STS, 16 de Febrero de 2012
| Ponente | RAMON TRILLO TORRES |
| ECLI | ES:TS:2012:1237 |
| Número de Recurso | 5968/2008 |
| Procedimiento | RECURSO CASACIÓN |
| Fecha de Resolución | 16 de Febrero de 2012 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a dieciséis de Febrero de dos mil doce.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 5968/08, interpuesto por BANCO BANIF, S.A. representado por la Procuradora de los Tribunales doña Isabel Torres Ruiz contra la sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 16 de junio de 2008, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 161/2007 , contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de 19 de enero de 2007, en materia de liquidación del Impuesto sobre Sociedades, correspondiente a los ejercicios 1998 y 1999.
Ha sido parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.
En el recurso contencioso-administrativo nº 161/2007 seguido en la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 16 de junio de 2008, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: ESTIMAR EN PARTE, el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de BANCO BANIF, SA., contra la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central el 19 de enero de 2007, a que las presentes actuaciones se contraen y, en su virtud, DECLARAR LA NULIDAD de la resolución impugnada y de los actos administrativos de los que trae causa, exclusivamente en lo referido a la sanción impuesta, por haber prescrito la potestad administrativa para sancionar, con todos los efectos legales inherentes a la citada declaración de nulidad, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida. Sin hacer expresa imposición de las costas originadas durante la tramitación de este proceso".
La Procuradora doña Isabel Torres Ruiz en representación de BANCO BANIF, S.A., presentó con fecha 31 de julio de 2008 escrito de preparación del recurso de casación.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Séptima- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 10 de octubre de 2008 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.
La parte recurrente, presentó con fecha 26 de noviembre de 2008 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó estime el presente recurso, casando y anulando por infracción de la normativa invocada en el escrito la sentencia recurrida.
La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.
La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Auto de fecha 18 de junio de 2009 : ""Declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por BANCO BANIF, S.A. contra la Sentencia de 16 de junio de 2008, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Séptima) de la Audiencia Nacional en el recurso nº 161/2007 , en relación con la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1998 y la inadmisión del mismo con relación a la liquidación correspondientes al ejercicio 1999, declarando la firmeza de la sentencia recurrida respecto a este último y con remisión de las actuaciones a la Sección Segunda, de ésta Sala Tercera del Tribunal Supremo, de conformidad con las reglas de reparto",
Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 24 de noviembre de 2009 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala dicte sentencia desestimando este recurso.
Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 15 de febrero de 2012, fecha en la que tuvo lugar el acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,
Se interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional de 16 de junio de 2008 , que estimó en parte el recurso interpuesto por BANCO BANIF, S.A., contra una resolución del TEAC de 19 de enero, que había desestimado reclamación formulada contra acuerdos de la Inspección relativos a liquidación y sanción por el concepto del impuesto sobre sociedades de los ejercicios 1998 y 1999, consistiendo la estimación en parte en que la sentencia ha declarado la nulidad de la sanción impuesta por considerar que había prescrito la potestad sancionadora.
A destacar, por otra parte, que por Auto de 18 de junio de 2009, la Sección Primera de esta Sala admitió el recurso de casación exclusivamente en relación con la liquidación correspondiente al ejercicio 1998.
De la sentencia impugnada resulta que son hechos a tener en cuenta para la resolución del presente recurso los siguientes
"La base imponible declarada por la entidad debe, ajuicio de la Inspección, ser incrementada de acuerdo con los siguientes conceptos y cuantías; En relación con la provisión para insolvencias se han puesto de manifiesto las siguientes circunstancias: a) Los saldos de las cuentas o agrupaciones de cuentas o epígrafes del balance reservado del modelo M1, han sido considerados en el calculo de la provisión para insolvencias de carácter genérico y no han sido objeto de ajuste extracontable para el calculo de la base imponible del Impuesto de Sociedades para los dos ejercicios. B) Los avales cubiertos con garantías reales que han computado en la base de calculo de la provisión para insolvencias de carácter genérico a unas cantidades para los dos ejercicios que no han sido objeto de ajuste para el calculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. C) Según la información aportada por la entidad, la dotación neta anual a la provisión genérica alcanza en 1998 la cantidad de 72.121,45 y en 1999 294.495,93, asimismo la parte de la dotación a la provisión genérica referente a las partidas a regularizar que corresponde a créditos y avales concertados en los ejercicios objeto de inspección son en 1998, 300.134,74 y en 1999 354.186,51. Las dotaciones efectuadas a la provisión para insolvencias en relación con las partidas señaladas con anterioridad no resultan deducibles fiscalmente teniendo en cuenta la regularización contenida en los artículos 6 a 9 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , que al regular la provisión para insolvencias de las entidades de crédito excluye de la aplicación de la deducción a los créditos adeudados por personas o entidades vinculadas a los valores negociados en mercados secundarios oficiales y a los créditos cubiertos con garantía real. Estos hechos llevan a un incremento de la base imponible de 779.627,25 en 1998 y 383.173.66 en 1999".
Sobre la base de estos hechos, la parte actora argumentó en la demanda
"Que el sistema contable de abonar la provisión del año anterior y dotarla de nuevo en su totalidad se hace precisamente, para llevar al resultado contable exclusivamente, el importe neto del gasto o ingreso contable del ejercicio. Considera también que la normativa contable utilizada por la inspección no es aplicable a las entidades financieras ya que la Circular 4/91 del Banco de España disponía que el PGC seria de aplicación en lo no regulado expresamente por las normas en ella prevista".
La sentencia desestimó la pretensión de la entidad bancaria, razonando que
"En primer lugar, hemos de señalar que, de las actuaciones practicadas se deduce que la entidad objeto de comprobación computa, entre las dotaciones genéricas por provisiones para insolvencias, contempladas en la norma undécima, apartado 6 de la Circular 4/91 del Banco de España, las correspondientes a créditos y avales cubiertos con garantías reales y a bonos y obligaciones de sectores residentes. Se debe señalar también que la actora solo muestra su disconformidad en relación con la manera de determinar el importe de la dotación que debe incorporarse a la base imponible. A estos efectos el Plan General de Contabilidad, regula los movimientos de cuentas de provisiones para insolvencias y así dispone que : " cuando la empresa cifre el importe de la provisión al final del ejercicio mediante una estimación global del riesgo de fallidos existente en los saldos de clientes y deudores; a) se abonara al final del ejercicio, por la estimación realizada, con cargo a al cuenta 694. b) se cargará, igualmente al final del ejercicio por la dotación realizada al cierre del ejercicio precedente con abono a la cuenta 794". Este tratamiento constituye una excepción establecida en el Código de Comercio, artículos 35.6 que prohibe la compensación en resultados de ingresos y gastos y el 39.2.
La circular 4/1991, aunque no regula la forma de contabilización de la provisión genérica, prohibe en su norma segunda la compensación de saldos, con las excepciones previstas en su norma cuadragésima, entre las que no aparece la referida dotación genérica para insolvencias. Por tanto, de conformidad con el Plan General de Contabilidad, definiciones y relaciones contables, provisiones por operaciones de trafico, y otras concordantes, procede que el movimiento de la cuenta por provisiones genéricas lo sea por importes brutos y no por movimientos neto, aumentos o disminuciones. Todo ello de acuerdo, también con el Código de Comercio".
El recurso de casación se funda en dos motivos, ámbos acogidos al artículo 88.1.d) de la LJC y ámbos íntimamente relacionados, en cuanto que en los dos se considera dato determinante la aplicación de la Circular 4/1991 del Banco de España y la que la parte considera interpretación correcta de la misma, en un debate en el que no se discute que, efectivamente, no es deducible la provisión para insolvencias relativa a bonos y obligaciones de sectores residentes y a los créditos cubiertos en garantía real, de modo que el litigio se limita a la fijación de la cuantía de la regularización, ya que para el recurrente no debió alcanzar la totalidad de la provisión no considerada deducible sino sólo a la variación neta positiva global de la misma en el ejercicio regularizado. Por el contrario, la Inspección entiende que cada año se dota la provisión y se anula la totalidad de la dotada en el ejercicio anterior . La Inspección, para determinar cómo la entidad debió practicar la dotación, acude al Plan General de Contabilidad; sin embargo la reclamante rechaza la aplicación de dicha norma contable sobre el fundamento de que ella aplica como norma contable la Circular 4/91.
La entidad recurrente ha razonado su recurso de casación indicando que la sentencia impugnada incurrió en error cuando, al olvidar la relación existente entre sus normas Novena y Cuadragésima, llega a manifestar en el segundo párrafo de su sintético Fundamento de Derecho Tercero que la dotación genérica para insolvencias no figura entre las excepciones compensables previstas en dicha norma Cuadragésima; haciendo así prevalecer erróneamente la prohibición de compensación de saldos establecida con carácter general en la Norma Segunda, sin reparar en la excepción expresamente prevista en ésta para las "compensaciones de saldos que se recogen en la norma Cuadragésima". Los gastos contables correspondientes a la provisión genérica y que conforman el saldo de la provisión se dotan o se crean a lo largo de diversos ejercicios y anualmente la normativa contable obliga a abonar la provisión del año anterior y a dotar de nuevo la provisión en su totalidad. Esto se hace precisamente para llevar al resultado del ejercicio exclusivamente, el importe neto del gasto o ingreso contable del ejercicio.
También argumenta la parte que las entidades de crédito en materia contable se encontraban sujetas a la normativa del Banco de España, en concreto en el año 1998 a la Circular 4/1991. Ni siquiera era aplicable el Plan General de Contabilidad, porque el movimiento de la provisión de insolvencias genérica estaba regulado en la "Norma Novena-Fondos Especiales-de la "Sección Segunda-tratamiento contable de los riesgos de dicha Circular del Banco de España, que disponía sobre su mecanismo contable "4. El abono a fondos especiales (específicos y genéricos) se realizará con adeudo a la correspondiente partida de las cuentas de pérdidas y ganancias... 5... Los fondos genéricos se adeudaran: d) por aplicación a fondos específicos... e) por aplicación a otros quebrantos no cubiertos con fondos específicos". Como puede contrastarse, el mecanismo contable relativa a la provisión de insolvencia genérica a seguir por las Entidades de Crédito no reprodujo el previsto en el Plan General de Contabilidad para la provisión global de riesgo de fallidos. Por ello, concluye la parte, la Administración no debe apoyarse en una normativa contable no aplicable, Plan General de Contabilidad, e ignorar la aplicable, la Circular 4/91 del Banco de España; máxime cuando no existe para ello respaldo expreso en la normativa fiscal.
El sistema de cálculo propuesto por la Administración hubiera tenido sentido si los ajustes a la provisión se hubieran realizado en la forma pretendida desde el año de la constitución de la provisión. Sin embargo, si el sistema no fue seguido por la entidad ni la propia Inspección en comprobaciones anteriores, en los que se ha seguido el método de realizar el impacto neto de las dotaciones y las reversiones en pérdidas y ganancias, conduce a una sobre-imposición no contemplada por el legislador fiscal.
Finalmente, BANCO BANIF hace también referencia a los principios de devengo fiscal y de separación de ejercicios para fundamentar su pretensión, señalando que toda actuación inspectora tiene la limitación temporal de los ejercicios que abre a su revisión, por lo que su competencia calificada ésta siempre limitada a lo ocurrido en tales ejercicios, como por ejemplo el gasto por dotación a la provisión genérica imputado fiscalmente durante ese tiempo, gasto que siempre será consecuencia de la evolución que dentro del periodo temporal hayan experimentado los saldos del activo sobre los que globalmente se calcula lo provisión. Por lo tanto la Inspección no pudo recalificar hechos ya calificados por inspecciones anteriores.
Además invoca en su apoyo la circular 4/2004 del Banco de España, por la que se establecen las Normas de información financiera pública y reservada, así como los modelos de estados financieros para las Entidades de Crédito y que vino a sustituir a la Circular 4/1991 vigente en los ejercicios objeto de comprobación.
Por su parte, el Abogado del Estado señala básicamente que la tesis del recurrente no se ajusta lo dispuesto en el Plan General de Contabilidad al regular los movimientos de cuentas de provisiones para insolvencias el cual establece que: " Cuando la empresa cifre el importe de la provisión al final del ejercicio mediante una estimación global del riesgo de fallidos existentes en los saldos de clientes y deudores: a) se abonará al final del ejercicio, por la estimación realizada, con cargo a la cuenta 694; b) se cargará, igualmente, al final del ejercicio por la dotación realizada al cierre del ejercicio precedente con abono a la cuenta 794)".
Entendemos que en la cuestión debatida debe de darse la razón a la entidad recurrente pues el criterio de cuantificar la dotación susceptible de regularización, por encima de la variación neta del saldo de la provisión conduce inevitablemente a regularizar en 1998 la provisión dotada en ejercicios anteriores, de tal forma que se sometió a tributación la totalidad de la provisión deducible acumulada en el saldo de la misma a 31 diciembre de ese año, conduciendo a una sobreimposición y a una vulneración de los principios de devengo y separación de ejercicios. Lo que no puede ocurrir es que un gasto se devengue repetidamente o que el ajuste extracontable positivo sea superior al movimiento del debe de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.
La Circular 4/2004 del Banco de España, por la que se establecen las Normas de información financiera pública y reservada, así como los modelos de estados financieros para las Entidades de Crédito, y su Norma Quincuagésima, titulada "Cuenta de pérdidas y Ganancias, nos dice que: "Los ingresos y gastos se presentarán en la cuenta de pérdidas y ganancias individual, agrupados, según su naturaleza en las siguientes partidas: n) dotaciones a provisiones (neto): Comprende los importes dotados en el Ejercicio, netos de las recuperaciones de importes dotados en ejercicios, para provisiones..." , y aunque no vigente en el período impugnado, es un elemento interpretativo de primer orden para entender que la dotación a provisiones a efectos contables es una dotación "neta", correspondiente al Ejercicio y restadas en todo caso la recuperaciones de importes dotados en ejercicios anteriores.
No hacemos imposición de costas en el presente recurso de casación ni en la instancia.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,
Primero , que declaramos haber lugar al recurso de casación interpuesto por la Procuradora dona Isabel Torres Ruiz, en nombre y representación de BANCO BANIF, S.A.
Segundo , que debemos casar y casamos la sentencia impugnada de fecha 16 de junio de 2008 dictada por la Sección Séptima de la Audiencia Nacional en el recurso 161/2007 , en lo que se refiere al impuesto sobre sociedades del ejercicio 1998.
Tercero , que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo número 161/2007, interpuesto por la recurrente contra la resolución del TEAC de 19 de enero de 2007 recurrida, que anulamos, al igual que el acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria de 30 de septiembre de 2004, por el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1998, con condena al pago del coste de los avales en su caso prestados.
Cuarto , que no hacemos imposición de las costas ni en la casación ni en la instancia.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ramon Trillo Torres, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.
