STS, 1 de Marzo de 2012

Según el Fundamento de Derecho Primero de la sentencia impugnada, son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:

"1.- Con fecha 27 de noviembre de 2000, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Valladolid incoó a la entidad INMOBILIARIA ALGOM. S.A, Acta A02 (disconformidad), número 70349493, por el concepto y periodos de referencia. En ella el actuario incrementa el resultado contable, a efectos de determinar la base imponible del Impuesto en aplicación de los artículos 10.3 y 148 de la Ley 43/1995 , entre otros, en los siguientes conceptos y cuantías: 1º) Gastos contables que se consideran inversiones: 8.013.600 pesetas (48.162,71 €) en 1997, 7.422.935 pesetas (44.612,74 €) en 1998 y 22.825.280 pesetas (137.182,7 €) en 1999; de los importes contabilizados como gastos se ha deducido la amortización que hubiera procedido; 2º) Amortizaciones de inmuebles (apartamentos de Marbella y chalet parcela 5 Urbanización Reserva los Monteros) que corresponden a inmuebles que debieron contabilizarse como existencias: 454.040 pesetas (2.728,84 €) en 1997, 275.048 pesetas (1.653,07 €) en 1998 y 1.495.332 pesetas (8.987,13 €) en 1999; 3º) Incorporación a resultados de los ejercicios 1997, 1998 y 1999 de una subvención de 56.226.135 pesetas (337.925,88 €) concedida en abril de 1997 por la promoción de un edificio de viviendas de Protección Oficial dedicado al arrendamiento. La subvención se debió contabilizar en el momento de su concesión en lugar del momento del cobro, diciembre de 1998, y debe calificarse como subvención de explotación (compensa la limitación de rentas a percibir por el arrendamiento de las V.P.O.) a imputar en el periodo de diez años (RD 1032/1991 y Ley 29/1994 de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos ). En consecuencia, procede aumentar el resultado contabilizado por este concepto en 4.604.727 pesetas (27.674,97 euros) en 1997, 5.769.642 pesetas (34.676,25 €) en 1998 y en 4.691.974 pesetas (28.199,33 €) en 1999; 4º) Ingresos financieros de 6.987.649 pesetas (41.996,62 €) no contabilizados en 1999, correspondientes a los intereses devengados por el aplazamiento de pago del precio de dos parcelas vendidas a la entidad vinculada 101 GESTAN SA (en la escritura de venta se acordó el pago de intereses al 3% por las cantidades aplazadas); 5º) Gastos contables que no están correlacionados con los ingresos de la sociedad al tratarse de gastos particulares del administrador y socios de la sociedad (padre e hijos): 2.862.166 pesetas (17.201,96 €) en 1997, 4.676.875 pesetas (28.108,58 €) en 1998 y 4.208.833 pesetas (25.295,6 €) en 1999; se consideran liberalidades por aplicación del artículo 14.1 .e) Ley 43/95 ; 6º) Retribuciones a los miembros del Consejo de Administración: 10.500.000 pesetas (63.106,27 €) en 1997, 21.000.000 pesetas (126.212,54 €) en 1998 y 21.315.018 pesetas (128.105,84 €) en 1999; No proceden por considerar que se tratan de una retribución de los fondos propios (identidad con los accionistas, sólo consta una reunión del Consejo,..), artículo 14.1 .a) Ley 43/1995 ; 7º) La Inspección ha extendido acta de disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, regularizando la exención por reinversión de 494.156.401 pesetas (2.969.939,78 €), beneficios obtenidos por la venta de las parcelas 101 G y 124 F a la entidad vinculada 101 GESTAN SA; La operación de venta realizada el 29-12-95 es una operación con precio aplazado, produciéndose el último cobro en diciembre de 1997; y según el articulo 22.4 de la Ley 6 1/78 y 19.4 de la Ley 43/95 el rendimiento obtenido debe imputarse en proporción a los cobros, por lo que corresponde integrar en la base imponible de 1997 el importe de 99.003.030 pesetas (595.020,19 €); 8º) No proceden las disminuciones al resultado contable practicadas en los ejercicios 1997, 1998 y 1999 por el sujeto pasivo por los conceptos diferimiento por reinversión y exención por reinversión de empresas de reducida dimensión: 399.181.149 pesetas (2.399.127,02 €) en 1997, 237.058.768 pesetas (1.424.751,89 €) en 1998 y 185.210.126 pesetas (1.113.135,28 €) en 1999; la calificación de existencias de las parcelas del plan parcial Parquesol impide la aplicación de los artículos 21 y 127 de la Ley 43/95 a las rentas obtenidas en la venta de las parcelas. Como consecuencia de lo anterior procede corregir los ajustes practicados en 1998 y en 1999 de integración en la base imponible de las rentas acogidas al diferimiento por reinversión. La base imponible comprobada asciende a 584.650.469 pesetas (3.513.820,09 €) en 1997, 334.449.281 pesetas (2.010.080,66 €) en 1998 y 105.291.672 pesetas (632.815,69 €) en 1999. Se considera improcedente la aplicación por Inmobiliaria Algom SA en los ejercicios 1997, 1998 y 1999 de los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión regulados en los artículos 122 al 127 de la Ley 43/95 , ya que la cifra de negocios excede de 250 millones de pesetas (1.502.530,26 €), teniendo en cuenta las ventas del Plan Parcial Parquesol y la venta de los apartamentos de Marbella y, en todo caso, la cifra de negocios de Inmobiliaria Algom SA y la entidad vinculada 101 Gestan SA excede del límite de 250 millones de pesetas (1.502.530,26 €) ( artículo 122.1 Ley 43/95 ). En consecuencia, la base imponible comprobada del Impuesto en cada uno de los ejercicios resulta gravada en su integridad al tipo general del 35%. En virtud de todo ello, se propone una liquidación con una deuda tributaria total, que asciende a 322.372 pesetas (1.937,49 €) en la que se incluye cuota por importe de 288.322.350 pesetas (1.732.852,22 €) e intereses de demora por importe de 34.049.958 pesetas (204.644,37 €).

2. - En el preceptivo informe ampliatorio al acta el inspector actuario manifiesta lo siguiente: 1º) INMOBILIARIA ALGOM, SA es una empresa inmobiliaria constituida mediante escritura de 30 de noviembre de 1965 por D. Antonio y sus hijos, D. Borja y D. Cesar , cuyo capital social pertenece, en el periodo objeto de comprobación, en su totalidad a cinco hijos de D. Borja ; 2º) El artículo 2 de los Estatutos de la sociedad dice que "constituye el objeto social: La adquisición, construcción o promoción de fincas urbanas, acogidas a la legislación sobre viviendas de protección Oficial, para ser explotadas exclusivamente en forma de arriendo". En el Libro de Actas de la sociedad consta el Acuerdo de la Junta General ordinaria de accionistas de 18 de junio de 1990, en la que se produjo la ampliación del objeto social y la consiguiente modificación de los Estatutos sociales, modificación que respecto al objeto social es del siguiente tenor: "La sociedad tendrá como objeto: a) la adquisición de solares para su enajenación o para construir sobre ellos fincas urbanas de cualquier tipo y clase, (...), pudiendo enajenarlas o destinarlas a su explotación en forma de arriendo.-b) Rehabilitación de edificios o viviendas con destino idéntico al expresado anteriormente, (...).-c) Dedicarse, en suma, a cualesquiera actividad derivada de la propia que recae sobre Promociones inmobiliarias"; 3º) INMOBILIARIA ALGOM SA adquirió a la Diputación Provincial de Valladolid una finca, otorgándose escritura pública de compraventa el 10 de febrero de 1981. Dicha finca se incorporó al Proyecto de Compensación del Plan Parcial "PARQUESOL" y como consecuencia, en escritura pública de 18 de abril de 1990, se le adjudicaron 9 parcelas con uso Residencial y Vivienda Exclusiva. Con fecha 21-11-89 (estando en trámite el Proyecto de Compensación) suscribió un contrato privado de opción de "Permuta de edificación", con la entidad Adorva SA, relativo a las parcelas. Este contrato fue resuelto de mutuo acuerdo el 14 de enero de 1993. Tras esta resolución, el 14 de enero de 1993, suscribió con la entidad Noventa Valladolid SA un "documento de opción de compra mediante compromiso de cesión de parcelas por permuta de edificación", relativo a las mismas parcelas. Este segundo contrato fue resuelto por incumplimiento y posterior quiebra de la sociedad Noventa Valladolid SA. Como consecuencia, Inmobiliaria Algom SA hizo suya la obra construida valorada en 150.584.497 pesetas (905.031,05 €); 4º) INMOBILIARIA ALGOM contabiliza las parcelas en la cuenta de "Inmovilizado Material" nº 220001 Terrenos Parquesol. En el periodo 1995- 1999 ha vendido todas las parcelas del plan parcial Parquesol, a excepción de la parcela 101 E en la que ha promovido un edificio de viviendas y locales destinados al arrendamiento; contablemente abona en la cuenta de inmovilizado el coste atribuido a la parcela y refleja el beneficio obtenido en la cuenta 771- "Beneficio procedente de enajenación inmovilizado". Se desglosa en el informe el beneficio obtenido en cada parcela; 5º) En Escritura Pública de 2 de enero de 1995, cuatro hijos de D. Borja (titulares del 80% del capital social de Inmobiliaria Algom) y D. Ezequias (empleado de Inmobiliaria Algom, suscribe una acción) constituyen la sociedad 101 GESTAN SA cuyo objeto social es la adquisición de terrenos y solares, promoción de terrenos y edificaciones, construcción y contratación de edificaciones y la adquisición de fincas para su explotación en venta o arrendamiento. La entidad 101 GESTAN SA compró según consta en escritura pública de 29 de diciembre de 1995 las parcelas 101 G y 124 F a INMOBILIARIA ALGOM SA por 500.000.000 pesetas (3.005.060,52 €). En la escritura se hace constar que dicho precio será pagado en el plazo máximo de cinco años desde hoy y que la parte aplazada devengará el interés legal del dinero. En contabilidad, figura al cierre de 1995, en el activo de la sociedad, la cuenta 253001 "Créditos L/P 101 GESTAN SA" por importe de 580.000.000 pesetas (3.485.870,21 €) (Precio venta + IVA). Esta deuda fue cancelada en tres pagos: 70.000.000 pesetas (420.708,47 €) el 26 de enero de 1996, 400.000.000 pesetas (2.404.048,42 €) el 31 de diciembre de 1996 y 110.000.000 pesetas (661.113,31 €) el 31 de diciembre de 1997. Asimismo, la entidad 101 Gestan SA compró en escritura pública de 18 de febrero de 1999 las parcelas de Parquesol 136 E y 136 G por un importe de 210.000.000 pesetas (1.262.125,42 E). En la escritura se hace constar que el precio citado "...se obliga la sociedad compradora a pagarlas a la vendedora antes del día 20 de febrero del año 2001, devengando un interés del tres por ciento anual". A 31 de diciembre de 1999 consta la deuda en la contabilidad de Inmobiliaria Algom SA, manifestando el representante del sujeto pasivo que a fecha de 10 de noviembre de 2000 el precio no ha sido pagado; en la contabilidad del sujeto pasivo no consta en las cuentas de ingresos financieros de 1999 partida alguna por el aplazamiento de esta compraventa; 6º) En la parcela 101 G se construyen para la venta un edificio de 54 viviendas, oficinas, locales y plazas de garaje, entregándose en los primeros meses de 1999. Esta parcela había sido objeto del contrato de opción de compra convenido con NOVENTA VALLADOLID SA y anteriormente con ADORVA SA. Fue ADORVA SA quien comercializó en 1993 la venta de las viviendas a construir, constituyéndose una Comunidad de Propietarios para la construcción del Edificio Dórico con 23 adhesiones formalizadas y con entrega a cuenta de cantidades de dinero. El incumplimiento del contrato y la quiebra de NOVENTA VALLADOLID en 1994 implicó que los integrantes de la Comunidad de Propietarios negociaran con la propietaria de las parcelas, INMOBILIARA ALGOM SA, una solución al dinero entregado para la compra de la vivienda; dichas negociaciones se prolongaron hasta junio de 1996, fecha en que INMOBILIARIA ALGOM SA se aviene a indemnizar a los comuneros mientras que éstos renuncian a posibles actuaciones judiciales posteriores. INMOBILIARIA ALGOM SA contabilizó en 1996 como gasto el importe de 68.910.160 pesetas (414.158,4 E); 7º) INMOBILIARIA ALGOM SA ha promovido en la parcela 101 E del Plan Parcial Parquesol un edificio de 54 viviendas de protección oficial, oficinas, locales y garajes destinado al arrendamiento. El 22 de julio de 1996 se otorgó escritura pública de declaración de obra nueva de este edificio constando en dicha escritura que la sociedad ha construido a sus expensas, con materiales propios y sin que nada adeude por dirección técnica y mano de obra, un edificio con dos portales. La Junta de Castilla y León acordó en abril de 1997 la concesión a Inmobiliaria Algom SA de una subvención por importe de 56.226.135 pesetas (337.925,88 €), como promotor de viviendas de protección Oficial en Régimen general para arrendamiento (se compensa así a la promotora por la limitación de las rentas a percibir por el arrendamiento de las V.P.O.); la subvención fue abonada mediante transferencia bancaria en diciembre de 1998 e Inmobiliaria Algom SA la contabilizó en la cuenta 131003- "Subvención J. C.Y.L. Plan V. 101 E" en fecha 15 de diciembre de 1998 . La sociedad ha imputado a resultados (cuenta 775) la subvención por 46.855 pesetas (281,66 €) en 1998 y 1.124.523 pesetas (6.758,52 €) en 1999; 8º) Inmobiliaria Algom SA ha vendido en el periodo 1995-1999 diversas viviendas sitas en Marbella, adquiridas a la sociedad EXPAG SA (con la que tiene socios y administradores comunes) por escritura de 20 de julio de 1993 de adjudicación en pago de deudas. Figura el detalle en el informe. Asimismo, en terrenos de su propiedad ha promovido para la venta dos viviendas unifamiliares, una en Marbella y otra en Valladolid. El chalet parcela 5 de Marbella se ha vendido en el 2000 y la vivienda de Valladolid, construida en la finca El Lagar fue enajenada a un socio en julio de 1999. Contablemente ambas constan reflejadas en cuentas de Inmovilizado Material.

3. - Presentado, el 1 y 14 de diciembre de 2000, el correspondiente escrito de alegaciones por la interesada, el Inspector Jefe dictó, con fecha 28 de diciembre de 2000, acuerdo de liquidación tributaria confirmando la propuesta contenida en el acta en su totalidad. Se notifica el 29 de diciembre de 2000, según consta en diligencia.

4. - Disconforme con el acuerdo aludido, el 15 de enero de 2001, el obligado tributario interpuso Reclamación Económico- Administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se le asigna el número de registro 558-01. En dicha reclamación solicita que la misma se tuviera por interpuesta, y le fuera puesto de manifiesto el expediente para la formulación de alegaciones. Previa puesta de manifiesto del expediente, el 11 de marzo de 2003, presenta alegaciones, en las que, en síntesis, sostiene: 1º) La sociedad vendió el 29-12-95 las parcelas 101 G y 124 F. El beneficio obtenido fue imputado fiscalmente en el ejercicio 1995. La Administración Tributaria ha imputado parte de ese beneficio a los años 1996 y 1997 (cuando se realizo el cobro), y ha incrementado el coste de adquisición en la cantidad de 68.910.160 pesetas (414.158,4 €). La sociedad utilizó el criterio del devengo, por lo que imputó el beneficio total de la venta de las parcelas en la liquidación del año 1995, mientras que la Inspección utiliza el criterio de caja por lo que ha incluido en el ejercicio 1997 unos ingresos de 99.003.030 pesetas (595.020,19 €). Ante una operación a plazos, la legislación del Impuesto sobre Sociedades (tanto la aplicable hasta el 31 de diciembre de 1995, como la vigente desde entonces) establece el criterio de cobro pero permite que el sujeto pasivo opte por imputar el ingreso al ejercicio de devengo y, en tal caso, este criterio prevalece sobre el de cobro. Respecto a los requisitos, el RIS aprobado en 1982 exigía que la opción se manifestara en el primer ejercicio en que debía surtir efecto, sin que se estableciera nada respecto de la forma de ejercitar la opción, y del nuevo RIS, vigente desde 1996, parece desprenderse que no es exigible ningún requisito para optar por el criterio del devengo ( artículo 29 Ley 43/95 ). Además, la regla fiscal automática (criterio cobro) difiere de la regla contable (criterio devengo), por lo que, en la practica, la opción del sujeto pasivo juega al contrario de lo que han pretendido las normas legales, siendo necesario realizar un ajuste fiscal al resultado contable cuando se pretenda aplicar el criterio de cobro. A lo anterior, se debe añadir que según lo dispuesto en el artículo 152.1 del RIS aprobado en 1992 (establece un criterio especifico de imputación temporal del incremento de patrimonio acogido a la exención por reinversión), una vez que la sociedad se acogió a la exención por reinversión y optó por imputar la totalidad del beneficio según criterio de devengo, tal opción debe ser respetada por la Administración, cualquiera que sea la calificación jurídica que merezca la operación; 2º) La sociedad no es ni ha sido nunca una promotora de viviendas para la venta, por lo que los terrenos que se enajenaron, y que han dado lugar a la plusvalía, siempre formaron parte del inmovilizado de la sociedad y no de sus existencias. La sociedad nunca ha dejado de tener como único objeto social el arrendamiento de fincas urbanas y por tanto los terrenos que en algún momento han formado parte de su patrimonio han tenido siempre el carácter de inmovilizado; 3º) Inmobiliaria Algom SA ha vendido unas parcelas que formaban parte de su inmovilizado imputando el beneficio al ejercicio 1995, en consecuencia, la normativa aplicable a la exención por reinversión se encuentra contenida en el artículo 15. 8 de la Ley 61/78 y en los artículos 146 y siguientes del RIS, en particular tiene especial relevancia el artículo 147.2 y, dados los documentos que obran en el expediente, es fácil deducir que la recurrente ha cumplido todos los requisitos exigidos por las normas para acogerse a la exención por reinversión; 4º) La sociedad en la liquidación correspondiente al ejercicio 1996 se acogió a la desgravación por inversiones prevista en la disposición Adicional duodécima de la Ley 43/95. La Inspección ha elevado la base como consecuencia de no admitir la exención por reinversión; resulta evidente, que si la sociedad tenía derecho a la exención por reinversión, la cantidad correcta que debe servir de base para la desgravación por inversiones es la fijada por la sociedad en su declaración; 5º) Entre los gastos que la Inspección considera que no corresponden a la actividad económica, están por un lado los gastos de la finca "El Lagar Dulce", los gastos de una casa en San Vicente de la Barquera, y por otro diversos gastos de restaurantes, hoteles, y lotería. Respecto a los gastos de la finca, corresponden a gastos efectuados en una vivienda, propiedad de la sociedad, y que se utilizó por el Administrador único de la sociedad. Por esta vivienda se le imputan rendimientos en especie por lo que debe admitirse su deducción. Esta misma naturaleza de rendimiento en especie debe reconocerse al resto de los gastos por lo que deben admitirse como deducible. Respecto a los gastos de hoteles, restaurantes y otros, se tratan de gastos por relaciones públicas y por atenciones al personal de la sociedad, admisibles según lo dispuesto en el artículo 14.1 e) de la Ley 43/95 ; 6º) La sociedad incluyó en los años 1997, 1998 y 1999 gastos de conservación y reparación por las cuantías que se detallan en un anexo de la diligencia de 6 de noviembre de 2000. Los conceptos incluidos se refieren a cantidades gastadas en las viviendas y edificios que están arrendados, en particular, obras de acondicionamiento de las viviendas y locales situados en la calle Bailen de Valladolid; estos gastos deben calificarse como gastos de conservación y reparación, según las normas vigentes, tanto contables como fiscales, ya que corresponden a obras realizadas para acondicionar las viviendas antes de volver a alquilarlas; 7º) La Inspección ha excluido de la base imponible las cantidades correspondientes a la amortización de unas viviendas que la sociedad adquirió, en pago de deudas, de una sociedad vinculada (Expag, SA). Estas viviendas han formado parte del activo fijo y en consecuencia la amortización practicada debe admitirse como gasto deducible; 8º) La decisión de la Inspección de no admitir como deducibles las retribuciones a los miembros del Consejo de Administración no está fundamentada y además viola las normas vigentes. Es irrelevante que los miembros del Consejo de Administración trabajen mucho, que se reúnan muchas veces o ninguna, pues su retribución tiene su causa no en el trabajo efectivamente desarrollado, sino en la especial responsabilidad de las funciones que les reconocen las normas mercantiles; 9º) Los ingresos financieros que la Inspección incorpora a la base imponible del año 1999 proceden del precio aplazado de la venta de dos parcelas aplazándose el pago y pactándose un interés del 3% anual. Unicamente existe discrepancia respecto al devengo de los intereses: la sociedad entiende que deben imputarse al ejercicio en que se cobra el precio aplazado, año 2001. No existe ninguna norma civil o mercantil, que son las que disciplinan las obligaciones y contratos, en las que se establezca que los intereses por el precio aplazado son exigibles año a año. Esto dependerá del acuerdo o pacto de los interesados. Por otro lado, incluso aunque fuera correcta la tesis de la Administración, los intereses habría que imputarlos al año 2000 y no al año 1999, porque el artículo 5, 1 del Código Civil establece que los plazos fijados por años se contarán de fecha a fecha, lo que significa que el primer devengo de intereses se produce el día 18 de febrero de 2000, día en que se cumplió un año desde que tuvo lugar la compraventa; 10º) La subvención recibida es de capital, tal y como establece el Plan General de Contabilidad Pública aprobado por la Orden de 6 de mayo de 1994. Toda subvención pública es concedida por, o para, la realización de una actividad y termina por incrementar los beneficios de las empresas a las que se conceden, por lo que la distinción entre los diversos tipos de subvención no debe buscarse por ese lado como pretende la Administración. Además si fuera una subvención de explotación, su imputación a los resultados debería haberse realizado al ejercicio de concesión en su totalidad, de acuerdo con lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad y no prorrateándola en varios años como ha hecho la Inspección; 11º) La Inspección ha considerado que la sociedad no puede acogerse a las normas establecidas por la LIS para las empresas de reducida dimensión porque excede de la cifra de negocios establecida en el artículo 122.1 y porque hay que tener en cuenta la cifra de negocios de la sociedad vinculada, 101 Gestan SA. Los incentivos fiscales a las empresa de reducida dimensión se aplicaban a las empresas que tuvieran una cifra de negocios inferior a 250 millones de pesetas (1.502.530,26 €) y, se cumple esta condición según lo dispuesto en el artículo 191 de la Ley de Sociedades Anónimas y la Resolución del ICAC de 16 de mayo de 1991. Por otro lado, las sociedades Inmobiliaria Algom SA y 101 Gestan SA no forman Grupo de acuerdo con lo previsto en el artículo 128.3 de la Ley del Impuesto que se remite al articulo 42 del Código de Comercio , por lo que se han cumplido los requisitos necesarios para ser considerada como empresa de reducida dimensión siendo aplicables los incentivos establecidos para este tipo de empresas ; 12º) En el Acta se liquidaron intereses de demora hasta el día 15 de enero de 2001, pero el Inspector Jefe dictó acto administrativo de liquidación antes de que se agotara el plazo reglamentario que tenía reconocido para ello, en concreto, el 28 de diciembre de 2000 y, sin embargo, no modificó la liquidación de intereses a ese momento, sino que mantuvo la cifra propuesta por la Inspección, incumpliendo lo dispuesto en los artículos 69.3, último párrafo, y 60.4 del Reglamento General de la Inspección .

5. - Con fecha 29 de noviembre de 2000, se acordó el inicio del expediente sancionador por infracción tributaria grave, mediante el procedimiento abreviado regulado en el artículo 34 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , realizando el instructor del mismo la preceptiva propuesta de resolución, sanción del 70% en 1997 y 1998 ( artículos 87.1 y 82.1 LGT ) y del 50% en 1999 ( artículos 87.1 LGT ) sobre las cantidades dejadas de ingresar, por importe de 188.221.597 pesetas (1.131.234,58 €), y comunicando al interesado su derecho a presentar alegaciones, previa puesta de manifiesto del expediente. Con fecha 26 de enero de 2001 el Inspector Jefe dictó acuerdo de imposición de sanción por importe de 188.221.597 pesetas (1.131.234,58 €), siendo notificado dicho acuerdo el 31 de enero de 2001.

6. - Contra el acuerdo anterior, el 14 de febrero de 2001 se presenta por la interesada Reclamación Económico-Administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, donde se le asigna el número de registro 1166-01. En dicha reclamación se solicita su acumulación a la reclamación relativa a cuota e intereses de demora y la puesta de manifiesto del expediente para la formulación de alegaciones. Cumplido este trámite administrativo, la interesada formula alegaciones el 11 de marzo de 2003 manifestando que la sanción es improcedente dada la ausencia de culpabilidad y voluntad de defraudar a la Administración, ha existido buena fe en la sociedad, sin ninguna voluntad negligente y menos defraudadora y, en consecuencia, la conducta de la reclamante no debe ser merecedora de sanción alguna, y que la sociedad no ha cometido incorrecciones en la contabilidad en los ejercicios 1997 y 1998.

7. - El Tribunal Económico Administrativo Central, de 30 de abril de 2004, dictó Acuerdo con la siguiente parte dispositiva: "ACUERDA: estimar en parte las reclamaciones, 1º) Confirmar la liquidación impugnada en cuanto a la cuota y confirmar el acuerdo sancionador impugnado; 2º) Ordenar se anule la liquidación de los intereses de demora y se gire una nueva liquidación de acuerdo con el Fundamento de Derecho Décimo Tercero."

La representación procesal de INMOBILIARIA ALGOM, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a que acaba de hacerse referencia, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo jurisdiccional, que lo tramitó con el número 516/2008, dictó sentencia, de fecha 4 de diciembre de 2007 , con la siguiente parte dispositiva:

" Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Isacio Calleja García, en nombre y representación de la entidad mercantil INMOBILIARIA ALGOM, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 30 de abril de 2004, estimatoria en parte de la reclamación económico administrativa formulada, en única instancia, contra Acuerdo de liquidación de fecha 28 de diciembre de 2000, y Acuerdo de imposición de sanción, de fecha 26 de enero de 2001, dictadas por el Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación e la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de Valladolid, relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1997, 1998 y 1999, debemos anular y anulamos dichas liquidaciones admitiendo como deducibles los gastos de la entidad relativas a lotería y cestas de Navidad, anulando también las sanciones impuestas en los términos de la presente resolución, confirmando todo lo demás de la referida resolución por su conformidad a derecho, con las consecuencias legales inherentes a dicha declaración, incluido el reembolso de los avales prestados, en proporción a la cuantía de la deuda anulada, con los intereses de demora que proceda, desestimando la demanda en lo relativo al resarcimiento de los gastos de asistencia letrada solicitada por la parte, sin expresa imposición de costas."

La representación procesal de INMOBILIARA ALGOM, S.A., preparó recurso de casación contra la sentencia de referencia y luego de tenerse por preparado, lo interpuso por medio de escrito presentado ante este Tribunal en 3 de marzo de 2008, en el que solicita su anulación y el reconocimiento en su integridad de las pretensiones formuladas en la demanda, así como se acuerde resarcir a la entidad recurrente de todos los gastos y costes en que la misma ha incurrido y el reintegro de las cantidades ingresadas con los intereses que procedan e indemnización por los costes del aval durante el tiempo en que se mantuvo la suspensión de la liquidación e intereses de demora que correspondan.

Se advierte expresamente en el escrito de interposición del recurso que el mismo solo se formula respecto de las liquidaciones de los ejercicios 1997 y 1998 y no respecto de la de 1999, en la medida en que ésta última es de cuantía inferior a la requerida en el artículo 86.2 b) de la Ley de esta Jurisdicción .

El Abogado del Estado se opuso al recurso por medio de escrito presentado en 31 de marzo de 2009, en el que solicita la declaración de inadmisibilidad o, subsidiariamente, su desestimación.

Habiéndose señalado para deliberación y fallo la audiencia del día 29 de febrero de 2012, en dicha fecha tuvo lugar referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

Con la advertencia previa de que, según se señaló en los Antecedentes, el recurso de casación se interpone tan solo respecto de los ejercicios 1997 y 1998, ha de señalarse que su articulación se lleva a cabo a través de cinco motivos, bajo la nota común de "infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate".

El primer motivo hace referencia a la cuestión de la imputación temporal de las plusvalías obtenidas por la venta de dos parcelas, 101, G, y 124 F, el 29 de diciembre de 1995, que se mencionan en los Antecedentes, cuestión respecto de la cual, la sentencia se expresa en los siguientes términos, contenidos en los Fundamentos de Derecho Tercero y Cuarto:

(...)La recurrente declaró un beneficio extraordinario de 494.156.401 pesetas y lo imputó fiscalmente al ejercicio 1995.

A continuación efectuó un ajuste extracontable negativo por el mencionado importe, al entender que procedía la exención por reinversión. Sin embargo, la Inspección regularizó en acta de disconformidad el referido ejercicio 1995, del Impuesto sobre Sociedades, considerando que la operación es una operación con precio aplazado, por lo que el rendimiento obtenido debe imputarse en proporción a los cobros efectuados en los ejercicios 1996 y 1997.

Señala la parte que la cuestión de fondo que se dirime es si las plusvalías obtenidas como consecuencia de aquella venta podían o no acogerse a la exención por reinversión.

Ahora bien, antes de ello es necesario determinar si esas plusvalías pueden o no imputarse al ejercicio 1997.

Si se estima este motivo, continúa añadiendo, y se imputara el beneficio al ejercicio 1995, se haría innecesario entrar a examinar la exención por reinversión, cuestión que debería tratarse en la impugnación de la liquidación del ejercicio 1995 pendiente de resolución ante el Tribunal Económico Administrativo de Castilla y León.

Respecto de esta cuestión se señala en la resolución recurrida que reproduce los términos del acta de Inspección, fundamentos cuarto y quinto del TEAC, lo siguiente:

"CUARTO: Por lo que se refiere a la segunda de las cuestiones suscitadas por el presente expediente, relativa al criterio de imputación temporal de los ingresos obtenidos por la venta de dos parcelas, 101 G y 124 F, cabe señalar que, la entidad Gestan SA compró en escritura pública de 29-12-1995 las parcelas 101 G y 124 F a Inmobiliaria Algom SA por un precio de 500.000.000 pesetas (3.005.060,52 €); en la escritura se hace constar que "dicho precio será pagado en el máximo de cinco años a contar desde el día de hoy...". En la contabilidad de Inmobiliaria Algom SA figura a 31-12-95 en el activo de la sociedad la cuenta 253001 "Crédito L/P GESTAN SA" con un importe de 580.000.000 pesetas (3.485.870,21 €) (precio de venta más IVA). Dicho importe fue cobrado en 1996 y 1997, concretamente, en enero y diciembre de 1996 y en diciembre de 1997. La sociedad declaró como beneficio extraordinario la cantidad de 494.156.401 pesetas (2.969.939,78 €), y fue imputado fiscalmente íntegramente al ejercicio 1995 . Asimismo, efectúo un ajuste extracontable negativo por el importe mencionado, al entender que procede la exención por reinversión. Sin embargo, la Inspección extendió acta de disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995 regularizando la exención por reinversión, y considera que la operación de venta realizada el 29-12-95 al ser una operación con precio aplazado, el rendimiento obtenido debe imputarse en proporción a los cobros, por lo que corresponde integrar en la base imponible del ejercicio 1997 el importe de 99.003.030 pesetas (595.020,19 €).

QUINTO: En el presente caso, la venta se produce el 29-12-1995 y es en el ejercicio 1995 cuando se determina el rendimiento obtenido por lo que hay que tener en cuenta lo dispuesto tanto en la Ley como el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. Así, tanto el articulo 22 de la Ley 6 1/78, de 27 de diciembre , como el 88 y 89 del Reglamento que la desarrolla establecen como criterio general de imputación de ingresos y gastos el del devengo, al disponer que "«1. Los ingresos y gastos que componen la base del impuesto se imputarán al periodo en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos. 2. No obstante, los sujetos pasivos podrán utilizar criterios de imputación distintos, sin que ello origine ninguna alteración en la calificación fiscal de los ingresos o gastos, siempre que cumplan los siguientes requisitos: a) Que se manifieste y justifique al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deben surtir efecto, y b) Que se especifique el plazo de su aplicación. Dentro de este plazo, el sujeto pasivo deberá ajustarse necesariamente a los criterios por el mismo elegidos. 3. En ningún caso el cambio de criterio comportará que algún ingreso o gasto quede sin computar y 4. En el caso de operaciones a plazo o con precio aplazado los rendimientos se entenderán obtenidos proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que la sociedad decida imputarlos al momento del nacimiento del derecho».

Frente a tales afirmaciones la actora indica que tal postura no tiene acomodo legal. En este sentido expone que la legislación del Impuesto sobre Sociedades, anterior o posterior a 31 de diciembre de 2005, al referirse a las operaciones con precio aplazado establecía como criterios el del cobro, del carácter automático, y el del devengo, que permitía la posibilidad de optar, por parte del sujeto pasivo, no por la Inspección, opción que ejercitada, prevalecía sobre la del cobro.

Del Reglamento de 1982 se desprendía que la opción se manifestaba en la declaración correspondiente al primer ejercicio, en que debería surtir efecto, que se mantuviera durante tres años y que no quedara ningún ingreso sin computar (artículo 88, 4 ).

Del tenor literal del artículo 29 del Reglamento del Impuesto vigente desde 1996 parece desprenderse que no es exigible ningún requisito especial para optar por el criterio del devengo.

Para la parte, ante la divergencia entre la regla fiscal (cobro) y la contable (devengo), en realidad el ajuste fiscal sólo es necesario cuando se pretenda aplicar el criterio del cobro, ajuste que está previsto de manera expresa en los modelos de declaración del Impuesto sobre Sociedades.

Entiende que la sociedad optó por el criterio del devengo, porque este es el criterio contable, como se desprende de los modelos de declaración del Impuesto de los años 1995 y siguientes, que obran en el expediente, en los que no se realizó ningún ajuste del resultado contable que tenga por causa la utilización del criterio del cobro.

Además, como la cuestión esencial del recurso se refiere a si la sociedad tenía derecho a la exención de la plusvalía derivada de la enajenación en 1995, en estos casos la normativa imponía como criterio obligado de computación el del devengo según se desprendía del artículo 152, 1, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades .

A juicio de la parte, imputados esos beneficios al ejercicio 1995, tal opción debe ser respetada por la Administración, cualquiera que sea la consecuencia que merezca la exención por reinversión. Por eso entiende que los beneficios de la operación no pueden ser incorporados, ni total ni parcialmente, al ejercicio 1997.

(...).- Pues bien, de la normativa transcrita en la resolución recurrida deriva claramente que en las operaciones con precio aplazado como la ahora enjuiciada -carácter que le atribuye la propia demanda- se establece como criterio general el de imputación temporal el de caja, es decir, los rendimientos se entienden obtenidos en función de los cobros correspondientes.

Y ese criterio general se mantiene también en el artículo 19. 4, de la Ley 43/1995 , aplicable "ratione temporis" a los ejercicios hoy impugnados, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del devengo.

En el caso de autos es claro que no consta la opción del sujeto dando cumplimiento a lo dispuesto en el artículo 88. 4, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , ni en la memoria de la sociedad ni en la propia declaración del Impuesto del ejercicio 1995, sin que se pueda entender acreditado dicho extremo por el hecho, reconocido por la Administración, de que se imputara íntegramente el beneficio al ejercicio 1995.

Así pues, debe desestimarse este motivo de impugnación.Y las anteriores consideraciones se efectúan porque la calificación de la operación -enajenación en 1995 de las parcelas- como operación a plazos realizada por la Inspección, trascendió en los ejercicios hoy impugnados -1997-, aumentando la base imponible de la sociedad en este periodo.

Por otra parte, aunque es cierto que la Ley 61/78, artículo 15, 8 y 152, 1 , del texto reglamentario, establecían un criterio específico de imputación temporal del incremento patrimonial acogido a la exención por reinversión, criterio de aplicación obligatoria en dichos supuestos que prevalece sobre el contenido en las operaciones a plazos del artículo 22, 4, de la mencionada Ley y 88, 2 , del Reglamento, lo cierto es que tal criterio no puede ser aplicado en el caso de autos partiendo de un hecho ajeno a este proceso, como es que la Inspección entendió, en el ejercicio 1995, en el que estaban en vigor aquellos preceptos, que no procedía la exención por reinversión al tratarse los inmuebles reseñados de existencias de la sociedad.

Ese extremo y la correspondiente liquidación no ha sido anulada. La parte se limita a indicar que está pendiente de resolución ante el TEAR de Castilla y León y mientras no se produzca esa anulación, y la parte lo acredite, no resulta desvirtuado el carácter de existencias de esos bienes. Naturalmente, si tal liquidación fuera anulada, comportaría las correspondientes consecuencias en la liquidación hoy impugnada.

Pues bien, en el primer motivo se alega infracción del artículo 22.4 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades , 88.4 del Reglamento, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre y Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan de Contabilidad (principios contables).

En síntesis, la tesis que se sostiene es la de que el artículo 22.4 de la Ley 61/1978 , en el caso de las operaciones a plazo, permite que si la sociedad decide cambiar de criterio de imputación, como ha ocurrido en el caso presente, lo haga sin cumplir los requisitos del apartado 2 del precepto. Se afirma igualmente que el artículo 88 del Reglamento del Impuesto mantiene el mismo criterio y se aduce en favor de la tesis el principio del devengo del Plan General de Contabilidad de 1990.

La conclusión que se alcanza es la de que al aplicarse el criterio del cobro se ha imputado en el ejercicio 1997 una renta de 595.020,19 euros (99.003.030 ptas) que había sido incluida en la declaración de 1995.

Por su parte, el Abogado del Estado opone que "de acuerdo con la LIS, la regla general en el caso de operaciones con precio aplazado (art. 22.4) es la de caja (en función de los cobros) , salvo que la empresa decida aplicar el criterio del devengo. Sin embargo, por el juego de las remisiones reglamentarias, el art. 88.4 del RIS exige que este criterio se manifieste y justifique al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deban surtir efecto, lo que no hizo la recurrente."

El segundo motivo tiene que ver con la cuestión de la exención por reinversión, a la que se refiere la sentencia en el Fundamento de Derecho Quinto, en los siguientes términos:

(...).- Es más, y refiriéndonos ya al motivo articulado por la parte, intitulado "Exención por reinversión", el pronunciamiento que efectúa este Tribunal, lo es a efectos únicamente de entender no aplicable el criterio del devengo, al que hacen referencia las normas sobre exención por reinversión, pues como se ha indicado, la exención por reinversión debe dilucidarse en la impugnación del ejercicio 1995.

En este sentido, las alegaciones de la propia demanda, discutiendo las argumentaciones del informe ampliatorio del Inspector Actuario, parecen referirse al mencionado ejercicio, pues en el correspondiente a los ejercicios 1997, 1998 y 1999 no hay referencia alguna al artículo 147 del Reglamento de Sociedades .

No obstante, este Tribunal sí considera necesario reproducir, pues sus argumentos no han sido desvirtuados por la demanda, las argumentaciones contenidas en la resolución recurrida a propósito de las ventas de las parcelas incluidas en el Plan Parquesol -entre ellas las enajenadas el 29 de diciembre de 1995- respecto de las que la sociedad se había aplicado una disminución en los ejercicios 1995, 1997, 1998 y 1999, por reinversión de beneficios extraordinarios (en 1997 y 1998, exención por reinversión de empresas de reducida dimensión, regulada en el artículo 127 de la Ley 43/1996 y en 1997, 1998 y 1999 , diferimiento por reinversión, regulado en el artículo 21 de la Ley 43/1995 ).

En este sentido, el Tribunal Económico Administrativo Central considera que tales parcelas debían contabilizarse como existencias, pronunciamiento no combatido en la demanda, declarando al respecto:

"SEGUNDO: En primer lugar ha de examinarse si queda suficientemente acreditado en el expediente que las parcelas y viviendas sobre las que se suscita la controversia, parcelas situadas dentro del Plan Parcial de Parquesol en Valladolid, cuatro apartamentos sitos en Marbella y dos viviendas unifamiliares promovidas para la venta, una en Marbella y otra en Valladolid, se destinaron efectivamente al alquiler por parte de la empresa recurrente, teniendo, en consecuencia, la consideración de Inmovilizado Material. La Inspección considera que una vez examinada la estructura de los ingresos de la entidad que se detalla en el informe y la actividad que forma parte de su objeto social y, teniendo en cuenta la legislación aplicable, permite concluir que determinados inmuebles propiedad de la reclamante no pueden tener otra consideración que la de existencias. El artículo 52.1 del RD 2631/1982 , define los elementos del Inmovilizado Material como "...aquellos bienes tangibles, muebles o semovientes que estén incorporados efectivamente al patrimonio del sujeto pasivo y que se utilicen para la obtención de rendimientos gravados por este impuesto, salvo los elementos que tengan la consideración de existencias Señala a su vez el artículo 12.1 del RIS que "Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una explotación económica: a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la respectiva explotación o actividad; b) (...); c) Cualesquiera otros de contenido patrimonial que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos". Finalmente, se entiende por existencias, artículo 76 del mismo texto reglamentario señala que "...los bienes muebles e inmuebles adquiridos por la empresa con la finalidad de incorporarlos a los bienes producidos o de destinarlos a la venta sin transformación Es claro que el Reglamento definía los elementos del inmovilizado material con una fórmula finalista, pero genérica, que abarca la totalidad de bienes «tangibles» que se utilizaran para la obtención de los elementos gravados por el Impuesto sobre Sociedades. La única excepción, que conformaba el concepto jurídico del inmovilizado, era que pudiera ser considerado «existencia», pero para ello precisaba el propio Reglamento la necesidad de que se tratara de elementos -bienes muebles o inmuebles- en que concurriera alguna de las condiciones siguientes: que hubieran sido adquiridos por la empresa con la finalidad de incorporarlos a los bienes producidos -y, por tanto, con el designio de que ambos bienes, los producidos y los adquiridos, formaran una unidad económica destinada a su efectiva transmisión- o que hubieran sido adquiridos por aquélla con la finalidad de destinarlos a la venta sin transformación.

TERCERO: En el presente caso, de acuerdo con los datos que obran en el expediente, Inmobiliaria Algom SA adquirió una finca a la Diputación Provincial de Valladolid en escritura pública de fecha 10-02-1981, adjudicándosele 9 parcelas del Plan Parcial Parquesol en escritura pública de 18 de abril de 1990, de las que vendió ocho y sólo en una parcela (parcela 101 ) promovió un edificio de viviendas de protección oficial, locales y garajes destinados al arrendamiento, incluso en tres de las cuatro parcelas que vendió a la entidad vinculada 101 Gestan SA (en los años 1995 y 1999), esta sociedad ha promovido o está promoviendo para la venta edificaciones con la intervención de Inmobiliaria Algom SA (negociando y cerrando ventas en la promoción del Edificio Dórico, y como responsable de "información y ventas" en la promoción de 28 viviendas adosadas).

La decisión de la empresa de enajenar las parcelas de Parquesol es reiterada, contrato con la empresa Adorva SA de 1989 (Inmobiliaria Algom cede a Adorva SA "para que ésta comercialice en régimen de Comunidad de Propietarios o cualquier otro sistema" las parcelas y en contraprestación Adorva "edificará a sus expensas para entregar a Algom totalmente construido.."), contrato con Noventa Valladolid SA de 1993, negociación desde julio de 1994 con la Comunidad de Propietarios para la construcción del Edificio Dórico (a edificar en la parcela 101 G) y las ventas efectivamente realizadas en los años 1995, 1997, 1998 y 1999. El contrato con Adorva SA es incluso anterior a la adjudicación de las propias parcelas en 1990, y la entidad Adorva SA, efectivamente comercializó en el año 1993 la venta de las viviendas a construir, constituyéndose una Comunidad de Propietarios para la construcción del edificio dórico con 23 adhesiones formalizadas con entrega a cuenta de cantidades de dinero. Además, el incumplimiento del contrato y la quiebra de la entidad Noventa Valladolid supuso que en 1994 las personas integrantes de la Comunidad de Propietarios negociaran con Inmobiliaria Algom SA una solución al dinero entregado para la compra de la vivienda.

Por otra parte, los apartamentos de Marbella fueron adquiridos por Inmobiliaria Algom SA a la sociedad EXPAG SA por escritura de 20 de julio de 1983 de adjudicación en pago de deudas y los ha vendido en el periodo 1995-1999. Asimismo, en terrenos de su propiedad ha promovido para la venta dos viviendas unifamiliares, una en Marbella y otra en Valladolid. El chalet parcela 5 de Marbella se ha vendido en el 2000 y la vivienda de Valladolid, construida en la finca El Lagar fue enajenada a un socio en julio de 1999. Así, el destino previsto para las parcelas, con excepción de la parcela lOlE, era la venta, no han producido otros rendimientos que los obtenidos por la diferencia entre el valor de enajenación y el de adquisición, por lo que estos bienes no pueden tener otra consideración que la de existencias, cumpliendo la definición de existencias establecida por el articulo 76 del BIS ."

Procede, por tanto, desestimar los motivos de la demanda relativos a la "Imputación Temporal del Beneficio" y de la "Exención por Reinversión".

Pues bien, en el segundo motivo se alega infracción del artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades, 31 del Reglamento aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de abril, 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre y Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad.

Se expone que la sociedad enajenó en 1997 y 1998 las parcelas 101-B, 136-B, 136-D y 124-I del Plan Parcial Parquesol, de Valladolid, habiéndose reinvertido durante dichos años la cantidad de 3.754.937,53 euros (624.769.034 ptas.) en adquisición de inmovilizado, componiéndose a realizar las restantes inversiones en los tres años posteriores. Sin embargo la Inspección consideró que no procedía tal beneficio fiscal porque se trataba de venta de inmovilizado sino de existencias.

Se aduce que lo esencial para la calificación como activo fijo, es la finalidad para la que se adquieren los inmuebles y en el presenta caso la sociedad se encontró con las parcelas objeto de controversia a cambio de una finca rústica de la que era propietaria desde el año 1981, siendo su intención la de construir viviendas para su explotación en forma de arriendo, pero se enfrentó con un grave problema de financiación, razón por la que no pudo llevar a cabo el proyecto, viéndose obligada a finalmente a enajenar varias parcelas.

El Abogado del Estado se remite a la resolución del TEAC transcrita en la sentencia recurrida, "teniendo en cuenta que, como ésta pone de manifiesto «la exención por reinversión debe dilucidarse en la impugnación del ejercicio 1995»"

En cuanto al tercer motivo, va dirigido contra la no aceptación como gasto deducible de las retribuciones del Consejo de Administración, cuestión ésta que la sentencia resuelve en el Fundamento de Derecho Decimoprimero, en el que se argumenta:

" El punto siguiente se refiere a las retribuciones del Consejo de Administración, que la Inspección considera que se trata de una retribución de fondos propios, no deducible conforme al artículo 14, 1, a, de la Ley del Impuesto "No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: a) Los que representan una retribución de fondos propios."

Es preciso indicar que los miembros del Consejo de Administración tienen, a su vez, la condición de socios.

Señala la parte que esa retribución está en función de la especial responsabilidad que a dichos administradores les reconocen las normas mencionadas.

En cuanto al hecho de que exista una persona que tiene concedido poderes de representación, esto no significa que el Consejo de Administración desaparezca o que sus miembros pierdan su carácter.

Conviene señalar al respecto que el capital social de Inmobiliaria Algom SA pertenece, en el periodo objeto de comprobación, en su totalidad a los cinco hijos de D. Borja , Dª Antonia , D. Juan Francisco , D. David , D. Alexis y D. Argimiro , con una participación cada uno del 20%. D. Alexis consta en el Registro Mercantil que fue declarado incapaz actuando en su nombre y representación su padre, D. Borja . D. Borja ha sido el administrador único de la sociedad y su cargo no era retribuido, articulo 12 de los Estatutos, aunque percibía retribuciones como empleado de la sociedad, hasta mayo de 1996, fecha en que se jubiló

Con fecha 30 de junio de 1997 la Junta General extraordinaria y universal de accionistas acuerda que, a partir de ese momento, la sociedad pasará a estar administrada por un Consejo de Administración, integrado por D. Borja (representante legal de su hijo D. Alexis , declarado incapaz), Dª Antonia , D. Juan Francisco , D. David y D. Argimiro . Como consecuencia de ello se procedió a dar nueva redacción a los artículos 9 y 12 de los Estatutos. En el artículo 12 de los Estatutos se hace constar que "...Los cargos del Consejo serán retribuidos, estableciéndose a éstos la cantidad de 4.200.000 pesetas (25.242,51 €) anuales, una vez cumplidos los requisitos exigidos en el articulo 130 de la Ley de Sociedades Anónimas ..". La sociedad contabiliza las retribuciones de los miembros del Consejo como gastos con anotaciones mensuales del mismo importe (350.000 pesetas por mes en 1997 y 1998 y 355.250 pesetas por mes en 1999).

La cuestión controvertida queda reducida a determinar si las retribuciones pagadas a los consejeros son o no deducibles fiscalmente, en la medida que las mismas no corresponden a la contraprestación de servicios realmente prestados por los mismos a la sociedad. Al respecto, el artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto sobre Sociedades , establece que "en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Por su parte, el artículo 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , dispone que «la retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias, sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido».

Asimismo, el artículo 14.1 .a) de la Ley 43/95 establece que no tendrán la consideración de gastos deducibles los que representen una retribución de los fondos propios, donde deben incluirse no sólo las cantidades destinadas a retribuir, directa o indirectamente, el capital propio, cualquiera que sea su denominación, sino también las participaciones en beneficios por cualquier concepto distinto de las prestaciones personales.

Sentado lo anterior, se debe también confirmar el criterio de la Inspección que equipara las referidas retribuciones a la conducta de los accionistas que se limitan a percibir el dividendo de una sociedad, al no haberse acreditado la prestación personal alguna de los consejeros a la sociedad, al margen de su mera pertenencia al Consejo de Administración, partiendo de los siguientes hechos acreditados en el expediente:

1) Que el Consejo de Administración, sólo ha celebrado una reunión, la inicial, el propio 30 de junio de 1997.

2) Que en las nóminas de 1997 aportados a la Inspección y referidos a D. Borja no consta ni categoría o grupo profesional ni puesto de trabajo. En los de Dª Antonia , D. Juan Francisco y D. Argimiro , consta como categoría o grupo profesional socio y como "Puesto de Trabajo Socio Tra." En la de D. David consta como categoría "Adminis." y como puesto de trabajo "Administr".

3) Que las tareas de dirección en la empresa se realizan por un empleado, D. Indalecio , que tiene conferido poder especial por escritura pública de 22 de julio de 1996 con las siguientes facultades: "1. Administrar y regir los negocios sociales, ... celebrar contratos y arrendamientos, cobrar y pagar sus rentas, nombrar, contratar y despedir empleados, ... contratar y pagar pólizas de seguros, ... cobrar y exigir judicialmente deudas y rentas. ... 2. Parcelar y urbanizar fincas, ... declarar obras nuevas y constituir el régimen de propiedad horizontal."

4) D. Borja , administrador único hasta junio de 1997, dejó de percibir retribuciones en mayo de 1996 por jubilación, lo que tiene perfecto encaje con el nombramiento de un nuevo empleado para administrar y regir los negocios en escritura de 22 de julio de 1996.

5) La identidad entre el Consejo de Administración y los accionistas.

En virtud de las consideraciones anteriores, no pueden considerarse como deducibles las cantidades abonadas a los socios en concepto de retribuciones del Consejo de Administración conforme al artículo 14, 1, a, de la Ley , argumentación aplicable también al consejero independiente que se encuentra representado."

En esta ocasión, en el tercer motivo se alega infracción del artículo 130 del Real Decreto Legislativo 1564/1989 y 25 p) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre le Renta de las Personas Físicas.

Se discute la premisa de que parte la sentencia, en el sentido de que todos los miembros del Consejo de Administración son socios de la entidad recurrente, pues no lo es D. Borja , "siendo irrelevante a estos efectos que ostente la representación de su hijo incapaz D...."

Tras ello, se aduce que la celebración de Juntas no es la única función de los socios; que en las nóminas de Borja no consta ni categoría o grupo profesional ni puesto de trabajo; en las de Antonia , Juan Francisco , David y Argimiro consta como categoría o grupo profesional "socio" y como "Puesto de trabajo "Socio Tra"; en la de David consta como categoría o grupo profesional "adminis" y como "Puesto de trabajo "admiinstr", no siendo relevantes las expresadas circunstancias, partiendo de la base de que la relación de un consejero con la sociedad no es laboral, sino mercantil; que D. Borja siguió percibiendo retribuciones en 1997, 1998 y 1999; que el poder de D. Indalecio es extenso, pero no general.

A partir de considerar que se han rebatido las consideraciones de la sentencia, y con invocación de los preceptos indicados, se llega a la conclusión de que las retribuciones de los consejeros son deducibles.

Por su parte, el Abogado del Estado opone al motivo lo siguiente:

"Debe partirse de los estatutos de la compañía en cuyo artículo 12 se hace constar que «...Los cargos del Consejo serán retribuidos, estableciéndose a estos la cantidad de 4.200.000 pesetas (25.242,51 €) anuales, una vez cumplidos los requisitos exigidos en el artículo 130 de la Ley de Sociedades Anónimas ..». Por otro lado, los distintos administradores eran socios de la sociedad y todos con el mismo porcentaje de participación, si bien parece que uno de ellos (incapaz) estaba representado por su padre.

Pues bien, el art. 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, señala que "la retribución de Los administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias, sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estas cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido".

Cuando los estatutos de la compañía demandante señalan a los consejeros una retribución de 4.200.000 pts., una vez cumplidos los requisitos del art. 130 de la Ley de Sociedades Anónimas está haciendo referencia a que esta solo puede existir si existen beneficios líquidos, después de atendidas las reservas y de repartirse a los accionistas el dividendo correspondiente. Por tanto, se está retribuyendo con la citada retribución y por la misma cuantía a cada uno de los socios consejeros la aportación de capitales propios con lo que se entra de lleno en la previsión del art. 14.1.a ) de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto de Sociedades que considera no deducible los gastos que "representen una retribución de fondos propios", donde deben incluirse, no solo las cantidades destinadas a retribuir, directa o indirectamente, el capital propio, cualquiera que sea su denominación, sino también las participaciones en beneficios por cualquier concepto distinto de las prestaciones personales.

En el caso que nos ocupa no existe constancia de prestación personal alguna de los consejeros-socios a la sociedad, más allá de su pertenencia al Consejo de Administración. Ello nos conduce a entender que se esta retribuyendo la aportación de capital, lo que también ocurrirá en el caso del consejero incapaz independientemente que se encuentre representado."

En el cuarto motivo se alega infracción de los artículos 122 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto de Sociedades y 42 del Código de Comercio .

La sentencia niega la posibilidad de que la entidad recurrente se acoja a los incentivos de las empresas de reducida dimensión, a cuyo efecto, en el Fundamento de Derecho Décimocuarto se indica:

" A continuación se expone por la actora que gozaba de los beneficios aplicables a las empresas de reducida dimensión.

Indica el actor de una parte, que en la cifra de negocios no puede incluirse el importe de las ventas de elementos del activo. Sin contar esas ventas, la cifra de negocios de la entidad, sería inferior a 250 millones de pesetas.

Por otra parte, se niega la existencia de Grupo al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio .

Respecto de esta cuestión se señala en la resolución recurrida, fundamento de derecho decimosegundo, razonamientos que esta Sala hace suyos, lo siguiente:

"DECIMO

La siguiente cuestión que se plantea es la relativa a la aplicación de los beneficios que la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece para las empresas de reducida dimensión. La reclamante alega que ha cumplido los requisitos necesarios para ser considerada empresa de reducida dimensión por lo que deben serle aplicables los incentivos establecidos para este tipo de empresas. La Inspección considera que la cifra de negocios individualmente o conjuntamente con la entidad vinculada Gestan SA excede de 250.000.000 pesetas (1.502.530,26 €) y, en consecuencia, la base imponible debe ser gravada en los ejercicios 1997, 1998 y 1999 en su integridad al tipo general del 35%, y no procede la exención por reinversión de las empresas de reducida dimensión aplicada por la reclamante. El artículo 122 de la Ley 43/1995 en su redacción originaria aplicable al presente caso estableció que: "1. Los incentivos fiscales establecidos en el presente capitulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios habida en el periodo impositivo inmediato anterior sea inferior a 250.000.000 pesetas (1.502.530,26 €)". Añade el apartado 3 del citado articulo que cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio , el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por sí sola o conjuntamente con otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en algunos de los casos a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio .

Por su parte, el articulo 42 del Código de Comercio hace referencia a las situaciones en que un socio de una sociedad se encuentra en relación a ésta en alguna de las siguientes situaciones: Posea la mayoría de los derechos de voto; Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del Consejo de Administración; Pueda disponer, en virtud de los acuerdos celebrados con otros socios, de la mayoría de los derechos de voto; Haya nombrado exclusivamente con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los ejercicios inmediatamente anteriores. En el presente caso, el capital social de Inmobiliaria Algom SA en los ejercicios 1995-1999 pertenece en su totalidad a los hermanos: Dª Antonia , D. Juan Francisco , D. David , D. Alexis , y D. Argimiro , cada uno tiene el 20% del capital social. Por otro lado, en escritura pública de 2 de enero de 1995 se constituye la entidad 101 Gestan SA; el capital social en el momento de la constitución se distribuye entre los siguientes socios, hermanos: Dª Antonia D. Juan Francisco y D. Alexis un 25% del capital cada uno, D. David un 24, 9% y D. Ezequias , titular de 0,1%. En enero de 1997 y julio de 1997 D. Alexis compra a D. David y D. Ezequias , respectivamente, su participación en 101 Gestan SA pasando a tener el 50% de su capital social. Y en octubre de 1998 D. Juan Francisco Venga vende su participación en 101 Gestan SA (25%) a Dª. Antonia (240 acciones, 24%) y a D. Alexis (10 acciones, 10%). Esto supone, que en los años 1995 y 1996 4 hermanos David Antonia Alexis Argimiro participan en el capital social de las dos sociedades, en una ostentan el 80% del capital social (el 20% pertenece a otro hermano) y en la otra el 99,9% del capital social por lo que es evidente que esto determina la mayoría de los derechos de voto en las dos sociedades y la facultad de nombrar o restituir a los miembros del órgano de administración. En el año 1997 y 1998 el capital social de Inmobiliaria Algom SA y de 101 Gestan SA pertenece a personas físicas, hermanos, unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea, hasta el segundo grado inclusive. Nos encontramos con personas físicas que conjuntamente con otras unidas por vínculos de parentesco son socios de las dos entidades y, además, se encuentran en relación a ellas en la situación a que se refiere la norma mercantil de poseer la mayoría de los derechos de voto de ambas, por lo que el importe neto de la cifra de negocios se referirá a las dos entidades ( art. 122.3 LIS ), a efectos de determinar, para cada una de ellas, si tienen la consideración de empresas de reducida dimensión. El concepto de importe neto de la cifra de negocios se regula en el artículo 191 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, según el cual: «El importe neto de la cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos y de la prestación de servicios correspondientes a las actividades ordinarias de la sociedad deducidas las bonificaciones y demás reducciones sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido y otros impuestos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios.» A efectos de determinar la cifra de negocios de la entidad reclamante, debe tenerse en cuenta la Resolución de 16 de mayo de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, por la que se fijan criterios generales para determinar el importe neto de la cifra de negocios. Dicha resolución establece en su disposición segunda que uno de los componentes positivos de la cifra anual de negocios estará constituido por las ventas y prestaciones de servicios obtenidas de la actividad o actividades ordinarias de la empresa. Así, los ingresos de explotación declarados por Inmobiliaria Algom SA han sido: 124.003.234 pesetas (745.274,45 €) en el año 1995, 147.502.218 pesetas (886.506,18 6) en el año 1996, 189.027.968 pesetas (1.136.080,97 €) en el año 1997, 203.418.632 pesetas (1.222.570,6 €) en el año 1998 y 234.945.595 pesetas (1.412.051,46 e) en el año 1999; y teniendo en cuenta la cifra de negocios de la entidad vinculada 101 Gestan SA: 237.160.000 pesetas (1.425.360,31 €) en 1995, 443.660.000 pesetas (2.666.450,3 €) en 1996, 561.540.000 pesetas (3.374.923,37 E) en 1997 y 244.366.000 pesetas (1.468.669,24 €) en 1998, así como la venta de las parcelas de parquesol y la venta de las viviendas (apartamentos de Marbella), es evidente que, la cifra de negocios excede de 25.000.000 pesetas (150.253,03 €), no siendo de aplicación los incentivos fiscales establecidos para las empresas de reducida dimensión. Además, para poder acogerse a la exención por reinversión (para ejercicios iniciados hasta el 1 de enero de 1999) de las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria y cumpliendo el resto de requisitos previstos para ello, es necesario que procedan de la transmisión onerosa de elementos del inmovilizado material afectos a la explotación, no siendo extensible a las obtenidas en la transmisión de existencias ni de elementos no afectos a dicha explotación."

Pues bien, la conclusión adoptada no se desvirtúa si el tema se centra, como señala la demanda, sólo en las personas de D. Alexis y Dª Antonia , si se tiene en cuenta que éstos en los ejercicios 1997 y 1998 ostentan el 40% del capital social de Algom, S.A. y el 100% de 101 Gestan, S.A., es decir, en aquélla tienen el 40% y por eso la mayoría de los derechos de voto frente a cada uno de los demás socios que sólo tienen el 20%. Incluso interpretando literalmente el artículo 122, 3, de la LIS se da en el supuesto contemplado dado que D. Alexis y Dª Antonia , conjuntamente con otras personas físicas unidas por parentesco por consanguinidad hasta el 2º grado, se encuentran en relación con Algom, S.A., de la que son socios, en los supuestos a los que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio .

En esas circunstancias, es clara la consideración conjunta de ambas entidades para la determinación de la cifra de negocios. Procede, por tanto, desestimar este motivo del recurso."

El motivo se basa en distinta participación de los hermanos Argimiro David Antonia Alexis en las dos sociedades.

En efecto, se afirma que el capital de la sociedad recurrente pertenece a los cinco hermanos Argimiro David Antonia Alexis , mientras que en la sociedad 101 GESTAN, S.A. solo son socios dos de ellos, ostentando una participación del 99,99 por ciento, incumpliéndose con ello los requisitos del artículo 42 del Código de Comercio . En consecuencia, aduce la recurrente que "no se puede sumar a la cifra de negocios de la sociedad recurrente la obtenida por la entidad GESTAN y siendo aquella inferior a 250 millones de pesetas, ni hay impedimento alguno para que se apliquen los incentivos fiscales para las empresas de reducidas dimensión, consistente en nuestro caso en la tributación al tipo del 30 por ciento sobre los primeros 90.151,2 euros de base imponible".

En esta ocasión, el Abogado del Estado opone lo siguiente:

"El cuarto motivo del escrito de interposición versa sobre la aplicabilidad de los beneficios de las empresas de reducida dimensión a que se refiere el art. 122 de la Ley 43/1995 .

Al respecto ha de decirse que a la inaplicabilidad de los mismos se llega sumando la cifra de negocios, tal como se define en el art. 191 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, de la recurrente y de Gestán SA.. La presencia de un grupo de sociedades entre las referidas mercantiles resulta clara en los términos a que se refiere el art. 42 del Código de Comercio por remisión del art.122.3 de la LIS. Este artículo establece que cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio , el importe neto de la cifra de negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física por si sola o conjuntamente con otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en algunos de los casos a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio .

Por su parte el art. 42 del Código de Comercio , según la redacción dada por la Ley 19/1989, de 25 de julio, establecía que:

"Toda sociedad mercantil estará obligada a formular :as cuentas anuales y el informe de gestión consolidados, en la forma prevista en este Código y en la Ley de Régimen Jurídico de las Sociedades Anónimas, cuando, siendo socio de otra sociedad, se encuentre con relación a ésta en alguno de los casos siguientes:

1. Posea la mayoría de los derechos de voto.

2. Tenga la facultad de nombrar o de destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

5. Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con otros socios, de la mayoría de los derechos de voto.

4. Haya nombrado exclusivamente con sus votos la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores. Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados está vinculada a otra en alguno de los casos previstos en los dos primeros números de este articulo".

Pues bien, en el presente caso, el capital social de inmobiliaria Algom S.A. en los ejercicios 1995-1999 pertenece en su totalidad a los hermanos: Dª Antonia , D. Juan Francisco , D. David , D. Alexis y D. Argimiro , cada uno tiene el 20% del capital social. Por otro lado, en escritura pública de 2 de enero de 1995 se constituye la entidad 101 Gestan S.A.; el capital social en el momento de la constitución se distribuye entre los siguientes socios, hermanos: Dª Antonia , D. Juan Francisco y D. Alexis un 25% del capital cada uno, D. David un 24, 9% y D. Ezequias titular de 0,1%. En enero de 1997 y julio de 1997, D. Alexis compra a D. David y a D. Ezequias , respectivamente, su participación en 101 Gestan S.A., pasando a tener el 50% de su capital social. Y en octubre de 1998, D. Juan Francisco vende su participación en 101 Gestan SA (25%) a Dª. Antonia (240 acciones, 24%) y a D. Alexis 10 acciones, 10%).Esto supone, que en los años 1995 y 1996, cuatro hermanos Argimiro David Antonia Alexis participan en el capital social de las dos sociedades, en una ostentan el 80% del capital social (el 20% pertenece a otro hermano) y en la otra el 99,91 del capital social por lo que es evidente que esto determina la mayoría de los derechos de voto en las dos sociedades y la facultad de nombrar o destituir a los miembros del órgano de administración. En el año 1997 y 1998, el capital social de Inmobiliaria Algom S.A. y de 101 Gestan S.A., pertenece a personas físicas, hermanos, unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea, hasta el segundo grado inclusive. Nos encontramos con personas físicas que conjuntamente con otras unidas por vínculos de parentesco son socios de las dos entidades y, además, se encuentran en relación a ellas en la situación a que se refiere la norma mercantil de poseer la mayoría de los derechos de voto de ambas, por lo que el importe neto de la cifra de negocios se referirá a las dos entidades (art. 122.3 LIS), a efectos de determinar, para cada una de ellas, si tienen la consideración de empresas de reducida dimensión.

La conclusión no es diferente si la consideración se centra solo en los hermanos Alexis y Antonia . Estos tienen el 1001 de Gestan 101 y le 40% de Algom, siendo así que en esta última tienen por ese 40% mayoría de los derechos de voto frente a cada uno de los demás socios que solo tienen el 20%. Incluso interpretando literalmente el art. 122.3 de la LIS se da el supuesto por el contemplado dado que Alexis y Antonia conjuntamente con otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco por consanguinidad hasta el 2° grado (los demás hermanos) se encuentran en relación con Algom de las que son socios en los supuestos a que se refiere el art. 42 del Código de Comercio .

En estas circunstancias se impone necesariamente la consideración conjunta de ambas entidades para la determinación de la cifra de negocios, estando en este punto a las cifras señaladas por el TEAC y por el Tribunal a quo que ya no pueden modificarse en un recurso de casación."

Finalmente, en el quinto motivo impugna la sentencia en cuanto a aquellos elementos en los que no se ha producido la eliminación de la sanción.

La Sentencia, tras una exposición de carácter general, y reifiréndose al caso concreto, expone en el Fundamento de Derecho Decimosexto:

" (...)De los nueve aspectos, según la denominación empleada por la Inspección, que fundamentan la imposición de la sanción, hay dos a las que no se refiere la demanda "Inclusión en la base de deducción por inversión en activos fijos nuevos de la construcción de cincuenta y cuatro viviendas en el Edificio Ciudad de la Habana" y "Error en la determinación de la venta de un apartamento en Marbella en fecha 28 de febrero de 1997".

Si la parte no refiere dificultad interpretativa alguna respecto de estos puntos ni articula en la demanda motivo alguno de impugnación frente a los mismos, procede confirmar en este punto la sanción impuesta.

Y lo mismo sucede con el relativo a considerar como deducibles los gastos particulares del administrador y de los socios (padre e hijos) no relacionados con los ingresos de la sociedad, al estar acreditada en este caso la culpabilidad de la actora.

También procede mantener la sanción impuesta respecto de la no deducción de las retribuciones a los miembros del Consejo de Administración, al no existir interpretación razonable de la norma y estar dirigida la conducta de la actora a eludir la tributación de los rendimientos, dándoles la apariencia de rendimientos de trabajo.

En cambio, la Sala considera que no procede la imposición de sanción, al ser cuestiones susceptibles de interpretaciones dispares, conforme al artículo 77, 4, d, de la LGT , dado que además no ha existido ocultación, las cuestiones relativas a considerar a la actora como empresa de reducida dimensión, los ingresos financieros no contabilizados en 1999, por el aplazamiento de pago de dos parcelas de Parquesol vendidas a la empresa vinculada 101 Gestan, S.A., el tratamiento de la subvención y la inclusión como deducibles de ciertos gastos derivados de haber considerado como deducibles la adquisición de bienes duraderos, así como la amortización de bienes que tienen la consideración de existencias.

En lo que respecta a la exención por reinversión derivada de una enajenación a una empresa vinculada, esta Sala considera que es improcedente tanto la sanción como la agravación, teniendo en cuenta que, la cuestión sometida a debate en el ejercicio 1995, aún no está resuelta definitivamente y que en el ejercicio 1997 únicamente se discute una consecuencia de tal decisión.

En cuanto al resto de las parcelas de Parquesol, procede mantener la sanción impuesta, partiendo de que la conducta de la actora en este caso fue negligente al contabilizar como inmovilizado lo que eran existencias, contraviniendo así no sólo la normativa mercantil y contable ( artículo 184 de la Ley de Sociedades Anónimas , Plan General de Contabilidad, Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 2004 y normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras), sino sus propias declaraciones de IVA en los que ha considerado que las ventas de las parcelas eran operaciones de régimen general, pretendiendo asimismo un beneficio como es la exención por reinversión al que no tenía derecho. Es por ello, que no cabe apreciar interpretación razonable de la norma, más aún cuando dicha calificación, la de existencias, no ha sido combatida en el presente recurso.

Ahora bien, aunque se mantenga en este caso la sanción, lo debe ser con la exclusión del criterio de agravación aplicado, utilización de medios fraudulentos, si se parte de que el comportamiento para determinar la infracción y para aplicar el criterio de graduación es el mismo. Además, el hecho de la contabilización por la actora estaba en consonancia con el criterio de que tales parcelas eran activos fijos, es decir, de una interpretación jurídica desviada de la actora sin que tampoco conste el empleo de artificios propios de tal agravación."

Pues bien, en el quinto y último motivo, con invocación del artículo 77, apartados 1 y 4 d) de la Ley General Tributaria de 1963 , se defiende la improcedencia de la sanción en cuanto a la no deducción de las retribuciones a los miembros del Consejo de Administración, exención por reinversión aplicada a las parcelas enajenadas en 1997 y 1998, imputación del criterio del cobro de los beneficios obtenidos en la venta de parcelas en 1995 y no deducción de los gastos del administrador y de los socios.

Se alega la aplicación de la interpretación errónea de la norma.

En esta ocasión, el Abogado del Estado opone que "dado que se trata de una reiteración de los aspectos analizados en los anteriores motivos, nos remitimos a ellos y a los argumentos del Tribunal a quo."

Dando respuesta al primero de los motivos, debemos comenzar señalando que el artículo 22 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades , establece:

"«1. Los ingresos y gastos que componen la base del impuesto se imputarán al periodo en que se hubiesen devengado los unos y producido los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos.

2. No obstante, los sujetos pasivos podrán utilizar criterios de imputación distintos, sin que ello origine ninguna alteración en la calificación fiscal de los ingresos o gastos, siempre que cumplan los siguientes requisitos: a) Que se manifieste y justifique al presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deben surtir efecto, y b) Que se especifique el plazo de su aplicación. Dentro de este plazo, el sujeto pasivo deberá ajustarse necesariamente a los criterios por el mismo elegidos.

3. En ningún caso el cambio de criterio comportará que algún ingreso o gasto quede sin computar.

4. En el caso de operaciones a plazo o con precio aplazado los rendimientos se entenderán obtenidos proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que la sociedad decida imputarlos al momento del nacimiento del derecho».

Por su parte, el artículo 88 del Reglamento del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, en lo que interesa, establece que:

"1º.- Los ingresos y gastos que componen la base imponible se imputarán al período en que se hubiesen devengado los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos.

2. -En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, tanto los rendimientos como los incrementos o disminuciones de patrimonio se entenderán obtenidos proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que la sociedad decida imputarlos al momento del nacimiento del derecho.

3. -No obstante, los sujetos pasivos podrán utilizar criterios de imputación distintos, sin que ello origine ninguna alteración en la calificación fiscal de los ingresos o gastos, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

1. Que se manifieste y justifique el presentar la declaración correspondiente al primer ejercicio en que deban surtir efecto.

2. Que se especifique el plazo de su aplicación. Dentro de este plazo, que no podrá resultar inferior a tres años, el sujeto pasivo deberá ajustarse necesariamente a los criterios por él mismo elegidos.

En ningún caso, el cambio de criterio comportará que algún ingreso o gasto quede sin computar".

La falta de determinación de la forma en que ha de ejercitarse la opción por el criterio del devengo, en el caso de las operaciones a plazo, provoca la polémica que en el presente caso, sin embargo, carece de sentido, dadas las circunstancias concurrentes.

En efecto, dejando al margen la afirmación de la sentencia de instancia, en el sentido de que no consta que el sujeto pasivo ejerciera la opción "sin que puede entender acreditado dicho extremo por el hecho, reconocido por la Administración, de que se imputara íntegramente el beneficio al ejercicio 1995", lo cierto es que completando la información que nos ofrece aquella acerca la reclamación económico administrativa formulada por la hoy recurrente como consecuencia de la liquidación girada por el ejercicio de 1995, a consecuencia de acta inspectora que excluyó del mismo el importe de la enajenación, tiene conocimiento esta Sala de que tanto la liquidación girada por ejercicio 1995, por importe de 17.438,67 euros(13.385,67 euros de cuota e intereses y sanción de 4.097 euros) como la resolución del TEAR de Castilla-León, de fecha 28 de enero de 2005, fueron confirmadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Valladolid, del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, en la sentencia de 28 de enero de 2005 , al desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Inmobiliaria Algom, S.A., con base en no constar la opción ejercitada por el sujeto pasivo conforme al artículo 88.4 del Reglamento del Impuesto de Sociedades .

Por tanto, con la referida sentencia, que confirma la regularización de la Inspección por el ejercicio 1995, se elimina el problema de una posible doble tributación, pero además, en la medida en que la misma confirma la inexistencia de opción por la entidad aquí también recurrente, produce el efecto positivo de cosa juzgada que conduce de manera automática a nuestro rechazo del motivo.

En el segundo motivo, recordamos, se defiende la consideración de activo material o inmovilizado de las parcelas 101-B, 136-B, 136-D y 124-Il del Plan Parcial Parquesol de Valladolid, para lo cual la entidad recurrente defiende tal carácter en razón a la finalidad a la que estaban destinadas las mismas, que no era otra que la construcción de viviendas para su explotación en régimen de alquiler, lo que no pudo llevarse a cabo, siempre según la recurrente, por falta de financiación.

Nos encontramos nuevamente con el problema de la calificación de los terrenos que son enajenados por empresas que se dedican a la promoción inmobiliaria y que en el presente caso nos viene resuelto ante la apreciación probatoria llevada a cabo por la Sala de instancia, en el sentido de tratarse de existencias.

En todo caso, esta Sala ha de ratificar el criterio de la sentencia, pues salvo la construcción sobre una de las parcelas (101E) de un edificio para su explotación de fincas urbanas en forma de arriendo, la entidad recurrente ha mostrado de una manera continua su decisión de no llevar a cabo actividades empresariales sobre los demás terrenos, que fue enajenando a lo largo de los ejercicios 1995 y siguientes, debiendo significarse que, como también puso de relieve la resolución del TEAC, en la ventas no se produjeron otro rendimientos que los obtenidos por la diferencia entre el valor de enajenación y el de adquisición.

Por lo expuesto, los terrenos no pueden tener otra consideración que la de "existencias".

Por tanto, no se acoge el motivo.

En el tercer motivo se plantea la cuestión de la alegada infracción del artículo 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas por parte de la sentencia, en la medida en que confirma las resoluciones administrativas que no aceptaron la deducción como gasto de las retribuciones de los miembros del Consejo de Administración de la sociedad Algom, S.A.

Debemos tener en cuenta que los ejercicios a los que se refiere la controversia son los correspondientes a los años 1997 y 1998, en los cuales ya no estaba vigente la a Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades, por haber sido derogada por su sucesora, la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, no siendo pues de aplicación el conocido artículo 13 .ñ) de aquella, que consideraba deducibles " Las participaciones de los administradores en los beneficios de la Entidad, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, o estén acordadas por el órgano competente, y no excedan del 10% de los mismos". En torno a este precepto y al artículo 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , en el que se dispone que " La retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos. Cuando consista en una participación en las ganancias, sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento, o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido", surgió una doctrina jurisprudencial de esta Sala, plasmada, entre otras, en las Sentencias de 11 de marzo de 2008 (rec.cas. 3991/04 ), 24 de junio de 2009 (rec. cas 199/03 ), 21 de enero de 2010 (rec.cas. 4279/10 ) y 11 de marzo de 2010 (tres, correspondientes a los recursos de casación 10315/2003 , 4002/204 y 2578/04 ) .

La nueva Ley 43/1995, de 27 de diciembre, La Ley 43/95 no dedica ninguna norma específica a las retribuciones de los administradores sociales, si bien el artículo 10.3 establece que: " En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley , el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas". Y entre las normas a las que se remite ha de considerarse el Real Decreto 1643/1990, por el que aprobó el Plan General de Contabilidad, en el que se recoge el principio de correlación de ingresos y gastos, conforme al cual " El resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho período menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquéllos, así como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa." Por tanto, la retribución de los administradores, en la medida en que sea un gasto, será deducible de los ingresos y en este sentido, el ICAC en resolución de consulta, publicada en el Boletín Oficial del ICAC núm. 21, afirma: "...la retribución de los administradores de una sociedad es un gasto más necesario para poder obtener los ingresos correspondientes de la misma. De acuerdo con lo anterior, la cuenta de pérdidas y ganancias al recoger todos los ingresos de la sociedad y los gastos en que ha incurrido para su obtención, deberá incluir necesariamente la retribución correspondiente a los administradores al ser ésta, como se ha dicho anteriormente, un gasto más de la empresa ."

Y desde la óptica de los perceptores, el artículo 18 p) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , dispone que se incluirán en los rendimientos de trabajo " Las retribuciones de los miembros de los Consejos de Administración o de las Juntas que hagan sus veces."

Ahora bien, en el caso de administradores que al mismo tiempo son los accionistas de la sociedad se plantea la necesidad de distinguir cuando la retribución satisfecha es consecuencia de la prestación de servicios o cuando es mera retribución de capital, pues si es lo primero, el importe será gasto deducible en el Impuesto de Sociedades, pero no en cambio, cuando se trate de retribución de capital, ya que el artículo 14.1.a) de la nueva Ley (al igual que hacía su homónimo de la Ley 61/1978 ) dispone expresamente que no tendrán la consideración de gastos deducibles " los que representen una retribución de fondos propios".

Pues bien, sentado lo anterior, debemos poner de manifiesto que la sentencia nos dibuja una sociedad familiar, Inmobiliaria Algom S.A, perteneciente en su totalidad a los cinco hijos de D. Borja : Dª Antonia , D. Juan Francisco , D. David , D. Alexis y D. Argimiro , con una participación cada uno del 20% y en la que hasta el 1 de junio de 1997 el padre, fue administrador único. Sin embargo, en dicha fecha se constituyó un Consejo de Administración, compuesto por los hijos, todos ellos únicos accionistas de la sociedad (sin perjuicio de la representación por su padre de uno de ellos, por razón de incapacitación), mientras que las tareas de dirección en la empresa se realizan por un empleado, D. Indalecio . A ello ha de añadirse que, como consecuencia de la modificación operada en junio de 1997, se procedió a dar nueva redacción al artículo 12 de los Estatutos, en el que se hizo constar que "...Los cargos del Consejo serán retribuidos, estableciéndose a éstos la cantidad de 4.200.000 pesetas (25.242,51 €) anuales, una vez cumplidos los requisitos exigidos en el articulo 130 de la Ley de Sociedades Anónimas .", y que la sociedad contabiliza estas retribuciones como gastos con anotaciones mensuales del mismo importe (350.000 pesetas por mes en 1997 y 1998). Por último, la sentencia pone de relieve la aportación de nóminas ante la Inspección y, posteriormente, al tratar de las sanciones, que la entidad recurrente ha tratado de "eludir la tributación de los rendimientos, dándoles la apariencia de rendimientos de trabajo."

Teniendo en cuenta las circunstancias anteriormente indicadas, y desde luego la de que los administradores son todos ellos accionistas de la sociedad, la Sala de instancia, considera, que no se ha acreditado prestación personal de los consejeros a la sociedad y que la retribución percibida por los mismos debe considerarse retribución de fondos propios, argumentándose que "el artículo 14.1 .a) de la Ley 43/95 establece que no tendrán la consideración de gastos deducibles los que representen una retribución de los fondos propios, donde deben incluirse no sólo las cantidades destinadas a retribuir, directa o indirectamente, el capital propio, cualquiera que sea su denominación, sino también las participaciones en beneficios por cualquier concepto distinto de las prestaciones personales."

Dicho lo anterior, el motivo debe desestimarse porque, aun cuando la redacción de la sentencia no sea lo suficientemente clara, del conjunto de la misma se deduce que la Sala de instancia, a partir del material aportado por la Inspección, ha apreciado que los servicios que se aparentan prestar por parte de los administradores a la sociedad no responden a la realidad, de tal forma que las retribuciones percibidas deben considerarse retribución de fondos propios, y, en consecuencia no resulta deducibles como gasto en el Impuesto de Sociedades.

En todo caso, debemos indicar que las circunstancias concurrentes habían sido puestas de relieve por la Inspección y en la resolución del TEAC, pese a lo cual, la demandante en la instancia no utilizó el período probatorio para demostrar que los servicios, y de que clase, se habían prestado por los miembros Consejo de Administración.

Finalmente, no desconocemos la necesaria realización de funciones típicas dispuestas por la ley, por parte del Consejo de Administración, pero respetamos la apreciación de la Sala de instancia que a partir de las circunstancias que antes se describieron, ha estimado la creación de una apariencia de relación de servicios que no responde a la realidad.

Por lo expuesto, el motivo no prospera.

El problema del cuarto motivo al que debemos dar respuesta deriva de que el artículo 122.1 de la Ley 43/1995 , dispone que cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio , el importe de la cifra relativa de negocios se referirá al conjunto de entidades perteneciente a dicho grupo. Y el precepto remitido hace referencia, efectivamente, a las situaciones en que una sociedad que sea socio de otra se encuentra en relación a ésta en alguna de las siguientes situaciones: posea la mayoría de los derechos de voto; tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del Consejo de Administración; pueda disponer, en virtud de los acuerdos celebrados con otros socios, de la mayoría de los derechos de voto; haya nombrado exclusivamente con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los ejercicios inmediatamente anteriores. Pero además el artículo 122 extiende la consideración de grupo, al señalar que "Igualmente se aplicará este criterio cuando una persona física , por sí sola o conjuntamente, con otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras entidades de las que sean socios en alguno de los casos a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio ".

Por tanto, cuando las personas vinculadas por la clase de parentesco y grado indicados sean a la vez socios de distintas sociedades y se encuentren en la situación del artículo 42 del Código de Comercio y habrá de tenerse en cuenta el importe neto de la cifra de negocios de todas ellas.

Pues bien, sentadas las premisas indicadas, el motivo ha de decaer por cuanto las sociedades INMOBILIARIA ALGOM, S.A. y 101 GESTAN, S.A., tienen socios comunes que por sí solos o conjuntamente con otros, ligados por vínculo de parentesco de consanguinidad de segundo grado, ostentan la mayoría de los derechos de voto.

El quinto motivo hace referencia a la impugnación de la sanción, en cuanto a determinados aspectos.

Pues bien, no podemos estimar el motivo en cuanto a la consideración como deducibles de los gastos particulares del administrador y de los socios, así como de las retribuciones a los miembros del Consejo de Administración, en cuanto la Sala de instancia ha apreciado conducta elusiva de la tributación de rendimientos, mediante darles la apariencia de rendimientos de trabajo.

Debe aplicarse en cambio, la existencia de interpretación razonable de la norma, excluyendo por ello la sanción, en el caso de imputación temporal de los beneficios derivados de la venta del ejercicio de 1995 y de las enajenaciones de parcelas de los años 1997 y 1998. En el primer caso, por cuanto no hubo ocultación y la Ley permite mantener la opinión de que el caso de operaciones a plazo, el ejercicio de la opción se puede llevar a cabo en la declaración correspondiente al ejercicio en que tiene lugar el devengo; en el segundo, por cuanto la distinción entre activo fijo y existencias ofrece la complejidad suficiente para considerar aplicable la causa de exclusión de responsabilidad prevista en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 .

Por ello, se estima parcialmente el motivo.

Al estimar parcialmente el quinto motivo, procede también estimar el recurso de casación y anular la sentencia impugnada en los extremos a los que refiere el Fundamento de Derecho anterior, lo cual obliga a resolver lo que proceda en los términos en que se plantea el debate y ello debe hacerse estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo y anulando la sanción en cuanto a la imputación temporal de los beneficios derivados de la venta del ejercicio de 1995 y de las enajenaciones de parcelas de los años 1997 y 1998, así como la resolución del TEAC que la confirmó.

No ha lugar a la imposición de costas en este recurso de casación ni en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,

Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación número 422/08, interpuesto por D. Isacio Calleja García, Procurador de los Tribunales, en nombre de la entidad INMOBILIARIA ALGOM, S.A , contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 4 de diciembre de 2007, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 3209/04 , sentencia que se casa y anula en los extremos indicados en los Fundamentos de Derecho Séptimo y Octavo. Sin costas.

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo número 3209/04, anulando la sanción impuesta, en lo que respecta a los extremos indicados en los Fundamentos de Derecho Séptimo y Octavo. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Oscar Gonzalez Gonzalez Manuel Martin Timon PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.