STS, 6 de Febrero de 2012

PRIMERO .- La sentencia impugnada estimó en parte el recurso contencioso-administrativo promovido por don Jose Augusto y sus hijos (en calidad de sucesores de doña Catalina ) frente a la resolución adoptada el 15 de junio de 2006 por el Tribunal Económico-Administrativo Central, anulándola en cuanto ratificaba el acuerdo sancionador y confirmándola en todo lo demás.

Dicha resolución administrativa había ratificado los dos acuerdos adoptados el 11 de noviembre de 2003 por la Inspectora Jefe de la Delegación de Santa Cruz de Tenerife de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por los que liquidó a don Jose Augusto y a los sucesores de doña Catalina el impuesto sobre la renta de las personas físicas del ejercicio 1997, por un importe total de 246.488,45 euros, e impuso a don Jose Augusto una sanción por infracción tributaria grave derivada de la anterior liquidación, cuya cuantía ascendió a 95.009,49 euros.

La Sala de instancia describe en el fundamento de derecho segundo los antecedentes fácticos a tener en cuenta, que se deducen del expediente o son reconocidos por las partes:

[C]on fecha 16 de mayo de 2003 fue incoada acta de disconformidad nº NUM000 , por el concepto y período referidos, en la que se regularizaba una deuda tributaria de 246.488,65 euros comprensiva de cuota e intereses de demora respecto de los sucesores de Catalina , igualmente se incoa en fecha 16.5.2003 expediente sancionador formulándose propuesta de sanción de 95009,49 euros, correspondientes al 50% del importe de la cuota tributaria.

Del cuerpo del Acta, del informe ampliatorio y del acuerdo de liquidación se deduce que iniciado expediente de comprobación el 24 de marzo de 2003 el obligado tributario aplicó en el ejercicio 1996 la deducción por dotaciones a la Reserva para Inversiones en Canarias, (en adelante RIC), por importe de 29.122.716 ptas. (175.031,05 euros). Que dicha dotación figura contabilizada con fecha 30 de junio de 1997, siendo la fecha de presentación de la declaración por el ejercicio 1996, el 20 de junio de 1997. Que la dotación contable a la RIC correspondiente al ejercicio 1996 se efectuó con cargo a la cuenta de capital. Que el Tribunal Económico Administrativo Regional de Canarias, en fecha 29 de octubre de 2002, en el expediente de reclamación NUM001 , formulado por el propio obligado tributario, contra la liquidación practicada por la Inspección relativa a la deducción practicada en el ejercicio 1996, manifiesta en su fundamento de derecho sexto, que se declare improcedente la deducción por RIC como consecuencia del incumplimiento de los requisitos contables establecidos en la normativa reguladora de este beneficio fiscal, y ordena que se regularice en el ejercicio en que se debió dotar la reserva, que es el siguiente a aquel en que se aplica la deducción en este caso en 1997

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Da por sentado en el fundamento cuarto que la dotación de la reserva para inversiones en Canarias contabilizada el 30 de junio de 1997 debe ser imputada a ese ejercicio, «como así lo ha declarado la resolución del TEAR de Canarias, Sala de Santa Cruz de Tenerife, de fecha 29 de octubre de 2002, cuyo pronunciamiento ha resultado firme, no constando impugnación alguna de contrario».

Entiende, por consiguiente, que «la única cuestión que debe ser objeto de examen en el presente recurso es la relativa a la forma de contabilización de la citada reserva, siendo así que la cuestión queda centrada en el examen sobre si debe exigirse a los autores, como entiende la Administración demandada, que dicha contabilización deba tener lugar precisamente en la cuenta de pérdidas y resultados o en la de capital, como hicieron los recurrentes».

Sobre esa única cuestión a dilucidar argumenta:

Lo cierto es que a la vista de la documental obrante en el expediente, así F. 120 del diario de contabilidad, se deduce que la mencionada reserva para inversiones en cuantía de 54.731.662 ptas. se recogió en la cuenta de capital, no obstante, las alegaciones de la recurrente en sentido contrario, resultado que dicha anotación contable en dicha cuenta no responde a la finalidad implícita en el art. 27.3 de dicha ley 19/94 cuando indica: "la reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y titulo apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa", toda vez que conforme al criterio de la Inspección, recogido en el Informe ampliatorio, se trata de acreditar que dicha reserva proviene de los rendimientos netos de dicho ejercicio conforme a lo indicado en el apartado 9º de dicho art. 27, al objeto de su inversión en Canarias, y no con otra procedencia, lo que explica que figure en la cuenta de pérdidas y resultados; criterio este que acepta la Sala en línea con lo indicado en la STS de 20 de marzo de 1998 y el art. 36.1 del Decreto 3359/67 de 26 de diciembre precedente del precepto ahora examinado, sin que la actora hay aportado, prueba pericial contable de contrario que desvirtúe lo expuesto, como hecho constitutivo de su pretensión que le es exigible, conforme a lo dispuesto en los art. 114 de la LGT 230/1963 de 28 de diciembre y 217.2 de la LEC 1/2000 de 7 de enero de aplicación al caso

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SEGUNDO .- Don Jose Augusto y sus hijos prepararon el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, efectivamente lo interpusieron mediante escrito presentado el 21 de octubre de 2008, en el que invocaron un único motivo de casación al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de esta jurisdicción (BOE de 14 de julio), por infracción del artículo 28.2 del Código de Comercio , de la parte cuarta del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE de 27 de diciembre), y de la jurisprudencia que citan en el desarrollo del motivo.

Recuerdan que la Inspección de los Tributos negó la validez de la reserva para inversiones en Canarias por una mera irregularidad formal, que elevó a requisito sustancial y presupuesto básico, aunque el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio , de modificación del régimen económico y fiscal de Canarias (BOE de 7 de julio), no lo recogía como tal: que en el momento de presentar la autoliquidación en la que se practicase la deducción existiera la dotación anual de la reserva. Subrayan, en referencia a este aspecto, que la fecha en que se realice un apunte contable es un dato intrascendente que, por un lado, no desvirtúa el resultado final y, por otro, no supone un obstáculo para llegar a un cálculo correcto, y mucho menos para disfrutar de un derecho reconocido por la legislación vigente, siempre y cuando se cumplan, como ha sido el caso, los presupuestos materiales para su aplicación.

Exponen que la sentencia de instancia, siguiendo el criterio de la Inspección, proclama que «se trata de acreditar que dicha reserva proviene de los rendimientos netos de dicho ejercicio conforme a lo indicado en el apartado 9º de dicho art. 27, al objeto de su inversión en Canarias, y no con otra procedencia, lo que explica que figure en la cuenta de pérdidas y resultados; criterio este que acepta la Sala en línea con lo indicado en la STS de 20 de marzo de 1998 y el art. 36.1 del Decreto 3359/67 de 26 de diciembre precedente del precepto ahora examinado». Consideran inaplicable al presente caso la sentencia de esta Sala que se menciona en el pasaje trascrito, porque alude a una sociedad, no a un empresario individual, cuyas obligaciones contables son sustancialmente distintas.

Dicen que no alcanza así importancia que el movimiento contable relativo a la reserva para inversiones en Canarias se reflejara diez días después de la presentación de la autoliquidación por el impuesto sobre la renta de las personas físicas, a tenor de lo dispuesto en el artículo 28.2 del Código de Comercio : «El libro Diario registrará día a día todas las operaciones relativas a la actividad de la empresa. Será válida, sin embargo, la anotación conjunta de los totales de las operaciones por períodos no superiores al mes, a condición de que su detalle aparezca en otros libros o registros concordantes, de acuerdo con la naturaleza de la actividad de que se trate». Fue esa última la mecánica de contabilización seguida. Los apuntes se realizaron por asientos resúmenes anuales, aprovechando las anotaciones reflejadas en las cuentas de tres dígitos del Plan General de Contabilidad de 1990, teniendo las mismas su desarrollo en los registros auxiliares y extractos de cuentas individualizadas. Siendo en todo caso evidente que, aun cuando se hubiera aplicado con rigor exquisito la contabilización día a día, el resultado no sería distinto.

Subrayan que el Plan General de Contabilidad de 1990 era abierto y flexible, exigiendo únicamente que el balance de situación y la cuenta de pérdidas y ganancias reflejasen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa (cuarta parte, apartado 1), sin imponer ninguna otra formalidad de las reclamadas aquí por la Inspección.

Reseñan sentencias de esta Sala relativas al fondo de previsión para inversiones, antecedente histórico de la reserva para inversiones en Canarias, en las que dijimos que, cumpliéndose los requisitos materiales para disfrutar del beneficio fiscal, no podía negarse su disfrute por el incumplimiento de un requisito formal, como consideran es en este caso «no haber hecho la dotación contable antes de la aplicación de la deducción, lo que no implica que no se fuese a llevar a cabo la misma, ni que ésta se entienda indefinida en el tiempo, ya que se efectuó sólo diez días más tarde, dentro del plazo que el Código de Comercio otorga para ello. Se trataría [...] de un requisito formal cuyo incumplimiento podría acarrear, en su caso, la imposición de una sanción por la infracción tributaria, pero nunca privar al contribuyente del disfrute del beneficio fiscal reconocido por la legislación vigente y al que tiene derecho» (página 5 del escrito de interposición).

A su juicio, la modificación del artículo 27 de la Ley 19/1994 por el Real Decreto Ley 12/2006, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), refuerza la tesis que sustentan. Explican que, en su nueva redacción, el apartado 17 de dicho precepto legal dispone que «[l]a falta de contabilización de la reserva para inversiones en los términos previstos en el apartado 3 de este artículo [...] será sancionada con multa pecuniaria proporcional del 2 por ciento de la dotación que debiera haberse efectuado», pero nunca con la integración en la base de las cantidades deducidas en aplicación de dicha reserva. Explicita tal conclusión su apartado 16, puesto que establece: «La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad a la finalización del plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas en el apartado 4 de este artículo, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo, salvo los contenidos en sus apartados 3, 10 y 13 , dará lugar a que el sujeto pasivo proceda a la integración, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes o en la cuota íntegra del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias, de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de aquélla o a la deducción de ésta, sin perjuicio de las sanciones que resulten procedentes». Cuentan, en fin, que el mencionado apartado 3 dispone, antes y después de la reforma, que «[l]a reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa»; siendo ésta, supuestamente, la única infracción cometida.

A la vista de la jurisprudencia recaída respecto al fondo de previsión para inversiones y de la modificación del artículo 27 de la Ley 19/1994 por el Real Decreto Ley 12/2006, les resulta desproporcionada por tal incumplimiento la integración en el impuesto sobre la renta de las personas físicas de las cantidades que en su día dieron lugar a la deducción.

Acaban pidiendo a esta Sala el dictado de sentencia que case y anule la recurrida, con los pronunciamientos que correspondan conforme a derecho.

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 3 de marzo de 2009, en el que solicita su desestimación.

Aduce que la sentencia impugnada no examina la cuestión relativa a la imputación, por considerarla resuelta, pero niega la aplicación de la reserva para inversiones en Canarias por no haberse recogido en la cuenta especial establecida en el artículo 27 de la Ley 19/1994 .

Considera tal conclusión ajustada a derecho, a la vista de que el apartado 9 del citado precepto legal, en su redacción aplicable ratione temporis , preveía la aplicación del beneficio fiscal a los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta de las personas físicas en los mismos términos exigidos por los apartados 3 a 8 a las sociedades y demás entidades jurídicas. En consecuencia, a las personas físicas les era también aplicable el apartado 3, conforme al cual «la reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa», y el incumplimiento de este requisito, según el apartado 10, ocasionaba la pérdida del beneficio fiscal.

Remite a la sentencia recurrida para poner de relieve la importancia del requisito omitido, en la que se afirma que su cumplimiento permite tanto acreditar que la reserva proviene de los rendimientos netos del ejercicio, como confirmar su destino a los fines del artículo 27 de la Ley 19/1994 , no siendo una mera formalidad intrascendente, como vienen a decir los recurrentes.

Acaba recordando que la modificación operada en el artículo 27 de la Ley 19/1994 por el Real Decreto Ley 12/2006 no resulta aplicable y que las exenciones y las bonificaciones han de ser interpretadas restrictivamente.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 5 de marzo de 2009, fijándose al efecto el día 1 de febrero de 2012, en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- Don Jose Augusto y sus hijos don Bernardino , don Esteban , doña Sonia y don Isaac articulan un único motivo de casación contra la sentencia dictada el 11 de junio de 2008 por la Sección Cuarta de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 339/06 , al entender que niega la aplicación de la reserva para inversiones en Canarias en el impuesto sobre la renta de las personas físicas por un simple incumplimiento formal de naturaleza contable, cuya concurrencia no puede ocasionar tal resultado.

SEGUNDO .- En el único motivo de casación, los recurrentes denuncian que la sentencia de instancia vulnera el artículo 28.2 del Código de Comercio , la parte cuarta del Plan General de Contabilidad de 1990 y la jurisprudencia de esta Sala relativa al fondo de previsión para inversiones, al negar el incentivo fiscal concernido por un mero incumplimiento formal de índole contable.

Las alegaciones de las partes en pro y en contra de dicha tesis han sido sintetizadas en los antecedentes de hecho segundo y tercero, por lo que sin más preámbulos abordamos la resolución del motivo.

Es menester comenzar recordando el contenido del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio , de modificación del régimen económico y fiscal de Canarias, en su redacción aplicable ratione temporis , ciñéndolo, como es lógico, a lo que en este recurso importa:

1. Las sociedades y demás entidades jurídicas sujetas al Impuesto sobre Sociedades tendrán derecho a la reducción en la base imponible de este impuesto de las cantidades que, con relación a sus establecimientos situados en Canarias, destinen de sus beneficios a la reserva para inversiones de acuerdo con lo dispuesto en el presente artículo.

[...]

3. La reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y título apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa.

[...]

8. La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.

Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible.

9. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que determinen sus rendimientos netos mediante el método de estimación directa, tendrán derecho a una deducción en la cuota íntegra por los rendimientos netos de explotación que se destinen a la reserva para inversiones, siempre y cuando éstos provengan de actividades empresariales realizadas mediante establecimientos situados en Canarias.

La deducción se calculará aplicando el tipo medio de gravamen a las dotaciones anuales a la reserva y tendrá como límite el 80 por 100 de la parte de la cuota íntegra que proporcionalmente corresponda a la cuantía de los rendimientos netos de explotación que provengan de establecimientos situados en Canarias.

Este beneficio fiscal se aplicará de acuerdo a lo dispuesto en los apartados 3 a 8 de este artículo, en los mismos términos que los exigidos a las sociedades y demás entidades jurídicas

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Hemos de aclarar a continuación que la sentencia de instancia considera zanjado el debate sobre el ejercicio al que había de imputarse la dotación a la reserva para inversiones en Canarias contabilizada el 30 de junio de 1997 , era en ese ejercicio 1997, «como así lo ha declarado la resolución del TEAR de Canarias, Sala de Santa Cruz de Tenerife, de fecha 29 de octubre de 2002, cuyo pronunciamiento ha resultado firme, no constando impugnación alguna de contrario» (FJ 4º).

Ninguna incidencia tiene, por tanto, en su ratio decidendi el momento de contabilización de la reserva para inversiones en Canarias dotada, aspecto en el que los recurrentes centran la mayor parte de su alegato.

La auténtica base de la decisión judicial recurrida es que «la mencionada reserva para inversiones en cuantía de 54.731.662 ptas. se recogió en la cuenta de capital, no obstante, las alegaciones de la recurrente en sentido contrario, resultado que dicha anotación contable en dicha cuenta no responde a la finalidad implícita en el art. 27.3 de dicha ley 19/94 cuando indica: "la reserva para inversiones deberá figurar en los balances con absoluta separación y titulo apropiado y será indisponible en tanto que los bienes en que se materializó deban permanecer en la empresa", toda vez que conforme al criterio de la Inspección, recogido en el Informe ampliatorio, se trata de acreditar que dicha reserva proviene de los rendimientos netos de dicho ejercicio conforme a lo indicado en el apartado 9º de dicho art. 27, al objeto de su inversión en Canarias, y no con otra procedencia, lo que explica que figure en la cuenta de pérdidas y resultados; criterio este que acepta la Sala en línea con lo indicado en la STS de 20 de marzo de 1998 y el art. 36.1 del Decreto 3359/67 de 26 de diciembre precedente del precepto ahora examinado, sin que la actora hay aportado, prueba pericial contable de contrario que desvirtúe lo expuesto, como hecho constitutivo de su pretensión que le es exigible, conforme a lo dispuesto en los art. 114 de la LGT 230/1963 de 28 de diciembre y 217.2 de la LEC 1/2000 de 7 de enero de aplicación al caso» (FJ 4º, último párrafo).

Sobre este particular los recurrentes se limitan a aducir, en síntesis, que se trata de una mera infracción formal y que se cumplieron todos los requisitos materiales, resultando por ello desproporcionado negar la aplicación de la deducción en la cuota íntegra del impuesto sobre la renta de las personas físicas.

Pues bien, el apartado 8 del artículo 27 de la Ley 19/1994 vinculaba, como se ha visto, la pérdida del beneficio fiscal ligado a la dotación de la reserva para inversiones en Canarias -fuera éste la reducción en la base imponible del impuesto sobre sociedades, para sociedades y demás entidades jurídicas (apartado 1), o fuera la deducción en la cuota íntegra del impuesto sobre la renta de las personas físicas, para los sujetos pasivos de este último tributo (apartado 9)- al incumplimiento de cualquiera de los requisitos previstos en el precepto legal. Es indiscutible, además, que el beneficio fiscal del apartado 9, para los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta de las personas físicas, se aplicaba, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 3 a 8, en los mismos términos que los exigidos a las sociedades y demás entidades jurídicas, porque así lo ordenaba de forma explícita su último inciso.

Dicho lo cual, ha de destacarse en qué consistió el incumplimiento que se produjo en el caso enjuiciado: la dotación a la reserva para inversiones en Canarias fue contabilizada el 30 de junio de 1997 con cargo a la cuenta de capital, en vez de hacerse con cargo a la cuenta de pérdidas y ganancias. No es éste, como sostienen los recurrentes, un simple incumplimiento formal, porque el apartado 9 del artículo 27 de la Ley 19/1994 exigía destinar a la reserva para inversiones los rendimientos netos de explotación del ejercicio provenientes de actividades empresariales realizadas mediante establecimientos situados en Canarias, y la contabilización de dicha reserva con cargo a la cuenta de capital no permite confirmar que los fondos con los que se dotó tuvieran dicho origen, «sin que la actora haya aportado prueba pericial contable de contrario que desvirtúe lo expuesto», tal y como afirma la Sala de instancia en el fundamento de derecho cuarto, in fine , de la sentencia recurrida.

Estas reflexiones nos llevan a rechazar el único motivo de casación articulado por los recurrentes.

TERCERO .- La desestimación del recurso de casación comporta, en aplicación de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción , que debamos imponer las costas a los recurrentes, aunque, en uso de la facultad que nos confiere el apartado 3 del antedicho precepto, con el límite de seis mil euros para los honorarios del abogado del Estado.

No ha lugar al recurso de casación 4557/08, interpuesto por don Jose Augusto y sus hijos don Bernardino , don Esteban , doña Sonia y don Isaac contra la sentencia dictada el 11 de junio de 2008 por la Sección Cuarta de Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 339/06 , imponiendo las costas a los recurrentes con la limitación cuantitativa establecida en el último fundamento de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez D. Manuel Martin Timon PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretaria, certifico.