STS, 28 de Febrero de 2012

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Sexta) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por la Entidad UNIÓN TEMPORAL DE EMPRESAS VERTEDERO DE RESIDUOS, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 28 de julio de 2004, que estimó en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta contra Acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 22 de febrero de 2002, que desestimó el recurso de reposición interpuesto contra liquidación resultante del Acta de Inspección, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio 2000, por la que se minora en un importe de 278.488,64 euros la devolución inicialmente solicitada por el obligado tributario por un importe de 3.489.319,19 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por la Entidad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 11 de enero de 2008, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (UNIÓN TEMPORAL DE EMPRESAS "VERTEDERO DE RESIDUOS, S.A., RWE ENTSORGUNG AKTIENGESELLSCHAFT y R.P. PROCES, S.A.") compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 3 de marzo de 2008, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción del art. 75.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del IVA., art. 8.1 de la misma Ley , en relación con el art. 5.1 de la Sexta Directiva del IVA (actual art. 14.1 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , art. 5.5 de la Sexta Directiva del Iva , actualmente art. 14.3 de la Directiva 2006/112/CE., y de la jurisprudencia que se cita.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción de los arts. 50.2.d ) y 34.b) del RD 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, y la jurisprudencia que se cita.

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que, casando y anulando la sentencia recurrida se declare la estimación del recurso contencioso administrativo y la anulación de todos los actos administrativos confirmados por dicha sentencia.

Por providencia de la Sala, de fecha 25 de septiembre de 2008, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 15 de diciembre de 2008, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 19 de febrero de 2009, en el que expuso los razonamientos que creyó oportuno solicitó se declare no haber lugar al recurso de casación interpuesto, con expresa imposición de costas.

Por providencia de fecha 29 de noviembre de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 22 de febrero de 2012, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Contra el acuerdo del Jefe de la Oficina Técnica de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria desestimatorio del recurso de reposición formulado frente a la liquidación resultante del Acta de Inspección, por el concepto de Impuesto sobre el Valor añadido del ejercicio 2000 y por la que se minoró en un importe de 46.336.611 pesetas la devolución inicialmente solicitada por un importe de 580.573.863 pesetas, UNIÓN TEMPORAL DE EMPRESAS "VERTEDERO DE RESIDUOS S.A.", interpuso ante el Tribunal Económico Administrativo Central reclamación económico administrativa que fue estimada en parte en lo concerniente a la deducibilidad del IVA soportado por la adquisición de unos terrenos en los ejercicios en que soportó su repercusión siéndole aplicable la prorrata resultante en dichos ejercicios (100%), pero desestimó la reclamación en cuanto a la pretensión de la aplicación de la prorrata correspondiente al ejercicio 1999 respecto de unas certificaciones de obra emitidas en dicho ejercicio y satisfechas en el ejercicio 2000.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

Como se señala en la sentencia recurrida, la cuestión nuclear de índole sustantiva a resolver es si se aplica la prorrata correspondiente al ejercicio 1999 respecto de unas certificaciones de obra emitidas en dicho ejercicio, que es la tesis que mantiene la recurrente, o por el contrario la entrega debe entenderse realizada en el ejercicio 2000, que es cuando dichas certificaciones fueron satisfechas, que es la tesis recogida en la sentencia que se recurre.

El Tribunal de instancia, después de reproducir el artículo 75 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre , del Impuesto sobe el Valor Añadido, fundamentó su tesis desestimatoria en que:

"No siendo objeto de discusión que no existieron pagos anticipados durante el ejercicio 1999 (si así fuera, con arreglo al precepto transcrito, determinarían el devengo del Impuesto) y siendo también indiscutido que la ejecución de obra a favor del recurrente lo fue con aportación de materiales por parte del contratista, la cuestión queda centrada en determinar, "el momento en que los bienes... se pongan a disposición del dueño de la obra" a que se refiere el precepto transcrito. Y al objeto de determinar tal momento confluyen aquí dos Ordenamientos jurídicos, a saber, el Derecho español y el Derecho Comunitario Europeo, a los cuales nos referiremos sucesivamente.

Por lo que al primero de los Ordenamientos jurídicos se refiere, el término puesta a disposición empleado en la norma fiscal debe entenderse con arreglo a una inveterada jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, las sentencias de 10 de enero de 1991 y 16 de junio de 1991 ) conforme a su sentido jurídico, como la disponibilidad de la cosa objeto del contrato, esto es, en la terminología legal es una expresión equivalente a la entrega como modo de adquisición del dominio sobre el inmueble por parte del recurrente, sin que pueda confundirse recepción de la obra con entrega de la misma, ni pueda olvidarse que, con excepción de las entregas parciales que regula el artículo 1592 del Código Civil y como se deduce de una lógica interpretación del artículo 1599, en relación con el artículo 1157, ambos del propio Texto Legal, la obra ha de entregarse "terminada"; siendo de aplicación el artículo 1592 del Código Civil únicamente en los supuestos en que se ha convenido pagar el precio "por unidad de obra realizada", pero no cuando la misma ha sido concertada "a precio alzado", extremo éste que no queda enervado por la existencia de certificaciones de obra ya que las mismas tienen el carácter de provisionales, a cuenta de la labor realizada, liquidable definitivamente al final, entregándose entonces el saldo resultante, que no puede ser otro que la diferencia existente entre lo pagado a cuenta y el precio total convenido y siendo todo ello una facultad interpretativa que, en cuanto tal, corresponde al Tribunal "a quo".

En suma, tratándose en nuestro caso de ejecución de una obra privada y no de una obra pública sometida a contratación administrativa (cuestión esta última también indiscutida) la expresión de la norma fiscal "puesta a disposición" debe ser entendida con arreglo a la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo como el momento en el cual, desde un punto de vista jurídico-privado, se produce la entrega, esto es, se adquiere el dominio del bien objeto del contrato (ya se hayan pactado entregas parciales, con arreglo al artículo 1592 del Código Civil , en cuyo caso se adquirirá también por partes el dominio; ya, como regla general, haya tenido lugar la entrega definitiva, con arreglo al artículo 1599 del Código Civil ), con independencia tanto de la fecha en que se formalizó dicho contrato, como del importe de los pagos parciales que se han ido entregando al ejecutor de la obra.

Ahora bien, como antes se anticipaba, tratándose del Impuesto sobre el Valor Añadido la perspectiva de los Derechos nacionales (en nuestro caso, el español, expresada en el sentido que acaba de exponerse), debe completarse con la perspectiva de Derecho Comunitario Europeo. Así la ejecución de obra, a que se refiere el art. 5.5 de la Sexta Directiva en su redacción actual dada por la Directiva 95/7/CE (lo que resulta patente si atendemos a la redacción primigenia de tal precepto), es un concepto que ha de ser objeto de una interpretación en términos de derecho comunitario, sin que se puedan transponer sin más los conceptos del derecho nacional, postura ésta que ha sido mantenida reiteradamente por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas cuando ha interpretado cualquiera de los conceptos que figuran en las normas comunitarias.

En concreto, y en cuanto a la interpretación del citado precepto, hemos de acudir a la doctrina fijada en la STJUE de 14 de mayo de 1985, en el asunto C-139/84 . De la misma cabe concluir que, a los efectos del Impuesto de actual referencia, la ejecución de obra implica la obtención de un bien distinto a los bienes que se hayan utilizado para su realización, y ello, tanto si la operación es calificada de entrega de bienes, como si lo es de prestación de servicios. De esta afirmación ha de derivarse que la entrega o puesta a disposición del destinatario de ese nuevo bien, que es precisamente el que se obtiene como resultado de la ejecución de la obra, determina el momento en que la operación ha de entenderse efectuada. Pues bien, en cuanto a la determinación de este momento en el que se debe entender producida la entrega del bien resultado de la obra ejecutada, hay que volver a tener en cuenta los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de las Comunidades, en este caso en la STJUE de 8 de febrero de 1990 al resolver el asunto C-320/88 .

Los apartados 7, 8 y 9 de la misma señalan lo siguiente:

"7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.

8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.

9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien."

Del contenido de esta sentencia se deduce: en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, como ya se señaló en relación con la Sentencia de 14 de mayo de 1985 , sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria; en segundo lugar que, en relación con el análisis relativo a la existencia de una entrega de bienes, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para compararlas con las que se confieren al propietario de una cosa ya que tal apreciación, y en lo que a la determinación del devengo se refiere, permite proceder al análisis del momento a partir del cual el pretendido adquirente es titular de dichas facultades.

Por consiguiente, será el momento a partir del cual el destinatario de la operación tenga la posesión completa e inmediata del resultado de la ejecución de obra, quedando la misma a su entera disposición, entendida ésta tanto como la facultad de usar o disfrutar, como relativa a la facultad de disponer, el que determine la entrega de la misma y, por consiguiente el devengo del Impuesto correspondiente a la operación.

En esta inteligencia han de interpretarse los distintos supuestos en los que el artículo 75 de la Ley 37/1992 establece reglas de devengo que difieren del momento en el que se produce la transmisión, configurada ésta desde el punto de vista estrictamente jurídico, de la propiedad sobre los bienes. Así, la regla que se contiene en el segundo párrafo del artículo 75.uno.1º supone anticipar el devengo del Impuesto a la toma de posesión de los bienes, y consiguientemente al inicio de su "propiedad económica" con respecto al momento en el que se produce la transmisión de la propiedad sobre los bienes de que se trate.

En el mismo sentido, y con respecto a las ejecuciones de obra, el hecho de que el promotor o dueño de las obras sea propietario de las mismas desde un punto de vista estrictamente jurídico, de acuerdo al derecho nacional, a medida que éstas se van ejecutando, no puede implicar el devengo del Impuesto sin más, por cuanto no se ha producido su entrega y puesta a disposición de aquél, entendida esta disposición, de acuerdo con las anteriores consideraciones, como posibilidad material de uso o destino efectivo al fin para el que se construyan o justifique su ejecución.

En suma y como conclusión, el devengo del Impuesto "Si se trata de ejecuciones de obras con aportación de materiales cuando los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra", a que aludían las antiguas resoluciones vinculantes de 7 de mayo y 12 de noviembre de 1986 de la Dirección General de Tributos debe entenderse, según lo ya razonado, como entrega de la obra, comprensiva no sólo de la adquisición del dominio del bien objeto del contrato (con arreglo a nuestro ordenamiento jurídico-privado), sino también y conjuntamente disponga de la posibilidad material de uso o destino efectivo al fin para el que se construyan o justifique su ejecución (con arreglo al Derecho Comunitario Europeo).

Aplicando la precedente doctrina sobre la "puesta a disposición" al objeto que interesa a la presente resolución es como deben examinarse las alegaciones del recurrente en cuanto que pretenden que dicha entrega tuvo lugar efectivamente en el ejercicio 1999.

Y en tal función comencemos por señalar que, contrariamente a lo que sostiene la actora, no cabe entender que resulte de aplicación el artículo 1592 del Código Civil ya que, con arreglo a la doctrina del Tribunal Supremo anteriormente citada ( STS de 10 de enero de 1991 ) no cabe considerar que la obra lo sea "por piezas o por medida" por la mera emisión de certificaciones, ya que en el contrato aportado por la actora no sólo es que no se aluda a "precio por unidad de obra realizada" (índice más expresivo de la posibilidad de aplicación del artículo 1592 del Código Civil ) sino que, por el contrario y así lo reconoce expresamente el propio recurrente, se alude a "mediciones reales efectuadas" y "precios unitarios" (cláusula 6.3), extremos éstos que son indicadores de una forma de pago (por lo demás, título de la cláusula citada) de un único precio total del presupuesto, paradigma del artículo 1599 del Código Civil . Por lo demás, el que la expedición de tales certificaciones estuviera vinculada a la puesta a disposición de la parte de obra ejecutada lo deduce el recurrente exclusivamente de la adquisición del dominio de dicha obra por su parte, que es lo que analizaremos a continuación.

Y efectivamente, como sostiene la demandante, la cláusula decimoquinta del contrato (cuando estipula que "La totalidad de la obra ejecutada se considerará perteneciente a la UTE, hállese o no pagada") supone la adquisición por parte de la misma de la obra conforme va siendo ejecutada, extremo éste en el que, como bien sostiene también la demandante, abunda la cláusula de aseguramiento (la duodécima). Siendo esto así, nos encontraríamos ante entrega de la obra conforme va siendo ejecutada, lo que determinaría el devengo del impuesto por aplicación exclusiva de las normas de nuestro ordenamiento jurídico-privado. Ahora bien, debemos hacer inmediatamente una doble matización: en primer lugar (y aunque deviene carente de relieve para la decisión final), que no debe confundirse el hecho de que, con arreglo a lo pactado, se adquiera la propiedad de la obra conforme va siendo ejecutada con el que haya sido encargada la misma "por piezas o por medida", caso éste en que precisamente la obra no se va adquiriendo conforme va siendo ejecutada sino cuando se van realizando cada una de las entregas parciales; y la segunda matización, que es la verdaderamente relevante, que con arreglo al Derecho Comunitario Europeo y como antes hemos visto, no es suficiente que el promotor o dueño de las obras sea propietario de las mismas desde un punto de vista estrictamente jurídico (extremo éste que con arreglo al contrato entiende esta Sala que sí ha acreditado la recurrente en periodo probatorio), sino que además es preciso que exista una posibilidad material de uso o destino efectivo al fin para el que la obra fue construida.

Y por lo que a este último aspecto se refiere, la totalidad de la prueba practicada a instancia de la actora tiende a acreditar que, reafirmando lo pactado en el contrato, adquirió la propiedad de la obra conforme la misma iba siendo ejecutada (lo que esta Sala admite), pero no aporta prueba alguna de que dicha obra, cuya propiedad iba adquiriendo durante 1999, tuviera posibilidad material de uso o destino efectivo al fin para el que fue construida durante dicho ejercicio económico. Sin que a tal fin la Sala considere suficientes los documentos números 8 y 9 aportados por la recurrente en el trámite de prueba (solicitud de autorización para el inicio del período de prueba, de 28 de diciembre de 1999; y autorización del Ayuntamiento, de fecha 29 de diciembre de 1999) porque, por la propia naturaleza de la autorización administrativa, como instituto del Derecho administrativo, resulta exigible, con carácter previo, como técnica de control "ex ante" al ejercicio de la actividad (a diferencia de la aprobación administrativa, que tiene lugar "ex post"), de modo que la mera obtención de la autorización administrativa en sí misma considerada únicamente acredita el cumplimiento de un requisito previo para poder iniciar el período de pruebas de la instalación, pero "per se" no acredita la efectiva posibilidad material de uso de dicha instalación, lo cual resulta inexcusable, como tantas veces se ha dicho, para poder hablar de "puesta a disposición" a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En definitiva, es la ausencia de una prueba que sólo a la actora le incumbía con arreglo al artículo 114 de la entonces vigente Ley General Tributaria lo que impide el éxito de su pretensión".

La parte recurrente en su primer motivo de casación aduce que se ha producido infracción del mencionado art. 75 de la Ley 37/1992 , ya que las obras fueron entregadas en el año 1999, momento en el cual ya estuvieron a su disposición, que es el requisito para el devengo del impuesto, según el indicado precepto y la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. El Abogado del Estado, en su escrito de oposición, señala que al tratarse de una cuestión de valoración de la prueba no puede ser discutida en casación salvo en los casos de arbitrariedad o irracionalidad o errónea apreciación que aquí no se dan.

En el examen de la cuestión debatida se ha de partir del art. 75.1 LIVA que, efectivamente establece que en las entregas de bienes el devengo se producirá "cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente", lo que viene a coincidir con la interpretación que se realiza por el TJUE en las sentencias citadas por las partes y recogida en la recurrida, en las que se expresa que "el artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera «entrega de bienes» la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien".

En la sentencia recurrida se reconoce que la mercantil recurrente se convirtió en propietaria de la obra ejecutada durante el año 1999, pero no admite que estuviese a su disposición, al entender el Tribunal "a quo" que la puesta a disposición del bien, implica la posibilidad material de uso o destino efectivo al fin para el que se construyan o justifique su ejecución, lo que no se ha probado, al no considerar suficiente la autorización del Ayuntamiento para el inicio del período de pruebas, en 29 de diciembre de 1999.

El motivo debe ser estimado porque esta Sala no comparte el criterio del Tribunal de instancia respecto de lo que debe por entenderse por "puesta a disposición", según el art. 75, o "poder de disposición", según el TJUE, que en nada se refieren a la posibilidad material de uso o destino. Reconocida la transmisión de la propiedad, se ha generado en el propietario un haz de facultades, entre las que se encuentra la de "disponer" del bien, conforme al artículo 348 del Código Civil , y es esta facultad la que se exige en el derecho europeo, según la doctrina expuesta, para que se entienda producido el devengo del IVA.

Es cierto que en las sentencias del TJUE mencionadas se lleva el concepto de entrega de bienes, más allá de la mera transmisión de la propiedad, a la facultad de disponer por el adquirente, con el fin de lograr un criterio uniforme de las operaciones imponibles en todos los Estados miembros, al someterlas alguno de ellos al cumplimiento de requisitos que difieren de unos a otros. Pero, puesto que en nuestro ordenamiento interno la transmisión de la propiedad implica ese poder de disposición, no hay razón para negar que el devengo del hecho imponible se ha producido en el mismo momento en que se adquiere la propiedad del bien.

No se trata, por tanto, de una valoración de la prueba, como defiende el Abogado del Estado, sino de una errónea interpretación de cuándo se produce el devengo del impuesto, ya que la sentencia recurrida va más allá de lo realmente exigido, y las meras autorizaciones administrativas previas al ejercicio de la actividad, lejos de implicar que el bien no está a disposición del adquirente, significan todo lo contrario, esto es, que se ha recibido las partes de obras ejecutadas.

Así lo expresa la cláusula decimoquinta del contrato, cuando indica que "La totalidad de la obra ejecutada se considerará perteneciente a UTE, hállase o no pagada" , lo que implica, en primer lugar, que se está en el caso del art. 1592 del Código Civil , relativo a la ejecución de obras por piezas o medidas, que permiten exigir a que se reciba por partes, y en la excepción del art. 1599, que permite el pacto de no pago en el momento de la entrega de la obra.

Procede, por tanto estimar la casación, sin necesidad de examinar los siguientes motivos, y estimar el recurso contencioso- administrativo, anulando el acto recurrido por contrario a Derecho.

Sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,