STS, 23 de Febrero de 2012
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 23 Febrero 2012 |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintitrés de Febrero de dos mil doce.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 3793/08, interpuesto por la entidad COMERCIAL CEREALES Y SEMILLAS, S.A. (en adelante, «CODESA»), representada por el Procurador de los Tribunales don Manuel Sánchez-Puelles González-Carvajal, contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 27 de mayo de 2008 , dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 337/05, a instancia de la misma entidad, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de fecha 8 de abril de 2005 relativo a liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998/99.
Ha sido parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.
En el recurso contencioso-administrativo nº 337/05 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 27 de mayo de 2008, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad COMERCIAL DE CEREALES Y SEMILLAS, SOCIEDAD ANÓNIMA EN LIQUIDACIÓN contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 8 de abril de 2005, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su virtud, ANULAR la resolución recurrida y la liquidación de que trae causa en cuanto a la aplicación de las deducciones pendientes de aplicación, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida".
El Procurador don Manuel Sánchez-Puelles González-Carvajal, en representación de COMERCIAL CEREALES Y SEMILLAS, S.A., presentó con fecha 20 de junio de 2008 escrito de preparación del recurso de casación.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 26 de junio de 2008 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.
La parte recurrente, presentó con fecha 2 de septiembre de 2008 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó dicte sentencia por la que estime los motivos del recurso, case la sentencia recurrida por no ser conforme a Derecho y, en consecuencia, resuelva de conformidad a la súplica del escrito de demanda y revoque dejando sin efecto la resolución del TEAC impugnada ante la Sala de instancia.
La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.
La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 4 de febrero de 2009, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.
Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 20 de abril de 2009 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte en su día sentencia declarando no ha lugar a casar la recurrida.
Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 22 de febrero de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,
Se interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional de 27 de mayo de 2008 , parcialmente estimatoria del recurso interpuesto por COMERCIAL CEREALES Y SEMILLAS, S.A. SOCIEDAD ANÓNIMA EN LIQUIDACIÓN, que estimó parcialmente el recurso interpuesto contra una resolución del TEAC de 8 de abril de 2005, que a su vez había desestimado la alzada formulada frente a la resolución del TEAR de Castilla-La Mancha de 29 de enero de 2003, relativa al impuesto de sociedades, ejercicio 1998y 1999.
La sentencia de instancia nos da información sobre las circunstancias que nos interesan:
"En fecha 30 de marzo de 2.000 los servicios de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Castilla- La Mancha incoaron a la entidad hoy recurrente acta previa de disconformidad, modelo A02, núm. 70260112, por el concepto y ejercicio referidos en la que se hacía constar que la entidad presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades consignando una base imponible de 0 euros, habiendo minorado el importe de la renta en el período impositivo por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores en 2.960.398.381 ptas. (17792.352,61 euros). Las bases imponibles negativas declaradas en los periodos impositivos 1994/95 y 1995/96 fueron modificadas mediante liquidación practicada por el Inspector Regional en fecha 11 de junio de 1999, fijando las bases imponibles comprobadas en los siguientes importes:
-Ejercicio 1994/95: -1.170.907.172 ptas. (-7.037.293,83 euros).
-Ejercicio 1995/96: -431.059.421 ptas. (-2.590.719,3 euros).
En el período 1996/97 se compensaron 99.115.398 ptas. (595.695,54 euros); en el período 1997/98 se obtuvo una base imponible negativa de 219.118.314 ptas. (-1.316.927,59 euros). En consecuencia, el total de bases imponibles negativas compensables asciende a 1.721.969.509 ptas. (-10.349.245,18 euros), por lo que el importe aplicado por la entidad en el ejercicio 1998/99 supuso un exceso de compensación de 1.238.428.872 ptas. (7.443.107,42 euros), importe en el que procede aumentar la base imponible declarada.
Presentadas alegaciones por la interesada, el Inspector Regional practicó, en fecha 3 de mayo de 2.000, liquidación tributaria en la que confirmaba la propuesta contenida en el acta, resultando una deuda tributaria de 442.841.047 ptas. (2.661.528,3 euros), integrada por una cuota de 432.691.742 ptas. (2.600.529,74 euros) e intereses de demora de 10.149.305 ptas. (60.998,55 euros). El acuerdo de liquidación fue notificado a la interesada el 9 de mayo de 2.000".
CODESA articula este recurso de casación en torno a tres motivos, todos ellos acogidos a la letra d) del artículo 88.1 de la LJC.
Mediante los dos primeros cuestiona la liquidación del ejercicio 1998/1999 en lo que dimana de las giradas para los ejercicios 1994 y 1995 del Impuesto sobre Sociedades, cuyas bases imponibles fueron fijadas por la Administración por el régimen de estimación indirecta, cuando podía haberlas fijado por el de estimación directa si hubiera ampliado las actuaciones inspectoras a los ejercicios 1991 a 1993 y así constatar el error material sufrido en el cómputo de las existencias. Juzga contradictorio que se determinara la base imponible en el impuesto sobre sociedades a través de una indirecta estimación y, por el contrario, la del impuesto sobre el valor añadido de los mismos ejercicios se fijara de forma directa, dando por buenas las facturas que había presentado. En el tercero cuestiona la procedencia de la sanción, toda vez que afirma que no resultó debidamente acreditada la culpabilidad del sujeto pasivo.
Con posterioridad a la interposición de la casación ha acontecido un hecho esencial que determina que debamos estimarla. Como hemos señalado, el asunto que nos ocupa trae causa directa de la liquidación practicada a la entidad en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los periodos impositivos 1994/95 y 1995/96, al ser la liquidación ahora cuestionada, referida al ejercicio 1998, consecuencia directa de la modificación del importe de bases imponibles negativas a compensar en ejercicios futuros efectuada a la entidad en la liquidación de fecha 11 de junio de 1.999, correspondiente a los ejercicios 94/95 y 95/96.
Contra dicha liquidación CODESA interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda, que lo tramito con el numero 335/2005, dicto sentencia desestimatoria en fecha 27 de mayo de 2008 .
Contra la referida Sentencia, CODESA preparó e interpuso recurso de casación ante esta Sala, que se tramitó con el número 3799/2008 , la cual dictó Sentencia en fecha 9 de mayo de 2011 y cuyos razonamientos resultan decisivos para la resolución del presente recurso de casación.
En esta Sentencia hemos declarado:
" CUARTO.- No acaban aquí, sin embargo, las quejas de la compañía actora, pues también considera injustificada la aplicación del método de estimación indirecta de bases debido a que, pese a las anomalías contables, la Administración dispuso de datos y elementos de juicio suficientes para fijar la base imponible del impuesto sobre sociedades de los años 1994 y 1995 de forma directa, como lo demuestra la circunstancia de que comprobó y determinó de esa manera la base del impuesto sobre el valor añadido de dichos ejercicios, utilizando la contabilidad y los soportes documentales que rechazó a efectos de aquel primer tributo.
No le falta razón a CODESA en este punto, pues resulta contradictorio que la Administración, manejando el mismo acervo documental, para un impuesto acuda a la estimación indirecta de bases por considerarlo insuficiente, mientras que para el otro lo haga directamente. Principios básicos de nuestro sistema jurídico, como el de que nadie -tampoco la Administración- puede ir contra sus propios actos, que trae a primer plano la idea fundamental de la seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución , obligaban a la Administración a explicar por qué no lo hizo así.
Es cierto que se trata de impuestos distintos y de diferente naturaleza jurídica. El del valor añadido es indirecto en cuanto grava el consumo, ofreciendo una parcial semblanza de la actividad económica y de la capacidad contributiva del sujeto pasivo. En cambio el impuesto sobre sociedades, por su carácter personal, directo y objetivo, constituye un fiel reflejo del giro económico, mercantil o comercial de la persona jurídica. También responde a la realidad que los rendimientos que se integran en esta segunda exacción y que concurren en la determinación del resultado contable abarcan un mayor campo que aquellos que constituyen el hecho imponible del impuesto sobre el valor añadido. Sin embargo, en el presente caso los ingresos de la sociedad estaban esencialmente constituidos por entregas de bienes, todas ellas integrantes del hecho imponible de este último tributo, luego entre los dos impuestos existía una indudable conexión en la cuantificación de los rendimientos integrantes de las bases imponibles. Por lo tanto, en el supuesto enjuiciado la diferente naturaleza de las exacciones en liza no ofrece suficiente justificación del diferente método de estimación de bases elegido por la Administración.
Podemos concluir que, no obstante la apariencia externa a la que hacíamos referencia en el anterior fundamento segundo y que ha conducido a la Audiencia Nacional a desestimar la demanda contencioso-administrativa, la Administración no ha explicado suficientemente las razones que impedían la determinación directa de las base imponible en el impuesto sobre sociedades, mientras que sí era posible en el que grava el valor añadido. En otras palabras, no ha ofrecido una justificación válida al hecho de que la facturación de la sociedad pudiese ser elemento válido, sin mayores correcciones, para la determinación directa de la base imponible en el impuesto sobre el valor añadido y por el contrario no resultase suficiente en el de sociedades. En definitiva, la diferente naturaleza jurídica de ambos impuestos no resulta bastante para sustentar la decisión de la Administración en este caso.
Se ha desconocido, pues, el carácter subsidiario que el método indirecto de estimación de bases imponibles tiene en nuestro sistema, pues no basta con que se comprueben irregularidades contables, sino que resulta menester que tales irregularidades sean consecuencia de incumplimientos sustanciales y hurten a la Administración el conocimiento de los datos para la obtención completa de las bases, según se infiere del artículo 50 de la Ley General Tributaria de 1963 . Como dijimos en nuestra sentencia 20 de marzo del 2009 (casación 228/04 , FJ 4º), «aunque existían sustanciales anomalías en la contabilidad, éstas no han impedido la aplicación del régimen de estimación directa al haberse reunido en el expediente datos suficientes para la determinación del rendimiento neto de la actividad empresarial del recurrente sin tener que acudir al régimen de estimación indirecta de la base imponible, de aplicación subsidiaria a los demás existentes como hemos indicado. Y ello porque el régimen de estimación indirecta sólo es aplicable en los casos en que sea el único procedimiento posible para determinar la base imponible de los sujetos pasivos que hayan incumplido sus obligaciones fiscales en términos tales que no permitan comprobar los rendimientos objeto de imposición.». En la sentencia de 18 de junio del 2008 (casación 435/04 , FJ 4º), hemos vinculado la viabilidad de la estimación indirecta de bases a la «acreditada imposibilidad de obtención por la Inspección de los datos necesarios para el cálculo de la base». Es decir, sólo se admite la posibilidad de acudir a ese método cuando resulte la única opción o posibilidad que le queda a la Administración, quien además deberá justificarlo y motivarlo, en los términos que hemos expresado en el anterior fundamento segundo.
En suma, la cuestión en el presente caso consistía en determinar si el régimen de estimación indirecta seguido por la Administración tributaria era el "único procedimiento aplicable" o si existía otra posibilidad, aunque implicara mayor trabajo y dedicación por parte de los actuarios. Y en este punto la razón está de parte de la compañía recurrente, no sólo ya porque la propia Administración asumió implícitamente que sí era posible, al utilizar los datos suministrados por el sujeto pasivo para fijar directamente la base del impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 1994 y 1995, sino porque también había otros elementos de juicio que así lo acreditaban.
Se ha de tener presente que CODESA presentó dos informes de auditoria, ambos coincidentes, en los que no se consideraban insalvables los defectos y las omisiones en la contabilidad de la sociedad. Sobre estos dictámenes la Administración tributaria y la Audiencia Nacional guardaron el más absoluto silencio, absteniéndose de valorarlos. No pretendemos suplir la competencia que en materia de acreditación de hechos probados corresponde a la Sala de instancia, pero sí completarlos al amparo de la facultad que nos otorga el artículo 88.3 de la Ley 29/1998 , con el designio de dilucidar si, en efecto, le resultaba a la Administración imposible determinar de forma directa la base imponible del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1994 y 1995, quedando abierta la puerta para que lo hiciera mediante el subsidiario método de estimación indirecta.
En el acuerdo de liquidación se afirma que supondría un ímprobo trabajo el análisis contable propuesto por la compañía recurrente, lo que conllevaría una importante dilación de las actuaciones inspectoras. El mayor trabajo, esfuerzo o dedicación exigido para poder determinar la base imponible por el método de la estimación directa no constituye un motivo válido ni suficiente para justificar que la Administración tributaria acudiese a la estimación indirecta. Mayor trabajo no equivale a imposibilidad; sólo cuando concurra esta última circunstancia se justifica la utilización de este excepcional método de determinación de la base imponible.
Las anteriores reflexiones conducen al éxito del doble motivo de casación alegado, toda vez que la Administración tributaria no ha acreditado que concurra la imposibilidad o la insalvable dificultad susceptibles de justificar la determinación de la base imponible en estimación directa. Procede, por tanto, que casemos la sentencia impugnada.
Resolviendo el debate en los términos suscitados [ artículo 95.2.d) de la Ley 29/1998 ], debemos acoger el recurso contencioso- administrativo interpuesto por CODESA y anular, por ser disconformes a derecho, los actos administrativos impugnados en el recurso contencioso-administrativo tramitado ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional con el número 335/05 ".
La anulación, por tanto, de las liquidaciones relativas a los ejercicios 1994/1995 y 1995/1996 ha de traer como consecuencia directa la de la liquidación controvertida en el presente recurso de casación referida al ejercicio 1998/1999.
Estimado el recurso de casación y, por las mismas razones, procede estimar el recurso contencioso- administrativo, con anulación de la resolución impugnada y de los acuerdos de liquidación y sancionador que confirma, sin que se aprecien circunstancias especiales para una expresa imposición de costas en la instancia, debiendo cada parte satisfacer las causadas en el presente recurso de casación.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,
Primero , estimar el recurso de casación interpuesto por COMERCIAL DE CEREALES Y SEMILLAS, S.A., contra la sentencia de 27 de mayo de 2008, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional , sentencia que se casa y anula.
Segundo , estimar el recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEAC de 8 de abril de 2005, que se anula, así como la liquidación de 3 de mayo de 2000, practicada por la Inspección correspondiente al IS del ejercicio 1998/1999, con origen en acta de disconformidad extendida el 30 de marzo de 2000 y el acto sancionador de 3 de mayo de 2000, por ser disconformes a Derecho.
Tercero , no hacer imposición de costas en la instancia ni en casación.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ramon Trillo Torres, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.
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