurrente es su disconcordancia con la valoración de la prueba efectuada por la sentencia de instancia y, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal <<la formación de convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto de debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, sin que en principio, salvo supuestos excepcionales, pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria no aparece incluida como motivo de casación en el orden contencioso administrativo; y ello como consecuencia de la naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el Tribunal de instancia, sentencias entre otras de 9 de Julio y 8 de Octubre de 2008 .

Es cierto que en el presente caso se denuncia la vulneración por la sentencia de las reglas de la sana crítica, pero la fundamentación dada no puede calificarse de arbitraria ni irrazonable.

Aunque IFF Benicarló, S.A., y Aromatics Holding Ltd son entidades residentes en España y Países Bajos, respectivamente, y están sujetas y no exentas a los Impuestos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en sus respectivos países de domicilio, concurriendo los demás requisitos para que opere la exención, entró en juego la cláusula antiabuso al constatarse que la matriz principal del grupo residía en Estados Unidos.

Por lo que respecta a a segunda contraexcepción que es negada por la Sala, la dirección y gestión de IFF Benicarló, S.A., por parte de su matriz, mediante la adecuada organización de medios materiales y personales, el Tribunal niega la suficiencia de la prueba practicada para poder concluir que las funciones de supervisión y gestión que decía realizar Aromatics Holdings Ltd respecto de IFF Benicarló, S.A., eran bastantes para mantener que estuviese implicada en la dirección y gestión, desarrollando las funciones y potestades propias de tal actividad, conclusión lógica porque la existencia de cierto personal adscrito a la entidad no significa por si solo que desde la matriz se ejerzan funciones de efectiva dirección y gestión, máxime cuando se había acreditado la realización de gastos de administración por IFF Benicarló, S.A., y la ubicación de todos los documentos relativos a la gestión de la entidad en las dependencias de la filial en Benicarló.

Respecto a la tercera contraexcepción, la argumentación de la Sala también ha de considerarse lógica, al no existir en las actuaciones justificación de que el traslado a Países Bajos de la matriz respondiese a razones económicas válidas y distintas del disfrute de la exención, pues las circunstancias que señala la recurrente para justificar su decisión, la situación en el centro de Europa, y cerca de las más importantes plantas de fabricación de productos químicos aromáticos, existían con anterioridad a 1995.

Frente a todo lo anterior no cabe alegar la implantación empresarial de la sociedad matriz de segundo nivel, IFF Netherlands BV en la Unión Europea, y la distribución de dividendos a la misma por Aromatics Holdings Ltd, ya que la cuestión debatida es la tributación de los dividendos satisfechos por IFF Benicarló, S.A. a su matriz holandesa "Aromatics Holding Limited".

Por otra parte, la Sala no considera necesario el planteamiento de cuestión prejudicial, por entender que la legislación española transpone correctamente la Directiva 90/435/CEE, correspondiendo a Tribunal interno determinar si concurren o no los requisitos establecidos para la aplicación de la exención.

Por lo expuesto, procede desestimar el recurso de casación, con imposición de costas a la parte recurrente de conformidad con lo previsto en el artículo 139.2 de la Ley de la Jurisdicción , si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 6000 euros.

En atención a lo expuesto, en nombre del Rey, y en ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del Pueblo español y nos confiere la Constitución.