Resolución nº 00/7544/2003 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 16 de Marzo de 2006

En la Villa de Madrid, a 16 de marzo de 2006, vistas las reclamaciones económico administrativas que, en única instancia, penden de resolución ante este Tribunal Económico Administrativo Central, en Sala, promovidas por la entidad X, S.A., (en adelante X), con C.I.F.: ..., y en su nombre y representación por Don ..., con domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra el Acuerdo dictado por la Oficina Nacional de Inspección, en fecha 11 de diciembre de 2003, en el expediente nº ..., relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995-96, e importe 4.867.262,16 Eu. (809.844.282 pesetas).

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO.- En fecha 17 de septiembre de 2003, la Oficina Nacional de Inspección en ... incoó a la entidad X dos actas referentes al Impuesto sobre Sociedades, período 1995-96: una de conformidad (modelo A01) nº ...; y otra de disconformidad (modelo A02) nº ..., que es la que ha dado lugar a la presente reclamación.

En el acta de disconformidad incoada se hacía constar por el Inspector actuario lo siguiente:

Bases imponibles de sociedades dominadas y deducciones de entidades dependientes.

La entidad presentó declaración autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, tributando en régimen de tributación consolidada.

Dicho régimen había sido inicialmente concedido por el Ministerio de Economía y Hacienda por Orden de ... de 1988. La última prórroga concedida al Grupo para que continuara tributando en tal régimen lo fue por Orden de ... de 1992, y se refería a los ejercicios 1991/92, 1992/93 y 1993/94.

El ... de 1996 X solicitó una nueva prórroga para los ejercicios de 1994/95, 1995/96 y 1996/97. Esta pretensión fue denegada por Orden de ... de 1996 al estimarse que la petición de prórroga había sido cursada fuera de plazo.

Contra aquella denegación la Entidad interpuso recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional (n° ...), que fue desestimado.

De nuevo contra esta sentencia la Entidad interpuso recurso de casación ante el Tribunal Supremo, el cual, según manifestaciones de la propia Entidad, aún no se ha pronunciado sobre el asunto.

El actuario, dada la denegación de la prórroga del régimen de tributación consolidada, y en base a la ejecutividad de los actos administrativos, propone practicar la liquidación del Impuesto de Sociedades del período al que se refiere este expediente, en tributación individual.

La propuesta de liquidación en tributación individual supone minorar la base imponible consolidada declarada en el importe de las bases imponibles correspondientes a las demás entidades del Grupo y que ascienden a la siguientes cuantías:

O, S.A	103.945.063 pts. (624.722,41 Eu.)
P, S.A	72.059.416 pts. (433.085,81 Eu.)
Q, S.A.	1.958.100 pts. (11.768,42 Eu.)
R, S.A.	-320.125 pts. (-1.923,99 Eu.)
TOTAL	177.642.454 pts. (1.067.652,65 Eu.)

En igual medida se ajustan también las deducciones aplicadas por el Grupo acreditadas por las entidades dominadas, sin perjuicio de que sean aplicables en las liquidaciones individuales de éstas. El total de tales deducciones asciende a 11.494.230 pts. (69.081,71 Eu.).

Libertad de amortización por inversiones en S y T.

La siguiente regularización se refiere a la improcedente libertad de amortización practicada por la Entidad sobre la inversiones que califica como de Gastos en I+D.

En la Memoria de la Entidad se reflejan los siguientes saldos de la rúbrica denominada "Gastos de I+D":

	Importes
Coste de adquisición	521.903.000
Amortización acumulada	-97.697.000
Total	424.206.000

De acuerdo con la documentación aportada y las explicaciones dadas por los representantes de la Entidad, los activos incluidos en dichos saldos eran los siguientes:

I+D contratado con S	97.697.000
Inversión en T	424.206.000
Total	521.903.000

Por su parte, en la cuenta del balance n° 22020000, "Gastos de I+D" se recogían los valores netos de dichas partidas, una vez restada la amortización acumulada. Según los representantes de la Entidad la discordancia entre los balances aportados y los importes recogidos en las Memorias se debe a que la Entidad contabilizó la amortización de los proyectos de I+D contratados con S de forma directa, rebajando en un sólo ejercicio el coste total contabilizado de los mismos.

Como puede observarse, dos son los proyectos a los que se refiere esta propuesta de regularización. Respecto del primero, S, la Entidad amortizó la inversión íntegramente en el ejercicio, es decir que contabilizó y dedujo fiscalmente un gasto por impone de 97.697.000 pts. (587.170,8 Eu.). Respecto del segundo, T, por un importe de 424.206.000 pts. (2.549.529,41 Eu.), aunque contablemente la Entidad no amortizó nada, si practicó un ajuste extracontable negativo por el importe total de la inversión por el concepto "Libertad de amortización".

A la vista del contenido de los contratos, el actuario considera que, en ambos casos, lo que la Entidad obtiene como consecuencia de la ejecución del contrato no ni es la titularidad de nuevos productos sobre los que pueda disponer con libertad, ni la licencia de uso de una tecnología obtenida en la investigación realizada por entidades S o T, que le permita fabricar los mismos, sino, únicamente, un derecho de comercialización exclusiva durante un periodo y territorio limitados. Calificada por lo tanto la inversión como correspondiente a un derecho de comercialización exclusiva, considera que el mismo debe figurar en el inmovilizado inmaterial de la Entidad, y que en el caso de concurrir las circunstancias legalmente previstas para ello, pudiera ser objeto de amortizaciones periódicas, pero, en ningún caso, acogerse a la libertad de amortización prevista para las actividades de I+D por la Ley 27/1984. Por tal motivo propone incrementar la base imponible declarada por la Entidad en el importe de los gastos deducidos fiscalmente por la Entidad como amortización de Gastos de I+D que ascendió a un total de 521.903.076 pts. (97.697.076 pts. por el contrato con S y 424.206.000 pts. por el contrato con T). El actuario también analiza la posible amortización del inmovilizado inmaterial que los derechos de comercialización exclusiva constituye y concluye que en ningún caso correspondería en el período al que se refiere este expediente.

Gastos Proyecto D (Aplicaciones Informáticas)

La siguiente regularización propuesta por el actuario se refiere a determinados gastos relativos a una serie de proyectos bajo la denominación conjunta de D que fueron contabilizados y deducidos fiscalmente en el periodo al que se refiere este expediente. Dichos proyectos correspondían al "desarrollo de aplicaciones informáticas para ... que se venden conjuntamente con los ... comercializados por la empresa", tal y como indicaron sus representantes. Las referidas aplicaciones eran desarrolladas por la propia entidad, que imputaba como coste de las mismas los gastos del personal dedicado "exclusivamente a la investigación y posterior desarrollo de estos programas." Igualmente los representantes de la Entidad manifestaron que las inversiones realizadas en tales aplicaciones informáticas no se contabilizaron como activos inmateriales sino solamente como gastos de personal.

El resultado obtenido en estos trabajos se vendía mediante la cesión de la licencia de uso de las aplicaciones, tanto de forma conjunta con los ... de las distintas divisiones del Grupo ..., para cuyo funcionamiento estaban diseñadas, como de forma separada, especialmente en exportaciones. A fin de acreditar las cesiones de uso citadas, la entidad aportó a la Inspección las estadísticas de tales cesiones. Además, la entidad consideró dichos gastos como base para acreditar, y aplicar en el ejercicio, una deducción por gastos en Investigación y desarrollo.

Los gastos a que se refiere esta propuesta no son gastos de investigación y desarrollo, la cual tiene trascendencia a la hora de analizar las deducciones por tal concepto practicadas por la entidad con base en los mismos, también se considera que el gasto de personal contabilizado por la empresa corresponde a la elaboración de lo que sus propios representantes han calificado de "aplicaciones informáticas", y puesto que se trata de programas informáticos, cuyos nombres han quedado registrados como marcas propiedad de la empresa, y que están destinados a ser cedidos a los clientes, conjuntamente o no, con la transmisión de los aparatos que comercializa, el actuario propone que se califiquen de inmovilizado inmaterial de la Entidad. En consecuencia propone incrementar la base imponible en el importe de los gastos de personal contabilizados por tal concepto que ascendieron a 34.000.000 pts. (204.344,12 Eu.), y, paralelamente, y debido a la calificación como inmovilizado, considerar como gasto fiscalmente deducible la amortización correspondiente del periodo, que calcula en función de las tablas oficiales en un 33 por 100, y que ascendería a 8.128.508 pts. (48.853,32 Eu.), importe en el que propone minorar la base imponible.

Ingresos por intereses moratorios

Otro de los ajustes propuestos por el actuario consiste en incrementar la base imponible del periodo en 53.525.664 pts. (321.695,72 Eu.) como consecuencia de imputar a dicho periodo los intereses moratorios reconocidos a favor de la entidad por el Tribunal Superior de Justicia de ... en una sentencia que adquirió firmeza en dicho periodo.

X no registró contablemente ningún ingreso procedente de la sentencia citada.

Rentas generadas en las absorción de N, S.A.

Propone el actuario la regularización de los efectos fiscales de la operación de absorción que llevó a cabo X sobre N. Operación formalizada mediante escritura de fusión por absorción de 18 de noviembre de 1996 con efectos contables desde el 1 de junio de 1996.

El activo principal de la absorbida (N) estaba formado por una participación significativa (el 5,5%) en el capital de Ñ, S.A. (Ñ). Este activo estaba valorado en el balance de la absorbida en 1.137.696.713 pts. (6.837.694,96 Eu.), pero se valora, a efectos de la fusión, en 355.281.012 pts. (2.135.281,89 Eu.). Por tanto, la sociedad absorbida tenía una importante minusvalía latente.

La sociedad absorbida era una sociedad en régimen de transparencia fiscal con un único socio al que no podría transmitir la pérdida en caso de materializarla en sede de N. Tampoco era capaz la absorbida de generar suficientes rentas positivas como para compensar esa minusvalía.

La operación se acogió al régimen especial de diferimiento. Es de señalar que en este caso el diferimiento afectaba no a una plusvalía, sino a una pérdida latente en el patrimonio de la absorbida.

Cuando la absorbente (X) recibió de la absorbida la cartera de acciones en la que se situaba la minusvalía latente, lo que hizo fue, en un plazo de tres meses, vender en bolsa toda la cartera de acciones recibida y volver a recomprar el mismo número de acciones, con lo cual resulta que en el mismo ejercicio de la fusión se materializa en sede de la absorbente, con efectos exclusivamente fiscales, la minusvalía generada en sede de la absorbida.

El actuario propone la siguiente regularización:

1. ) Entiende que no concurren motivos económicos válidos para admitir la aplicación del régimen fiscal especial de neutralidad, por tanto es necesario incrementar la base imponible declarada en el importe del ajuste extracontable negativo realizado que asciende a 781.389.000 pts. (4.696.242,47 Eu.).

2. ) La entidad absorbente entendió aplicable la Ley 43/1995 (regulación prevista en el Capítulo VIII del Título VIII), norma que otorga efectos fiscales a la retroactividad contable pactada por las partes. Sin embargo la Inspección no la considera aplicable y en consecuencia, la pérdida derivada de la venta de acciones en fechas anteriores a la fusión debe atribuirse a N, cuyo importe asciende a 91.255.239 pts. (548.455,03 Eu.) y es el que se propone regularizar.

   Pérdida por venta de las acciones de la filial italiana Q, S.p.A

   El actuario propone incrementar la base imponible al no considerar deducible la pérdida registrada como consecuencia de la venta de 373.467 acciones de la participada italiana Q, S.p.A. (en adelante Q), pérdida registrada que asciende a 84.795.104 pts. (509.628,84 Eu.).

   X era el principal accionista de Q, ésta compañía adquirió en 1996 a la sociedad sueca U, previa oferta pública de adquisición de acciones. Uno de los condicionantes de toda la operación era que a determinados directivos de la empresa sueca adquirida se les debía vender 373.467 acciones de Q a un precio ventajoso. La sociedad italiana adquirió este compromiso frente a tales directivos. Posteriormente X se hizo cargo de este compromiso y fue ella quien finalmente vendió tales acciones a los directivos y la que soportó la pérdida que debería haber soportado su filial.

   En definitiva X suscribió 1.875.000 acciones de Q a 1.531 pts. (9,2 Eu.) la acción, a continuación vendió 373.467 de esas acciones a ciertos directivos de la entidad sueca a un precio de 1.304 pts. (7,84 Eu.) por acción (un precio equivalente al 85 por ciento del que había satisfecho X). Esta venta generó la pérdida controvertida.

   Retribuciones a los administradores

   Otro de los conceptos que el actuario propone regularizar en relación con la base imponible declarada por la entidad X es el que lleva por título "Ajustes en la base imponible por retribuciones a los administradores, no deducibles", por el que se proponen dos aumentos de la base imponible declarada por importes de 32.385.573 pts. (194.641,21 Eu.) y 48.500.000 pts. (291.490,87 Eu.).

   La entidad contabilizó dentro de la cuenta 67250000, "Gestores, Abogados y Notarios", una serie de partidas que correspondían a las facturas recibidas de determinadas entidades con las que estaba relacionada directa o indirectamente.

   Resulta relevante tener en cuenta -según destaca el actuario en su Informe- que el artículo 29 de los Estatutos sociales de X, elevados a escritura pública el 30 de diciembre de 1.991 y presentados al Registro Mercantil de ... el 18 de mayo de 1.992, dispone que:

   "El cargo de Administrador será retribuido. La remuneración de los Administradores será fijada por la Junta General, consistiendo en una cantidad fija anual."

   El examen de las anotaciones regístrales relativas a los acuerdos de la Junta General de Accionistas de la Entidad pone de manifiesto que no constan en el Registro Mercantil acuerdos relativos a la fijación de retribución alguna para los administradores. En el mismo sentido, requerida la entidad para que aportase a la Inspección los acuerdos de la Junta General en los cuales se hubiesen fijado los importes de dichas retribuciones anuales, los representantes de la misma han señalado que: "... tal y como manifestó la entidad en la diligencia n° 33 (apartado 5, letra b), el cargo de Administrador de la compañía no se halla retribuido, por lo que, consiguientemente, no existen acuerdos de la Junta General de Accionistas de la entidad en los que se acuerde retribución alguna a favor de los Administradores de la misma".

   En consecuencia, procede ajustar la base imponible declarada por dos conceptos: por un lado, el importe pagado al Sr. ... y contabilizado como gasto, por importe de 48.500.000 pts. (291.490,87 Eu.) y, por otro, por el importe de las facturas pagadas a las sociedades L, S. L., LA Holding, B. V. y LB Holding, B. V., por importe de 32.385.573 pts. (194.641,21 Eu.).

   Intereses de préstamos en operaciones vinculadas

   El actuario propone corregir en 6.502.478 pts. (39.080,68 Eu.) adicionales un ajuste extracontable positivo que por importe de 43.390.000 pts. (260.779,15 Eu.) practicó la Entidad en su autoliquidación y que se corresponde con los intereses calculados por X, a efectos exclusivamente fiscales, sobre determinados importes que ésta prestó a sus administradores (...) y a una entidad vinculada (L, S. L.), todo ello en cumplimiento de lo que el artículo 16.3 de la Ley 61/1978 establece para la valoración de operaciones vinculadas, dado que dichas operaciones se pactaron sin tipo de interés, es decir, sin precio.

   El importe del ajuste positivo realizado por la entidad procede de los cálculos que ésta realizó, para lo cual tomó en consideración el tipo de interés del 6,51 % que consideró como representativo del interés de mercado para operaciones similares y lo aplicó sobre los saldos medios prestados según su contabilidad (media aritmética simple entre saldos iniciales y finales).

   El actuario propone corregir el importe de este ajuste por un doble motivo:

1. ) Del examen documental realizado por el actuario resulta una discordancia entre los datos contables y los documentales en torno al importe del capital prestado. En concreto el capital prestado es superior en 98.000.000 pts. (588.991,86 Eu.) al que se refleja en la contabilidad. Debe observarse que el obligado tributario no alegó contra este concreto motivo de ajuste.

2. ) En segundo lugar, ahora sí con la disconformidad expresa del sujeto pasivo, el actuario considera incorrectos los cálculos realizados por el obligado tributario por haber aplicado el tipo de interés sobre los saldos medios, sin tener en cuenta los diferentes movimientos (cargos y abonos) que se han registrado a lo largo del ejercicio.

   Relaciones Públicas

   Lo que aquí se discute es una partida de gastos que asciende a 60.606.778 pts. (364.254,07 Eu.) que es relativamente pequeña en relación con el total de gastos de promoción y publicidad satisfechos por el obligado tributario y que, a juicio del actuario, tiene una problemática fiscal específica. El denominador común de estos gastos es el siguiente:

   - Se trata de gastos relacionados con la asistencia a congresos y cursos nacionales e internacionales de índole exclusivamente científica y de los que X no es el organizador. Son gastos tales como cuotas de inscripción a los congresos, gastos de hostelería y restauración de los asistentes, y gastos de desplazamiento al lugar de celebración;

   - Los destinatarios de los servicios adquiridos por la entidad son ... y ... (y, excepcionalmente, sus acompañantes). Estos ... no son los clientes finales de X, sino que son empleados de los ... (normalmente públicos) a los que X vende o pudiera vender sus productos.

   - Los suministradores de los servicios son, principalmente, agencias de viajes que facturan los servicios prestados a cargo del obligado tributario.

   Para justificar la vinculación de estos gastos a la obtención de ingresos X, ha entregado una relación de clientes (...) con los que están vinculadas las personas que resultan beneficiarias de los gastos incurridos por la entidad, así como determinado material relativo a ... congresos y reuniones similares celebrados entre los años 2000 y 2003 (años no sometidos a comprobación en estas actuaciones).

   Deducción por doble imposición de dividendos.

   La propuesta de regularización se refiere en este caso a una deducción por doble imposición de dividendos al 50 por 100 por importe de 43.999.375 pts. (264.441,57 Eu.) aplicada por el obligado tributario en su declaración y que tiene su origen en el dividendo repartido por la participada F, S.A. A su vez, este dividendo es el resultado de repartir las reservas disponibles de la participada a 31 de diciembre de 1995. El obligado tributario consideró que las reservas repartidas habían sido constituidas con anterioridad a la adquisición de la participación por lo que registró contablemente ese dividendo como menor coste de la participación. El actuario entiende que el obligado tributario no puede beneficiarse de la deducción por doble imposición pues el artículo 24.1 de la Ley del Impuesto (Ley 61/1978) exige que los dividendos se integren en la base imponible del impuesto.

   Deducción por gastos en I+D

   La siguiente propuesta de regularización se refiere a la deducción en la cuota por gastos en investigación y desarrollo que practicó la entidad y que, a juicio del actuario, resulta improcedente.

   En concreto, de acuerdo con la documentación incorporada al expediente, se puede hablar de tres tipos de proyectos, a los que ya se ha hecho referencia: Proyecto S, Proyecto T y Proyecto D. El actuario, con causa en la calificación que respecto de los proyectos ha realizado, y puesto que como consecuencia de las mismas no cabía considerar las inversiones realizadas como inversiones en investigación y desarrollo, ha propuesto no admitir la deducción practicada por la entidad por el concepto de actividades de I+D.

   Deducción por actividad exportadora.

   El siguiente ajuste se refiere a la deducción por actividades exportadoras que la Entidad acreditó en relación con la declaración-liquidación del Grupo correspondiente al periodo impositivo al que este expediente se refiere, por un importe de 600.295.000 pts. (3.607.845,61 Eu.). A juicio del actuario tal acreditación fue totalmente improcedente y por ello propone regularizar en su totalidad la cantidad acreditada en su día.

   La inversión por la que la Entidad se acogió a la deducción aquí tratada fue el importe neto empleado en la suscripción de acciones de la sociedad italiana Q. El detalle del importe neto invertido es el siguiente, tal y como se recoge en el expediente:

   Suscripción de 1.875.000 acciones	2.870.775.000
   Venta parcial de acciones suscritas en la ampliación	(571.807.854)
   Ejercicio de warrants	98.867.243
   Gastos de las operaciones anteriores	3.346.391
   Total inversión neta	2.401.180.780

   La deducción acreditada por la entidad se refería al 25 por ciento de la citada inversión neta.

   El actuario juzga improcedente en su totalidad la deducción acreditada, pues considera que la entidad ha incumplido los requisitos establecidos en el artículo 26,1,Segundo de la Ley 61/1.978. Así, entiende en primer lugar que es muy dudoso que se pueda considerar que X haya desarrollado actividad exportadora que le permita beneficiarse de la deducción y, en segundo lugar, que aun cuando pudiera entenderse que sí ha existido tal actividad exportadora, resulta que no se da una relación directa entre la inversión y la eventual actividad exportadora desplegada por X.

   Deducción por formación de personal

   El examen de las partidas sobre las que la entidad ha calculado la deducción pone de manifiesto que la misma debe recortarse por los siguientes motivos e importes:

   1. En primer lugar por no haber computado con signo negativo el importe de las subvenciones recibidas para financiar los cursos de formación de sus empleados. El importe que debe ajustarse asciende a las subvenciones obtenidas, es decir, 13.190.970 pts. (79.279,33 Eu.).

   2. El importe de los ajustes como base de la deducción asciende a 4.310.442 ptas. (25.906,28 Eu.), que corresponden a servicios de hoteles y restaurantes 3.762.248 pts. (22.611,57 Eu.) y a otros gastos 548.194 pts. (3.294,71 Eu.).

   3. De las partidas inferiores a 500.000 pts. (3.005,06 Eu.) cabe distinguir, por un lado, aquellas en las que en el texto recogido en el Libro Mayor citado se especifica el tipo de gasto de que se trata (cursos, viajes, hoteles, etc.) y de las que son ajustables todas aquellas en las que, por las denominaciones utilizadas por la propia entidad, se deduce que no están vinculadas de forma directa a la acción formativa a la que la norma se refiere. Por esta vía son ajustables como base de la deducción hasta un total de 3.879.885 pts. (23.318,58 Eu.), es decir las que no son Cursos y similares y Congresos y convenciones.

   4. De la otra parte de las partidas de menos de 500.000 ptas. (3.005,06 Eu.), las denominadas "sin texto" por no tenerlo el Libro Mayor citado y que totalizan 22.136.231 pts. (133.041,43 Eu.), se propone que sean ajustadas 5.911.231 pts. (35.527,21 Eu.) que es la diferencia entre aquel importe y las 16.225.000 pts. (97.514,21 Eu.) que, según la propia entidad correspondían a acción formativa.

      En consecuencia, se propone una minoración de las deducciones en cuota por importe de 1.364.626 pts. (8.201,57 Eu.) (5% de 27.292.528), siendo este último importe la disminución propuesta de la base de deducción resultante de las circunstancias anteriores.

      SEGUNDO.- En el preceptivo informe ampliatorio al acta el actuario esgrime las razones que conllevan al aumento de la base imponible. En fecha 16 de octubre de 2003, la Entidad presentó escritos de alegaciones. Y en fecha 11 de diciembre de 2003, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección, dictó acuerdo confirmando la propuesta de liquidación contenida en el acta, resultando una deuda tributaria de 4.867.262,16 Eu. (809.844.281 pts), comprensiva de una cuota de 3.470.367,81 Eu. (577.420.618 pts) y unos intereses de demora de 1.396.894,35 Eu. (232.423.663 pts).

      TERCERO.- Mediante escrito presentado en 23 de diciembre de 2003, la entidad ha interpuesto reclamación económico administrativa ante este Tribunal Económico Administrativo Central, contra el anterior acuerdo de liquidación. Puesto de manifiesto el expediente, en fecha 6 de septiembre de 2004, la entidad ha procedido a realizar, en síntesis, las siguientes alegaciones:

      1. Prescripción del derecho de la Administración a liquidar. Improcedente ampliación de duración de las actuaciones inspectoras.

      2. Improcedencia del ajuste por la absorción de N, S.A. Es posible la retroacción contable de las operaciones de N, S.A. la operación se llevó a cabo impulsada por claros motivos económicos que permiten aplicar el régimen especial de neutralidad, máxime si tenemos en cuenta que los supuestos beneficios que de la misma derivan para X se dan igualmente incluso sin la aplicación del régimen.

      3. Improcedencia del ajuste por retribuciones a los administradores. La negativa de la Inspección a admitir la deducibilidad de los gastos que nos ocupan, sean éstos considerados -como esta parte defiende- gastos relativos a los servicios de gestión del GRUPO L o gastos en concepto de retribución de los administradores -como pretende la Inspección-, no tiene fundamento legal alguno, máxime cuando la realidad de los mismos ha sido admitida y su correlación con los ingresos es obvia a la vista de la evolución del Grupo ..., que ha pasado de 1.407 millones de pesetas como base imponible en el ejercicio 1995-96, a una de 2.225 millones en el 1998-99, es decir, la experimentado un crecimiento superior al 58% sin duda atribuible, al menos parcialmente, a la gestión de D. ... y D. ... en el GRUPO L.

      4. Improcedencia del ajuste por operaciones vinculadas. Intereses de préstamos al administrador. La valoración efectuada por la Inspección vulnera lo establecido en el artículo 16.3 de la Ley 61/1978 en tanto que no se ha empleado ningún método de valoración de los legalmente previstos para fijar el importe de los intereses que X debería haber cobrado en condiciones normales de mercado por los préstamos que tenía concedidos.

      5. Improcedencia del ajuste en la base imponible por gastos de relaciones públicas. Además de destacar la oportunidad de dichos gastos como publicidad indirecta de X, para zanjar la cuestión, hay que añadir que según ha quedado acreditado en el expediente, entre los clientes de X se encuentran también ... privados. De esta forma, el método de trabajo utilizado para llevar a cabo la regularización propuesta, resulta, cuanto menos, falto de rigurosidad, habiéndose limitado a regularizar la totalidad del conjunto de partidas de gasto obviando totalmente que parte de dichas partidas se han destinado a la promoción comercial realizada frente a clientes que se hallan liberados de las "limitaciones" para contratar en las que se fundamenta la regularización.

      6. Improcedencia del ajuste en la deducción por doble imposición intersocietaria, en la medida en que dicha deducción no solo se reconoce en el propio redactado del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, art. 73.2, sino que la misma se erige en la única alternativa posible para evitar la consolidación de una situación de triple imposición.

      7. Improcedencia del ajuste en la deducción por inversiones por la realización de actividades exportadoras. Como ha quedado acreditado en el expediente, la actividad exportadora realizada por el Grupo fiscal encabezado por X a sus participadas sobre las que se aplicó ... consistió en la facturación por parte de X de una serie de servicios, genéricamente denominados "management and service fees", de muy distinta naturaleza (y que han sido aceptados por la Inspección como generadores de actividad exportadora) que son propios de los grupos multinacionales y en la exportaciones de bienes por parte de P a H (también aceptados por la Inspección como generadores de actividad exportadora).

      8. Improcedencia del ajuste en la deducción por gastos de formación profesional. La Inspección mantiene una interpretación contraria al tenor literal del artículo 36 de la LIS al impedir, sin excepción, que los gastos de desplazamiento, estancia y manutención tengan cabida en la base de la deducción por gastos de formación profesional. Si realmente esta es la finalidad de la norma, no tiene sentido que el legislador excluya del ámbito de la deducción todos aquellos gastos de formación profesional que "de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 18/1.991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tengan la consideración de rendimientos del trabajo personal" (entre los que no tienen cabida los gastos de locomoción y los normales de manutención y estancia que se ajustan a los límites reglamentarios) si dichos gastos, independientemente de su carácter retributivo, jamás pueden integrar la base de la deducción.

      En este sentido, parece lógico pensar que, la intención del legislador era para todos aquellos gastos que cumplieran lo dispuesto en el apartado anterior (esto es, que no tuvieran el carácter de rendimientos del trabajo personal) que pudieran formar parte de la base de la deducción por gastos de formación profesional.

      FUNDAMENTOS DE DERECHO

      PRIMERO.- Concurren en la presente reclamación los requisitos de competencia, legitimación y formulación en plazo que son presupuesto para su admisión a trámite por este Tribunal Económico Administrativo Central de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento de Procedimiento en las reclamaciones económico-administrativas.

      SEGUNDO.- Las cuestiones planteadas se centran en determinar: 1. Si ha prescrito o no el derecho de la Administración a liquidar. 2. Si son o no procedentes los incrementos de base imponible por los siguientes conceptos: el ajuste por absorción de N, S.A., retribuciones a los administradores, intereses de préstamo al administrador, gastos de relaciones públicas, 3. Si procede o no la deducción por doble imposición intersocietaria, deducción por inversiones en la realización de actividades exportadoras, deducción por gastos en formación profesional.

      TERCERO.- En primer lugar la reclamante alega la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 1995-96, por el transcurso del plazo máximo que para el desarrollo de la actuación inspectora contempla el artículo 29.1 de la Ley 1/98, al estimar que el acuerdo de ampliación de actuaciones es nulo.

      Considera la reclamante que no se ha producido la motivación necesaria para la adopción del citado acuerdo aún siendo una entidad vinculada con otras sociedades. El citado artículo 29 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías del Contribuyente establece que: "1. Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas. No obstante, podrá ampliarse dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otros doce meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

   1. Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. En particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional.

   2. Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el contribuyente ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades, empresariales o profesionales, que realice".

      En su apartado tercero, el precepto establece que el incumplimiento del plazo señalado determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones.

      El Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en la redacción dada al mismo por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, establece en su artículo 31 ter que: "1. El plazo a que se refiere el artículo 31 podrá ser ampliado, previo acuerdo del Inspector Jefe, por un plazo no superior al inicialmente previsto, cuando concurra, alguna de las siguientes circunstancias: a) Que se trate de actuaciones que revistan especial complejidad. (...).

      A estos efectos, (...), podrá considerarse que las actuaciones revisten especial complejidad cuando se produzca alguno de los siguientes supuestos: 1°) Cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas. (....). 3°) Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos sujetos pasivos en el ámbito de diferentes Delegaciones de la AEAT. 4°) Cuando el obligado tributario realice actividades fuera del ámbito territorial de la delegación de la AEAT que corresponda a su domicilio fiscal, que requieran la realización de actuaciones de comprobación de la Inspección fuera de dicho ámbito territorial."

      Finalmente en el apartado 2 del citado artículo 31 ter se establece que: "...la apreciación de la concurrencia de alguna de las circunstancias mencionadas en los apartados anteriores se realizará por el funcionario, equipo o unidad que esté desarrollando la actuación de que se trate. La propuesta de ampliación se dirigirá por escrito al Inspector Jefe ponderando la importancia de las circunstancias reseñadas en orden a la necesidad de ampliar el plazo".

      La limitación temporal a 12 meses de las actuaciones de comprobación e investigación, tiene una serie de excepciones en las que este plazo se puede ampliar a otros 12 meses, así, cuando la actuación revista una especial complejidad considerando que concurre esta circunstancia cuando su volumen de operaciones sea superior al requerido para auditar las cuentas de las sociedades, así como, cuando forma parte de un Grupo de sociedades, siendo éstos dos los supuestos que se aprecian en el presente caso. Los órganos de la Inspección han desarrollado las actuaciones previstas en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998, así, han propuesto la ampliación del plazo inicial y el Inspector-Jefe mediante Acuerdo de fecha 6 de febrero de 2002, notificado el 7 de febrero siguiente, ha establecido la continuación del procedimiento inspector por otros 12 meses. Se especifica, tanto en la propuesta e informe del inspector como en el acuerdo por el que se lleva a cabo la ampliación, como motivación en virtud de los cuales concurre la "especial complejidad" entre otros motivos "por ser su volumen de operaciones en todos los ejercicios superior al requerido para la obligación de auditar las cuentas de las sociedades", así como por "formar parte del Grupo de Sociedades n° ... en calidad de sociedad dominante, Grupo que tributa en el Régimen de Tributación Consolidada". Se acuerda la ampliación por otros doce meses para, entre otros conceptos impositivos, el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995-96.

      Se observa por tanto que nos encontramos ante uno de los casos que el artículo 31 ter del RGIT menciona como de especial complejidad "sociedades vinculadas que requieren actuaciones en diversos sujetos pasivos en ámbitos diferentes", y que las circunstancias mencionadas, se han producido, por lo que, puede hablarse de una especial complejidad en las actuaciones de comprobación.

      CUARTO.- Por otra parte, el art. 29.2 de la Ley 1/1998 establece lo siguiente: "2. A los efectos del plazo previsto en el apartado anterior, no se computarán las dilaciones imputables al contribuyente, ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente".

      A su vez, el art. 31.bis del R.G.I.T.; según redacción dada por el R.D. 136/2000, de 4 de febrero, lleva a cabo el desarrollo reglamentario previsto en el art. 29.2 Ley 1/1998, y establece en su apartado 2: "Artículo 31 bis. Cómputo del plazo. Interrupciones justificadas y dilaciones imputables al contribuyente.

      (...)

      2. A su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario, el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la inspección dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el propio contribuyente en los casos en que se considere procedente. Las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al interesado. A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales.(...)".

      A lo largo de las actuaciones inspectoras han quedado documentadas hasta once solicitudes de aplazamientos realizados por la obligado en el curso de las actuaciones y un retraso a la obligado imputable en la atención de un requerimiento de la Inspección. Tanto las solicitudes de aplazamiento como el retraso en la atención del requerimiento, constituyen dilaciones imputables a la obligado.

      En todos y cada uno de estos supuestos, se hicieron constar en las correspondientes diligencias incorporadas al expediente, tanto las circunstancias relativas a las solicitudes de suspensión de actuaciones por parte de la obligado, y, en su caso, al retraso en la cumplimentación del requerimiento de la inspección, como su incidencia a los efectos del cómputo del plazo del art. 31 R.G.I.T. En todo momento y desde el mismo inicio de las actuaciones, la obligado fue advertida de las reglas sobre el cómputo del plazo.

      Con posterioridad a la firma de las Actas no se han producido dilaciones imputables al contribuyente, con excepción de la ampliación de plazo concedida para presentar alegaciones (7 días hábiles equivalentes a 9 días naturales).

      En consecuencia, a los efectos del cómputo del plazo máximo para ultimar las actuaciones han de descontarse las cuarenta y seis dilaciones antes referidas (cuarenta y cinco solicitudes de aplazamiento y un retraso en la cumplimentación de un requerimiento de la Inspección) producidas antes de la firma de las actas que suman 243 días naturales y la producida con posterioridad que suma 9 días naturales. Concluimos pues que a los efectos del plazo de 24 meses paya ultimar las actuaciones, no deben computarse 252 días.

      Tal y como ya se expuso en los Antecedentes de Hecho, en la misma fecha de incoación del Acta de referencia se incoó otra Acta, asociada a aquélla, de conformidad por este mismo concepto y período. En esta acta, se incluyeron como hechos tanto la procedencia de la ampliación del plazo a 24 meses como los motivos antes expuestos de solicitudes de aplazamiento de las actuaciones por parte de la obligado así como su retraso en el cumplimiento de un determinado requerimiento, y se incluyeron en los mismos términos que en el Acta A02 de referencia. La entidad ha prestado su conformidad a la citada acta sin que conste recurso alguno interpuesto contra la misma.

      La conclusión a que conducen las consideraciones que anteceden es la contraria a la pretendida por la reclamante. Las actuaciones concluyeron en los plazos del artículo 29 de la Ley 1/98, el plazo de prescripción se interrumpió con ellas y no decayó el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria del ejercicio 1995-96.

      QUINTO.- La siguiente cuestión se refiere a los efectos fiscales de la operación de absorción que llevó a cabo X sobre N. Operación formalizada mediante escritura de fusión por absorción de 18 de noviembre de 1996, fue presentada ante el Registro Mercantil el 24 de abril de 1997. En ella se señalaba que "A efectos contables todas las operaciones realizadas por la sociedad absorbida a partir del día 1 de junio de 1996 se considerarán realizadas por la sociedad absorbente".

      El activo principal de la absorbida (N) estaba formado por una participación significativa (el 5,5%) en el capital de Ñ, S.A. (Ñ). Como consecuencia de la fusión por absorción N quedó extinguida sin ser liquidada, transmitiéndose en bloque su patrimonio fiscal a la sociedad absorbente.

      El sujeto pasivo acogió la operación al régimen especial de diferimiento. Es de señalar que, en este caso, el diferimiento afectaba a una pérdida latente en sede de la sociedad absorbida, pues su participación en Ñ aparece valorada en el último balance antes de la fusión en 1.137.696.713 pts. (6.837.694,96 Eu.), cuando su valor, según cotización oficial, es de 355.281.012 pts. (2.135.281,89 Eu.). Esta minusvalía es la que, con efectos exclusivamente fiscales, se difiere y traspasa a la sociedad absorbente (X). En definitiva la absorbente (X) se imputa, con efectos exclusivamente fiscales, la correspondiente renta negativa, para lo cual practicó en su autoliquidación un ajuste extracontable negativo por importe de 781.389.000 pts. (4.696.242,47 Eu.). Además, esta minusvalía, inicialmente diferida, se materializa en ese mismo ejercicio puesto que las acciones en cuestión son todas ellas vendidas y recompradas a lo largo del periodo que va de 9 de septiembre de 1996 a 26 de noviembre de 1996, estas operaciones representaron para la entidad unas pérdidas de 91.255.239 pts. (548.455,03 Eu.). También se computa la absorbente, ahora con efectos contables y fiscales, las rentas (todas ellas negativas) resultantes de las operaciones de venta y posterior recompra de las acciones de Ñ realizadas durante el periodo de retroacción contable de la operación.

      Operaciones respecto de las que la Inspección acuerda las dos regularizaciones siguientes: Entiende que no concurren motivos económicos válidos para admitir la aplicación del régimen fiscal especial de neutralidad, por tanto es necesario incrementar la base imponible declarada en el importe del ajuste extracontable negativo realizado que asciende a 781.389.000 pts. (4.696.242,47 Eu.).

      Además, la pérdida derivada de la venta de acciones en fechas anteriores a la fusión debe atribuirse a N, este importe asciende a 91.255.239 pts. (548.455,03 Eu.) y es el que se propone regularizar.

      X contabilizó los activos financieros recibidos por los valores revisados resultantes de la fusión realizada a la que se dio efectos de 1 de junio de 1996, integrando los mismos en su contabilidad. De acuerdo con lo señalado en el art. 99 de la Ley 43/1995, al que se acogió la entidad "Los bienes y derechos adquiridos mediante las transmisiones derivadas de las operaciones a las que haya sido de aplicación el régimen previsto en el articulo anterior se valorarán, a efectos fiscales, por los mismos valores que tenían en la entidad transmitente antes de realizarse la operación (de absorción)...".

      Como quiera que X vendió en el ejercicio todas las acciones que había recibido en la fusión, el coste de adquisición a efectos fiscales era el que tenían dichos títulos en N. De ahí procede el ajuste negativo de 781.389.000 pts. (4.696.242,47 Eu.), realizado por la entidad en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades.

      Ha de observarse que la Inspección considera no aplicable la Ley 43/1995, por cuanto la sociedad absorbente y absorbida tenían un ejercicio partido comprendido entre 1 de diciembre de 1995 y 30 de noviembre de 1996 y por tanto, lo habian iniciado con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva LIS. Ello sobre las base de la Disposicion Final Undécima de la Ley 43/1995, que dispone que la misma "...será de aplicación a los períodos impositivos que se inicien a partir de la expresada fecha". Además, el apartado 4 de la Disposición Derogatoria única de la misma Ley, prevé en su párrafo segundo que "las obligaciones tributarias correspondientes a períodos impositivos iniciados con anterioridad y concluidos con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley, se exigirán conforme a las normas vigentes en el momento de la iniciación de los citados períodos impositivos."

      Ciertamente la Ley a los efectos de regular su eficacia temporal no contempla la especialidad que este tipo de operaciones implica; no obstante, este Tribunal considera que en estos supuestos en los que, por fusion, absorcion, escision, etc, pueden verse afectadas una diversidad de entidades que pudieran tener ejercicios sociales diversos, la seguridad jurídica y la propia idosincrasia de las operaciones aconseja tomar como fecha determinante para fijar los efectos de la nueva Ley, la de la eficacia de la fusión, que en el presente caso tiene lugar con la inscripción en el Registro, el 24 de abril de 1997, de la escritura de fusion otorgada el 18 de noviembre de 1996. De otro modo se podría llegar a situaciones distorsionadoras, en las que por la misma operación se aplicasen normativas diferentes a las sociedades intervinientes en las mismas, habiéndose de cohonestar ademas diversos actos implicados en todo el proceso de fusión, que quedarían regulados por normativas dispares, todo lo cual se obvia dotando de certeza a la operativa global y refiriendo la normativa aplicable a un momento común y único para todas ellas.

      Dicho lo cual, ha de centrarse el análisis en el régimen especial contemplado por la Ley 43/1995 en su Título VII, capítulo VIII.

      El artículo 110.2 de la Ley 43/1995 dispone "Cuando como consecuencia de la comprobación administrativa de las operaciones a que se refiere el artículo 97 de esta Ley, se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal, se perderá el derecho al régimen establecido en el presente capítulo y se procederá por la Administración tributaria a la regularización de la situación tributaria de los sujetos pasivos".

      Puede observarse que el artículo 110.2 impide la aplicación al referido régimen cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, por tanto, en el procedimiento de comprobación será necesario determinar si la finalidad de las operaciones realizadas estaban motivadas por un fin de fraude fiscal, y solamente si no se aprecia la existencia de esa finalidad fraudulenta se aplicará el régimen especial.

      El artículo 110.2 de la Ley 43/1995, ha sido interpretado, respecto de la redacción contenida en el artículo 11 de la Directiva 90/434, según Sentencia de 17 de julio de 1997 del TJCE, en el sentido de que, "para comprobar si la operación contemplada tiene como objetivo principal, o como uno de sus principales objetivos, el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes deben proceder, en cada caso, a un examen global de dicha operación. Tal examen debe ser susceptible de control jurisdiccional. Conforme a la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva, los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que la operación contemplada no se haya efectuado por motivos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal. A ellos les corresponde determinar los procedimientos internos necesarios para tal fin, respetando el principio de proporcionalidad (...) c) El concepto de motivo económico válido con arreglo al artículo 11 de la Directiva 90/434 debe interpretarse en el sentido de que es más amplio que la búsqueda de una ventaja puramente fiscal, como la compensación horizontal de pérdidas". La Ley 14/2000, modificó para los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2001, la redacción del artículo 110.2, plasmando en el mismo la mención a la existencia de motivos económicos válidos como un elemento que determina la aplicación del Régimen especial. Ahora bien, ello no impide, dada la escueta redacción inicial del artículo 110.2, acudir como criterio de interpretación al texto contenido en la sentencia mencionada.

      En este caso, del examen global que debe hacerse de las operaciones acogidas al régimen especial es preciso tener en cuenta los siguientes hechos significativos, extraidos del expediente:

      No se trata de una fusión que se haya realizado entre partes independientes ya que N estaba controlada de manera indirecta por los hermanos ..., administradores solidarios de X y que también controlan ésta al 100 por ciento a través de sociedades interpuestas.

      La fusión tenía por objeto la transmisión de acciones de Ñ, en un grado de participación (5,59 por ciento) que tenían la consideración de inversión de control al tratarse de una entidad que cotizaba en Bolsa. Además, el grupo ... mantenía, a través de otras sociedades, una participación mucho más significativa. Como resultado de ello, los Administradores de X formaban parte del Consejo de Administración de Ñ.

      El coste de adquisición de las acciones de Ñ en N debería haberse corregido, en su caso, en función del valor teórico contable de las acciones, de acuerdo con lo previsto tanto en el Plan General de Contabilidad. No consta en los estados financieros de aquella provisión alguna con esa finalidad ni ajuste extracontable en tal sentido. Esa eventual provisión habría quedado como resultado de N, generando en ella, en su caso, una posible base imponible negativa que no habría pasado a X, sino que habría quedado a expensas de bases imponibles positivas futuras, al tratarse de una sociedad que tributaba en régimen de transparencia.

      En cambio, con la fusión se actualizó el mencionado coste hasta igualarlo con la cotización de las acciones en el momento de la fusión. De esta manera la diferencia entre el valor actualizado a la cotización y el coste de adquisición contabilizado generaría una pérdida que, debería haber sido soportado por N.

      Por eso, a fin de aplicar la minusvalía diferida generada con la fusión, X vendió inmediatamente la cartera de Ñ pero, como lo que quería era seguir manteniendo el control sobre la misma, volvió a recomprar el mismo número de acciones.

      Todos estos hechos abonan la idea de que esta operación de fusión no se hizo para conseguir mejorar la gestión que se pretendía ni era el resultado de una operación de concentración o reestructuración empresarial.

      No era más que un cambio de titularidad de las acciones, que seguían estando controladas por el mismo grupo económico, ..., y que, sin embargo, de esta manera, conseguían "actualizar" el valor de las acciones y desplazar las pérdidas resultantes de dicha actualización a X.

      En conclusión, a la vista de la norma aplicable, Ley 43/1995, no es correcta la autoliquidación practicada por la Entidad en lo relativo a la imputación de rentas negativas derivadas de operaciones (venta y recompra de títulos) realizados durante el periodo de retroacción contable de la operación. Las operaciones de venta tuvieron por objeto las acciones de Ñ, pues bien, las realizadas con anterioridad a 18 de noviembre de 1996 (fecha de la fusión) no deben determinar resultados fiscalmente imputables a X. Este importe asciende a unas pérdidas computadas por X de 91.255.239 pts. (548.455,03 Eu.) que no son admisibles fiscalmente. El análisis de los motivos económicos alegados y el examen global de las circunstancias concurrentes en la operación permiten afirmar que no existe una operación tendente a conseguir una reestructuración empresarial o una concentración de empresas. Esta ha sido la apariencia formal de la operación, pero la finalidad perseguida no ha sido realmente esa por lo que no procede la aplicación del régimen especial.

      Llegados a este punto, no resultando aplicable el régimen especial previsto en el título VII, capítulo VIII de la Ley 43/95, ha de concluirse que también examinada la regularizacion de la Inspección a la luz de este Ley, la misma resulta correcta, en su doble aspecto: en cuanto a que los incrementos y disminuciones de patrimonio generados con la operación han de imputarse a la sociedad absorbida (N) y por tanto el ajuste extracontable negativo practicado en sede de la absorbente (X) por importe de 781.389.000 pts. es incorrecto; y en cuanto no resulta atendible la pretensión de aplicar la eficacia fiscal a la retroactividad de efectos contables pactada que prevé el artículo 105 de dicha Ley, ni lo previsto en relación con la compensacion de pérdidas en el artículo 104.3 de la misma, por lo que el importe de las pérdidas computadas por X de 91.255.239 pts. no son admisibles fiscalmente.

      SEXTO.- La siguiente cuestión que se plantea en el presente expediente consiste en determinar si son deducibles las cantidades pagadas por la reclamante a las entidades L, S. L., LA Holding, B. V y LB Holding, B. V. y contabilizadas en la cuenta 67250000, "Gestores, Abogados y Notarios"; así como, el importe satisfecho al Sr. ... en concepto de gerente de la entidad.

      A fin de enmarcar adecuadamente la cuestión, resulta conveniente recoger los principales hechos que se derivan del expediente:

1. ) La Entidad contabilizó y declaró como gasto los importes de unas facturas emitidas por unas entidades con las que existía relación directa o indirecta, relativas a unos servicios:

   - las facturas de L, se refieren a Servicios de asesoramiento comercial y prospección de oportunidades de distribución en territorio español, prestados en base a un contrato de asesoramiento comercial firmado entre L y X de 30 de junio de 1996.

   - las facturas de LA Holding, B. V. se refieren a "Advisory costs of ... (periodo correspondiente)".

   - las facturas de LB Holding, B. V. también se refieren a "Advisory costs of ... (periodo correspondiente)".

   - la retribución al Sr. ... es en su condición de gerente de la entidad.

2. ) De las manifestaciones de los representantes de la entidad, en el procedimiento inspector, respecto al contenido de los citados gastos destacamos las siguientes:

   - Respecto a las facturas de L: "los cargos recibidos de dicha entidad corresponden a horas de dedicación de uno de los administradores solidarios de X, en concreto el señor ..., realizados al margen de sus funciones de Administrador, en la búsqueda de nuevas actividades de negocio o representadas para la compañía".

   - Y respecto a las facturas de LA Holding, B. V. y LB Holding, B. V. "La práctica totalidad de dichos gastos se corresponden con la retribución percibida, en su condición de administradores, por los señores ..., quienes son los máximos responsables de la gestión, dirección y administración del grupo empresarial del que son propietarios al 50%", "el Grupo retribuye a sus administradores mediante una única retribución satisfecha por LA Holding, B. V. compañía que evidentemente, procede posteriormente a la repercusión de sus costes entre las distintas sociedades del Grupo que resultan beneficiarias efectivas de los servicios".

3. ) Los Sres. ..., son administradores solidarios de X.

4. ) El cargo de administrador de X es, según sus Estatutos, cargo retribuido y con el amplio contenido que dispone el art. 27 de sus Estatutos, que reproducimos: "Los Administradores podrán hacer y llevar a cabo cuanto esté comprendido dentro del objeto social, así corno ejercitar cuantas facultades no estén expresamente reservadas por la Ley o por los Estatutos a la Junta General (...)". Y entre estas facultades, citadas de modo "meramente enunciativo", se encuentra la de "dirigir la organización empresarial de la sociedad y sus negocios".

5. ) X no contabilizó ni declaró ningún gasto en concepto de retribución a sus administradores.

6. ) Los administradores, los Sres. ..., son quienes, ya directa ya indirectamente, son los destinatarios de la remuneración de los servicios a los que los gastos se refieren. Pues en el caso de L, estamos ante una entidad, dada de alta en el epígrafe 8611 Alquiler de viviendas, que tenía como socios al cincuenta por ciento a D. ... La entidad LA Holding, B. V. estaba participada al cincuenta por ciento por los hermanos ... y era el accionista al cien por cien de LB Holding, B. V.

   SÉPTIMO.- Entrando ya en el análisis de la cuestión planteada, hay que señalar en primer lugar, que el contenido de los servicios en cuestión es el que es: el trabajo de administración desempeñado por los Sres. ...

   De conformidad con lo dispuesto en el art. 13 d) de la L.I.S. para la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo, entre otros, los gastos necesarios para la obtención de aquellos relativos a las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales, siempre que dichos terceros estén adscritos o hayan prestados servicios relacionados con la actividad económica productiva correspondiente.

   El artículo 111 del citado Reglamento, Trabajos, suministros y servicios exteriores, colocado en la Subsección Tercera, Gastos deducibles, de la Sección Tercera, Determinación de los rendimientos netos, incluye en su letra a) "las cantidades devengadas por terceros en contraprestación de servicios relacionados con la actividad o el patrimonio de la empresa".

   Sobre este concepto se extiende el art. 112 del Reglamento en los términos siguientes:

   " Artículo 112. Servicios profesionales. 1. Se incluirán entre las cantidades devengadas por servicios profesionales a que se refiere la letra a) del apartado 1 del artículo anterior:

   1. Las remuneraciones a agentes mediadores independientes no vinculados laboralmente a la Empresa.

   2. Contraprestaciones por la realización de estudios, dictámenes e informes para su utilización por la sociedad.

   3. Retribuciones por las tareas de gestión de elementos patrimoniales, dirección de proyectos y obras y asesoramiento, cuando el servicio no se preste como consecuencia de un contrato laboral.

   4. Cantidades en concepto de dietas y gastos de viajes satisfechas a Consejeros y Administradores legales devengadas por su asistencia a reuniones para las que hubiesen sido debidamente convocados.

      2. No se considerarán deducibles las cantidades satisfechas sin contraprestación y demás liberalidades, así como la parte que exceda de los límites legales, reglamentarios o estatutarios aplicables.

         Lo dispuesto en este artículo es sin perjuicio del tratamiento tributario que corresponda para el perceptor de los ingresos y en el régimen de retenciones".

         Del precepto trascrito hemos de destacar el apartado 2 cuando afirma que "no se consideraran deducibles las cantidades satisfechas (por los denominados servicios profesionales) (...) en la parte que exceda de los límites legales, reglamentarios o estatutarios aplicables".

         Para la delimitación de estos límites hemos de estar, tal y como propone el actuario, a la normativa mercantil y, más concretamente a los Estatutos de la Entidad.

         De acuerdo con el art. 9. h) del TRLSA; en los Estatutos de las sociedades anónimas se hará constar el sistema de retribución de los administradores, si lo tuvieran. Por su parte, el artículo 130 del mismo cuerpo legal establece que "la retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos", estableciendo luego una serie de límites para el caso de que dicha retribución consiste en la participación en los beneficios de la sociedad.

         Del contenido del art. 29 de los Estatutos de X anteriormente transcrito, se deduce que, dos son los requisitos fijados estatutariamente para la correcta retribución de los administradores, a saber, que la retribución consista en una cantidad fija anual y que ésta sea fijada por la Junta General. Y sucede, en este caso concreto, que la retribución a los administradores, en este caso, no ha sido acordada por la Junta General de Accionistas. En consecuencia, se confirma el acto impugnado en este punto.

         OCTAVO.- En relación a la siguiente cuestión referente a la procedencia del ajuste por intereses de préstamos en operaciones vinculadas, el artículo 16.3 de la Ley 61/1978 dispone: "... cuando se trata de operaciones entre Sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre Sociedades independientes". El apartado 4 del citado artículo añade que "Lo dispuesto en el número anterior se aplicará en todo caso: a) A las sociedades vinculadas directa o indirectamente con otras, no residentes en España, b) A las operaciones entre una sociedad y sus socios, consejeros o personas que formen parte de sus respectivas unidades familiares definidas de acuerdo con el artículo quinto de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, c) A las operaciones entre dos Sociedades de las cuales los mismos socios o personas integrantes de sus respectivas unidades familiares, posean al menos el veinticinco por ciento de sus capitales, o cuando dichas personas ejerzan en ambas sociedades funciones que impliquen el ejercicio del poder de decisión".

         Debe señalarse, que el importe del ajuste positivo realizado por la entidad era consecuencia de los cálculos realizados por ésta a partir de lo previsto en el artículo 16.3 de la LIS, para lo cual tomó como tipo de interés de mercado en operaciones similares el 6,51 %. La Inspección corrige el importe de este ajuste porque considera incorrectos los cálculos realizados por la interesada por haber aplicado el tipo de interés sobre los saldos medios, sin tener en cuenta los diferentes movimientos (cargos y abonos) que se han registrado a lo largo del ejercicio.

         Tanto el artículo 22.1 de la LIS como el artículo 88.1 del RIS se refieren al principio del devengo para determinar los ingresos imputables al periodo. El vigente PGC incorpora una definición de dicho principio (Parte Primera. Principios contables) en virtud del cual para el caso de prestaciones de servicios establece que "la imputación de ingresos ...deberá hacerse ... en función de la corriente real de... servicios...". El principio de devengo incorpora un criterio netamente económico: la corriente real de (bienes) y servicios prestados.

         El cálculo de los intereses devengados que ha realizado el sujeto pasivo ha partido de la media aritmética simple entre los saldos iniciales y finales, tal método desvincula totalmente el factor tiempo del cálculo de los intereses "producidos", por lo que es absolutamente incorrecto y se enfrenta al principio de devengo, pues no reconoce los intereses efectivamente producidos como consecuencia del servicio efectivamente prestado. Es un método que se distancia totalmente de esa "corriente real" del servicio prestado a que debe atenderse según la regla del devengo y que atiende a una corriente "irreal" pues nada relevante nos dice una media aritmética simple respecto del factor tiempo. En consecuencia, se confirma el ajuste en cuestión.

         NOVENO.- La siguiente cuestión suscitada en la presente reclamación es la conformidad o no a Derecho de la no admisión como gastos fiscalmente deducibles el importe de 60.606.778 pts. (364.254,07 Eu.) contabilizado en los libros de la sociedad como "Relaciones Públicas", cuenta 645005, y ello porque, a juicio de la Administración no son necesarios para la obtención de los ingresos. La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13, menciona, como partidas deducibles para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, a los gastos necesarios, haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos gastos deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido "para la obtención de aquéllos", es decir, de los rendimientos que el art. 3°.2 expresa. En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente aparte de tener que cumplir el requisito de ser necesario para la obtención de los rendimientos, según establece el artículo 13 de la Ley del Impuesto, debe cumplir, asimismo, el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado.

         La Ley 61/1978, del IS, en su artículo 13, y ante la imposibilidad de enumerar todos y cada uno de los supuestos que pueden contemplarse en la dinámica comercial y contable, define de forma genérica las partidas deducibles para la determinación de los rendimientos netos, pero se basa en el concepto de gastos necesarios; por ello, en la aplicación de la norma debe suponerse en principio que la Administración puede calificar la necesidad de ciertos gastos, así como su cuantificación, rechazando implícitamente los que no reúnan dichas características, pero todo respondiendo al principio de autonomía de la legislación fiscal, ajustando o corrigiendo los estimados por las empresas, para introducir modificaciones tendentes a determinar la base imponible del Impuesto. Por su parte, el artículo 14 de la Ley 61/1978, que relaciona los gastos que no se consideran deducibles fiscalmente, incluye entre ellos en su letra f) las liberalidades, considerando como tales aquellas prestaciones en las que no exista contraprestación.

         Asimismo, el artículo 100.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 octubre, establece que: "Para la determinación de los rendimientos netos se deducirán en su caso, de los ingresos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquellos....".

         Haciendo referencia concreta ya a los gastos de promoción, se trata de unos gastos, por tanto, que según su necesariedad o innecesariedad, pudieran o no ser deducibles, lo que constituye una cuestión de hecho necesitada de prueba, en este caso a cargo de la empresa, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 114.1 de la Ley General Tributaria.

         DECIMO.- En el presente supuesto los gastos controvertidos corresponden a los denominados "Promociones", se trata de gastos relacionados con la asistencia a congresos y cursos nacionales e internacionales de índole exclusivamente científica y de los que X no es el organizador. Son gastos tales como cuotas de inscripción a los congresos, gastos de hostelería y restauración de los asistentes, y gastos de desplazamiento al lugar de celebración. Los destinatarios de los servicios adquiridos por la entidad son ... y ... (y, excepcionalmente, sus acompañantes). Estos ... no son los clientes finales de X, sino que son empleados de los ... (normalmente públicos) a los que X vende o pudiera vender sus productos. Los suministradores de los servicios son, principalmente, agencias de viajes que facturan los servicios prestados a cargo del obligado tributario.

         La entidad tiene prohibido vincular sus ventas a una política de primas o ventajas, en metálico o en especie, al ... (artículo ... del RD ... que desarrolla la Ley ... y la Ley ... La actividad en cuestión está enmarcada en lo previsto por el artículo ... del RD ... que autoriza a las empresas ... a incurrir en gastos tales como "premios, becas, contribuciones y subvenciones a reuniones, ..., viajes de estudio y actos similares donados por personas relacionadas con ... se aplicarán exclusivamente a actividades de índole científica cuando sus destinatarios sean ...o las entidades en que se asocian".

         Los congresos a los que ha acudido ..., subvencionado por la entidad, son reuniones de carácter estrictamente científico en las que no se ha hecho demostración o promoción alguna sobre el funcionamiento de ... comercializados por X. El carácter estrictamente científico a que se refiere el artículo ... del RD ... parece excluir toda actividad de promoción o publicidad de productos por parte de la Entidad. En cualquier caso la entidad no ha acreditado que tal promoción existiera con ocasión del ...

         Por todo lo dicho, tratándose de gastos en que ha incurrido la entidad en relación con ... en los que no se acredita haber realizado promoción alguna de sus productos, a los que han asistido personas que no son sus clientes y en los que se ha realizado una labor exclusivamente de formación científica del ... asistente y dado que, en cualquier caso, la entidad no ha justificado un nexo entre tales gastos y sus ventas se hace necesario concluir en que es procedente la regulación efectuada en atención a que los gastos ajustados debe calificarse como liberalidades no destinadas a la promoción de productos (artículo 14.f LIS) y, en cualquier caso, como gastos no necesarios (articulo 13 LIS).

         En consecuencia, teniendo en cuenta que no se ha probado fehacientemente por la interesada la existencia de una relación directa entre los rendimientos obtenidos y los gastos realizados en concepto de "Promociones", no siendo suficiente que dichos gastos puedan ser convenientes para el funcionamiento de la empresa, sino requiriéndose para su deducibilidad el que los mismos sean estrictamente necesarios para el desarrollo de la actividad, deben desestimarse las pretensiones de la reclamante en este punto.

         DECIMOPRIMERO.- La siguiente cuestión se refiere a una deducción por doble imposición de dividendos al 50 por 100 por importe de 43.999.375 pts. (264.441,57 Eu.) aplicada por la obligado tributario en su declaración y que tiene su origen en el dividendo repartido por la participada F, S.A.; resultado de repartir las reservas disponibles de la participada a 31 de diciembre de 1995.

         La entidad interesada consideró que las reservas repartidas habían sido constituidas con anterioridad a la adquisición de la participación por lo que registró contablemente ese dividendo como menor coste de la participación. Alega que se limitó a aplicar el literal del 73 del RIS (RD 2631/1982) y que si no se permitiera ahora tal deducción la operación, en su conjunto, quedaría gravada dos veces, la primera cuando la participada generó los beneficios que dieron lugar a las reservas y la segunda cuando los socios de esta participada transmitieron sus acciones a la obligado tributario momento en que esas reservas volvieron a aflorar, en forma de plusvalías, en la base imponible de los transmitentes.

         La Inspección entiende que la entidad interesada no puede beneficiarse de la deducción por doble imposición pues el artículo 24.1 de la Ley del Impuesto (Ley 61/1978) exige que los dividendos se integren en la base imponible del impuesto.

         La deducción por doble imposición de dividendos se regula en el artículo 24 de la Ley 61/78 del Impuesto sobre Sociedades y desarrollada en los artículos 173 y 174 de su Reglamento aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre.

         El artículo 24.1 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, en la redacción dada por la disposición adicional quinta de la Ley 18/1991, de 6 de junio, dispone que: "De la cuota resultante por aplicación del artículo anterior se deducirán las siguientes cantidades:

      1. Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras sociedades residentes en España, se deducirá el 50 por 100 de la parte proporcional que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones. Esta deducción no será aplicable cuando la sociedad pagadora del dividendo goce de exención en el Impuesto sobre Sociedades, ni tampoco a los sujetos a que se refiere el artículo 5.° de esta Ley".

         Por otra parte, el art. 73 del RIS dispone: "Valores adquiridos con cupón corrido.

      1. Cuando se perciban rendimientos que correspondan, total o parcialmente, a periodos anteriores a la adquisición de los valores, la parte correspondiente a dicho período podrá reducirse del valor de adquisición, computándose como ingreso la diferencia del total percibido.

      2. Lo dispuesto en el apartado anterior no afectará a la deducción de las retenciones practicadas ni a la corresponda por doble imposición intersocietaria".

         Hay que destacar la ubicación sistemática y el contexto normativo en el que el art. 73 del RIS se sitúa, como son el art. 24.1 de la LIS y el art. 173 del RIS, preceptos ambos que condicionan y complementan el significado del art. 73, pues establecen con claridad que para disfrutar del derecho a la deducción por doble imposición de dividendos es requisito imprescindible que entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos. La finalidad de la deducción es evitar o atenuar la doble imposición, y para poder aplicar dicha deducción se establece como requisito indispensable que el beneficio distribuido se integre en la base imponible de la sociedad perceptora y se grave en el Impuesto sobre Sociedades, tal y como establece el mencionado artículo 173.1 del RIS.

         Por otra parte, la segunda alegación realizada por la entidad, se refiere a que la deducción que aquí se discute es necesaria para compensar la doble imposición que se produjo en sede de otro sujeto pasivo. El problema que plantea la entidad en sus alegaciones implica la intervención de tres entidades: una que genera las reservas y las reparte, otra que enajena los títulos antes de que se repartan las reservas y una tercera (en este caso la entidad) que adquiere los títulos y percibe el dividendo. Aún en el caso hipotético de que la transmitente tributara por las plusvalías generadas en la transmisión sin gozar del derecho a la deducción, no es de recibo justificar una desimposición efectiva en sede del adquirente de las acciones para así compensar una doble imposición económica acaecida en sede de otro sujeto pasivo (el transmitente). Entre otros motivos porque la norma vigente en 1995 no pretendía eliminar cualquier doble imposición, sino sólo la que se producía en sede del sujeto pasivo y como consecuencia de la percepción de un dividendo.

         Por lo que procede confirmar la improcedencia de la deducción aplicada por importe de 43.999.375 pts.

         DECIMOSEGUNDO.- La siguiente cuestión a resolver se refiere a la improcedencia o no de la deducción por actividades exportadoras que la entidad acreditó en relación con las declaraciones-autoliquidaciones del Grupo correspondiente al período impositivo al que este expediente se refiere, por un importe de 600.295.000 pts. (3.607.845,61 Eu.), la inversión por la que la entidad se acogió a la deducción aquí tratada fue el importe neto empleado en la suscripción de acciones de la sociedad italiana Q, S. p. A. (en adelante Q.). La deducción acreditada por la Entidad fue el 25 por ciento de tal importe neto.

         La Inspección considera improcedente dicha deducción, ya que la entidad ha incumplido los requisitos establecidos en el artículo 26,1,Segundo de la Ley 61/1.978. Así, entiende en primer lugar que es muy dudoso que se pueda considerar que X haya desarrollado actividad exportadora que le permita beneficiarse de la deducción y, en segundo lugar, que aun cuando pudiera entenderse que sí ha existido tal actividad exportadora, resulta que no se da una relación directa entre la inversión y la eventual actividad exportadora desplegada por X. A esta conclusión llega, en síntesis, por las siguientes razones:

         1. En primer lugar porque X es una empresa comercializadora, mientras que Q es una empresa productora, de manera que el flujo de productos es justamente el contrario al que el legislador pretende fomentar. Es decir, los productos se elaboran por Q fuera de España y son importados por X, precisamente lo contrario de lo pretendido por la deducción, la cual persigue fomentar la exportación de productos elaborados en España.

         2. En segundo lugar, porque si se desciende al detalle de los intercambios realmente producidos, encontramos que, en las escasas ocasiones en que X vende productos a Q, se trata de productos importados por X, es decir, que no han sido elaborados en España.

         3. En tercer lugar, porque el motivo de la inversión no fue el fomento de la actividad exportadora, sino cumplir ciertos compromisos que la Entidad había adquirido con anterioridad.

         4. Y en cuarto lugar, porque ya antes de realizar la inversión, X poseía el 66% del capital de Q.

         La entidad se opone en base a los siguientes argumentos: en primer lugar, afirma que llevó a cabo una exportación de servicios "en concepto de "management and service fees"; administración y asesoramiento, etc., a las compañías que han sido objeto de las inversiones ahora analizadas". A este respecto recuerda que tanto la Ley 61/1978 en la redacción vigente en 1995, como la posterior Ley 43/1995, consideran que la actividad exportadora a efectos de la deducción puede estar constituida por prestación de servicios. Además de la aducida exportación de servicios, "también se observa un importante incremento de la actividad exportadora de bienes en sede del Grupo dominado por X".

         La deducción cuya aplicación se discute viene regulada en el art. 26. Segundo a) de la LIS, que dispone lo siguiente: "Los sujetos pasivos podrán deducir de la cuota líquida resultante de minorar la cuota íntegra en el importe de las deducciones por doble imposición y, en su caso, las bonificaciones a que se refiere el artículo 25 de la ley, las siguientes cantidades:...

         Segundo. El 25 por 100 de las inversiones que efectivamente se realicen en:

   1. La creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como la adquisición de participaciones de sociedades extranjeras o constitución de filiales directamente relacionadas con la actividad exportadora de bienes y servicios o la contratación de servicios turísticos en España, siempre que la participación sea, como mínimo, del 25 por 100 del capital social de la filial.

      A efectos de lo previsto en este apartado, las actividades financieras y de seguros no se considerarán directamente relacionadas con la actividad exportadora".

      Así mismo, el art. 234 RIS establece: "1. Se considerarán inversiones específicas de las sociedades exportadoras a los efectos de la deducción por inversiones las cantidades que destinen a los fines siguientes:

   1. Creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero.

   2. Adquisición de participaciones en sociedades extranjeras, a fin de favorecer la penetración de sus productos en los mercados exteriores.

   3. Constitución de filiales en el extranjero.

   4. Gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual para el lanzamiento de productos, apertura y prospección de mercados y los de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas.

      2. Cuando se trate de las inversiones a que se refieren los apartados b) y c) del apartado anterior, la participación del sujeto pasivo en el capital de la sociedad participada o de la filial deberá ser, como mínimo del 25 por 100.

      3. Las inversiones a que se refiere el apartado 1 anterior habrán de tener relación directa con la actividad exportadora de la Empresa".

      La deducción que nos ocupa persigue fomentar las intercambios económicos con el exterior de España (lo que la letra de la deducción denomina actividad exportadora de bienes y servicios) que produzcan un aumento del la renta, del empleo y de la actividad productiva en España. En consecuencia, por las razones vistas, nunca podrá admitirse la deducción por la venta al exterior de bienes no producidos, al menos parcialmente, en España. Además, para poder beneficiarse de la deducción en cuestión, es imprescindible que la actividad exportadora sea realizada por la misma entidad que realizó la inversión.

      Por otro lado, en cuanto al requisito de relación directa significa que, para que la deducción sea procedente, no basta con la concurrencia simultánea de adquisición de participación en extranjera y existencia o incremento de actividad exportadora; es necesario un plus, una relación de finalidad entre la inversión y la realización de la actividad exportadora, de manera que ésta sea la finalidad de aquella; y, consecuentemente, la actividad exportadora venga causada por la inversión.

      Examinados los hechos acreditados en el expediente, se concluye que X no ha probado que exista relación directa entre la inversión y su actividad exportadora. Antes al contrario, los hechos acreditados en el expediente revelan a todas luces que tal relación directa no existió, pues ni la finalidad exportadora estuvo en la intención de la Entidad cuando acometió la inversión, ni la actividad exportadora tuvo como causa la inversión. En consecuencia, se confirma la regularización en este punto, pues X no tiene derecho a acreditar en ninguna cuantía la deducción por actividad exportadora.

      DECIMOTERCERO.- La siguiente cuestión se refiere a la regularización efectuada en relación a la deducción por formación del personal. La entidad acreditó y aplicó a la cuota del Impuesto por formación profesional de sus empleados por importe de 2.491.304 pts. (14.973,04 Eu.), importe que era el 5 por ciento del saldo al cierre del ejercicio de la cuenta 6715, Formación, que ascendía a 49.826.071 pts. (299.460,72 Eu.).

      En el acuerdo de liquidación se regulariza minorando el importe de la base de la deducción por los motivos siguientes:

1. Minoración de la base de cálculo de la deducción por el importe de las subvenciones recibidas.

2. Respecto a las partidas superiores a 500.000 pts. (3.005,06 Eu.) elimina de la base de cálculo de la deducción las que se refieren a "servicios de hoteles y restaurantes" y "otros gastos".

3. Respecto a las partidas inferiores a 500.000 pts. (3.005,06 Eu.). Propone la minoración de la base de cálculo de la deducción por dos causas diferentes:

   - En primer lugar, por todas aquellas partidas que, por las denominaciones utilizadas por la propia entidad, se deduce que no están vinculadas de forma directa a la acción formativa a la que la norma se refiere; es decir, aquellas que no se denominan "Cursos y similares y Congresos y convenciones".

   - Y, en segundo lugar, de las partidas denominadas "sin texto", por la diferencia entre el importe que figura en la contabilidad y el que, según las manifestaciones de la entidad, es el que corresponde con la acción formativa.

   Por su parte, la entidad manifiesta su disconformidad, solicitando que no se confirme la parte relativa la exclusión de la base de cálculo de la deducción lo que denomina "gastos considerados accesorios a la acción formativa".

   El apartado 4 del art. 26 L.I.S. señala que "Asimismo, los sujetos pasivos podrán deducir el 5 por 100 de los gastos de formación profesional de su personal minorados en el importe de las subvenciones recibidas para la realización de dichas actividades, e imputadas, a efectos fiscales, como ingreso de cada ejercicio.

   A los efectos de lo previsto en el párrafo anterior se considerará formación profesional el conjunto de acciones formativas desarrolladas por una empresa, directamente o a través de terceros, dirigido a la actualización, capacitación o reciclaje de su personal y exigido a por el desarrollo de sus actividades o por las características de los puestos de trabajo".

   La entidad interesada invoca el concepto "precio de adquisición" y pretende incluir en él todos los gastos accesorios a la formación propiamente dicha, tales como gastos de hoteles, manutención y desplazamiento.

   A este respecto este Tribunal considera que dentro de la base de deducción podrán incluirse no sólo los gastos que estrictamente remuneren la actividad docente o formativa, sino aquellos otros que estén directamente vinculados y sean indispensables para aquella actividad formativa y, obviamente, siempre que tanto la realidad de los mismos como la vinculación aludida queden debidamente acreditados. En este punto, pues, ha de estimarse la reclamación y la Inspección deberá practicar una nueva liquidación en la que se tenga en cuenta en la base de cálculo de la deducción aquellos gastos accesorios respecto de los que, merced a las pruebas pertinentes, se acrediten las características antedichas.

   En virtud de lo expuesto,

   Este TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en SALA, en la presente reclamación económico administrativa ACUERDA: 1º) Estimarla en parte, en relación con la deducción por formación del personal; y 2º) Anular la liquidación, que será sustituida por otra en los términos expuestos en el fundamento de derecho decimotercero, y confirmarla en todo lo demás.