Resolución nº 00/2766/2006 de Tribunal Económico-Administrativo Central, 12 de Junio de 2008

RESOLUCIÓN:

En la Villa de Madrid, a la fecha indicada (12 de junio de 2008), se reúne este Tribunal Económico-Administrativo Central en Sala para fallar las reclamaciones económico-administrativas, acumuladas, interpuestas por D.ª ..., en representación de X, S.A., con NIF ... y domicilio a efectos de notificaciones en ..., contra las resoluciones, de 21 de junio de 2006, de recursos de reposición interpuestos contra los acuerdos de liquidación del Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia de Control Tributario y Aduanero, de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, de 30 de marzo de 2006, por los que se liquidan el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000, 2001, 2002 y 2003.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Con fecha 11 de noviembre de 2005 se incoaron a X, S.A. cuatro actas de disconformidad, ..., ..., ... y ..., relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000, 2001, 2002 y 2003, respectivamente.

De las mismas y de los correspondientes informes anexos se desprenden, entre otros, los siguientes datos de relevancia:

Las actas A02 completan las propuestas de regularización realizadas en actas de la misma fecha, A01, a las que la entidad presta conformidad. Las bases imponibles fijadas en dichas actas A01 ascendían a pérdidas de diversas cuantías según los ejercicios.

La cuestión suscitada en las actas A02, que motiva la disconformidad, consistía en que en el curso de las actuaciones inspectoras el representante de la entidad había solicitado el reconocimiento de un derecho a deducir por inversiones en producciones cinematográficas, que si bien no había incluido en las declaraciones presentadas, entendía que cumplía los requisitos establecidos para su reconocimiento, expresando los importes a que en cada ejercicio ascendían el total de costes satisfechos por la entidad.

La Inspección considera que dichos importes no cumplían con los requisitos fijados por el artículo 35.2 de la LIS, por lo que no es posible reconocer el derecho a la deducción por inversiones en producciones cinematográficas.

SEGUNDO: Previos los trámites oportunos, con fecha de 30 de marzo de 2006, se dictan cuatro acuerdos de liquidación, de los que, habida cuenta las bases imponibles negativas en todos los ejercicios, resultan unos cuotas y unas deudas de cero euros en cada uno de ellos.

En los acuerdos de liquidación se expone, en síntesis, lo siguiente, en relación con la cuestión en disconformidad:

Respecto al ejercicio 2000: se confirma la propuesta del acta, en cuanto ... X, S.A. no cumple los requisitos legales para poder beneficiarse de la deducción en la cuota por inversiones en producciones cinematográficas, por lo que no es posible reconocer dicho derecho cuya aplicación ha sido solicitada por el obligado tributario.

Respecto a los ejercicios 2001, 2002 y 2003, se establece una diferenciación: por una parte se concluye que ... X, S.A. no cumple los requisitos legales para poder beneficiarse de la deducción en la cuota por inversiones en producciones cinematográficas en el caso de la producción externa, puesto que de los contratos aportados se deduce que el obligado tributario no asume la iniciativa ni la responsabilidad económica de la obra, no teniendo la consideración legal de productor por lo que no es posible reconocer dicho derecho cuya aplicación ha sido solicitada por el obligado tributario, debido al incumplimiento de sus requisitos legales básicos. En cambio, se aprecia que sí se dan los supuestos contemplados en la legislación vigente para que sea aceptada la deducción por inversiones correspondientes a los importes, que se detallan en relación con cada uno de los ejercicios mencionados, de producción interna o propia, al concurrir en el obligado tributario los requisitos de iniciativa y asunción de la responsabilidad económica, cifrándose el importe de la deducción que corresponde a cada ejercicio en los respectivos acuerdos.

TERCERO: Notificadas las liquidaciones el 4 de abril de 2006, con fecha 4 de mayo de 2006 se interpusieron contra las mismas cuatro recursos de reposición, alegando, en síntesis, acerca de la procedencia de atribuir a la interesada el concepto de productor requerido para el goce de la deducción.

Con fecha 21 de junio de 2006, notificados el siguiente 23 de junio, se resolvieron, en sentido desestimatorio, los recursos planteados, confirmando los respectivos acuerdos de liquidación.

CUARTO: Con fecha 21 de julio de 2006, se interpusieron contra los anteriores acuerdos desestimatorios de los recursos de reposición sendas reclamaciones económico-administrativas, que recibieron los números de RG. 2766/06 (ejercicio 2000), RG. 2767/06 (ejercicio 2001), RG. 2768/ 06 (ejercicio 2002) y RG. 2769/06 (ejercicio 2003). En dichos escritos la reclamante formula alegaciones, consistentes, en síntesis, en: defecto de notificación de los acuerdos desestimatorios de los recursos de reposición, toda vez que carecen de todo elemento esencial que le permitiese tener conocimiento sobre el procedimiento a seguir, al no mencionar la posibilidad o no de recurso, ni el órgano ante el cual interponerlo, ni el plazo para ello, lo cual le había puesto en una posición de indefensión; y procedencia de la deducción por concurrir, a su juicio, en la reclamante la condición de productor; asimismo, en relación con la consideración de X, S.A. como coproductor en la serie A estima que la definición de la LIS no se ajusta al contenido del contrato celebrado el 28 de abril de 2000 con Y, S.A. y Z, S.L.

Dichas reclamaciones fueron acumulados por acuerdo del Abogado del Estado-Secretario de 28 de agosto de 2006.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y presentación en plazo hábil que son presupuesto de admisión a trámite de las presentes reclamaciones económico-administrativas, planteándose como cuestiones a resolver: si concurre el defecto de notificación y la total indefensión aducidas y la eventual procedencia de la deducción por producciones audiovisuales cuestión que depende de si X, S.A. ostenta o no la condición de productor.

SEGUNDO: En relación con la primera cuestión planteada, manifiesta la reclamante que la notificación de los acuerdos resolutorios de los recursos de reposición adolecen de defectos, en concreto que no mencionan los recursos procedentes contra los mismos, el órgano ante el que interponerlos, ni el plazo para ello.

A la vista de las notificaciones de los acuerdos resolutorios de los recursos de reposición, se observa que, efectivamente, tal como tacha la reclamante, las mismas adolecen del defecto de no expresar los recursos que la reclamante podía interponer, ni, consiguientemente el órgano y plazo en que hacerlo.

Ahora bien, tal como ha expresado reiteradamente la Audiencia Nacional, los defectos formales han de enjuiciarse a la luz de diversas consideraciones relativas a la fuerza invalidatoria de los mismos y, en particular, la posible indefensión causada a la parte recurrente. La propia Audiencia Nacional, en sentencia de 28 de abril de 2005, entre otras, la doctrina del Tribunal Supremo al respecto, manifestada en numerosas sentencias, al afirmar que "la teoría de la nulidad de los actos administrativos ha de aplicarse con parsimonia, siendo necesario ponderar siempre el efecto que produjo la causa determinante de la invalidez y las consecuencias distintas que se hubieran seguido del correcto procedimiento rector de las actuaciones ... y por supuesto , de la retroacción de estas para que se subsanen las irregularidades detectadas ... En el caso de autos, tratándose, ..., no de que se hubiera prescindido totalmente del procedimiento establecido al efecto ..., exclusivamente se incidiría en la de simple anulabilidad del artículo 48.2 y ello sólo en el supuesto de que de la omisión se siguiera indefensión para el administrado, condición esta que comporta la necesidad de comprobar si la indefensión se produjo; pero siempre, en función de un elemental principio de economía procesal implícitamente, al menos, potenciado por el artículo 24 CE, prohibitivo de que en el proceso judicial se produzcan dilaciones indebidas, adverando si retrotrayendo el procedimiento al momento en que el defecto se produjo a fin de reproducir adecuadamente el trámite omitido o irregularmente efectuado, el resultado de ello no sería distinto del que se produjo cuando en la causa de anulabilidad del acto la Administración creadora de este había incurrido.

(...)

Se ha dicho que no hay derecho menos formalista que el Derecho Administrativo y esta afirmación es plenamente cierta. Al vicio de forma o de procedimiento no se le reconoce siquiera con carácter general virtud anulatoriade segundo grado, anulabilidad, salvo aquellos casos excepcionalesen que el acto carezca de los requisitos indispensables para alcanzar su fin, se dicte fuera del plazo previsto, cuado este tenga carácter esencial o se produzca una situación de indefensión".

En el presente caso, el defecto aludido no ha causado indefensión a la interesada pues la misma ha interpuesto las pertinentes reclamaciones económico-administrativas ante este Tribunal Central, objeto de los presentes expedientes, alegando lo que ha estimado oportuno en defensa de su derecho y cuyas controversias pueden ser consiguientemente analizadas y resueltas por este Tribunal Central. Dicho defecto formal no puede considerarse, por ende, como causante de la nulidad de los acuerdos resolutorios impugnados, siendo lo procedente que este Tribunal entre a conocer el fondo de los asuntos planteados por la reclamante, como mejor modo de hacer efectivo su derecho a la defensa jurídica, toda vez que la retroacción de las actuaciones para que el organismo que notificó las liquidaciones incluyera el pie de recurso, exponiendo los medios impugnatorios adecuados, que ya ha empleado la reclamante, sólo contribuiría a dilatar innecesariamente la resolución de las cuestiones litigiosas que la misma pretende resolver, en contra del elemental principio de economía procesal resaltado por el Tribunal Supremo en la sentencia transcrita.

TERCERO: Entrando, pues, en la cuestión de fondo planteada, la misma se circunscribe a dilucidar si procede, como la reclamante sostiene, o no, como la Inspección niega, determinados importes de la deducción por producciones cinematográficas o audiovisuales.

A fin de centrar la controversia, ha de destacarse que el acuerdo liquidatorio de la Inspección en los ejercicios 2001, 2002 y 2003 sí acepta una parte del importe total pretendido por la reclamante, el correspondiente a la producción interna o propia, al considerar que en ella sí se daban los supuestos contemplados en la legislación vigente, al concurrir en el obligado tributario los requisitos de iniciativa y asunción de la responsabilidad económica. Respecto del resto del importe demandado por la entidad en cada uno de los ejercicios, correspondiente a la producción externa, concluye la Inspección, de conformidad con el análisis que lleva a cabo de los datos obrantes en el expediente, que X, S.A. no cumple los requisitos legales para poder beneficiarse de la deducción, puesto que de los contratos aportados se deduce que el obligado tributario no asume la iniciativa ni la responsabilidad económica de la obra, no teniendo la consideración legal de productor. En el ejercicio 2000, dado que no hay producción interna, la Inspección rechaza la totalidad del importe solicitado por la entidad.

El art. 35.2 de la LIS (en redacción dada por la Ley 50/98 aplicable en los ejercicios de referencia) regula la deducción por producciones cinematográficas o audiovisuales en los siguientes términos:

"Las inversiones en producciones españolas de largometrajes cinematográficos y de series audiovisuales de ficción, animación o documental, que permitan la confección de un soporte físico previo a su producción industrial seriada, darán derecho al productor a una deducción del 20 por 100. La base de la deducción estará constituida por el coste de la producción minorado en la parte financiada por el coproductor financiero.

(...)

Las deducciones a que se refiere este apartado se practicarán a partir del periodo impositivo en el que finalice la producción de la obra. Las cantidades no deducidas en dicho periodo podrán aplicarse en las liquidaciones de los periodos impositivos sucesivos en las condiciones previstas en el apartado 1 del artículo 37 de la presente ley ...

Reglamentariamente se podrán establecer las condiciones y procedimientos para la práctica de esta deducción".

Es claro a tenor de este artículo (no desarrollado reglamentariamente) que la deducción corresponde al productor de la serie audiovisual.

En nuestro derecho, la única definición existente de la figura del productor de grabaciones audiovisuales es la contenida en el art. 120 del T.R. de la Ley de Propiedad Intelectual (R.D. Leg. 1/1996, LPI en adelante), a cuyo tenor:

"1. Se entiende por grabaciones audiovisuales las fijaciones de un plano o secuencia de imágenes, con o sin sonido, sean o no creaciones susceptibles de ser calificadas como obras audiovisuales en el sentido del artículo 86 de esta Ley.

2. Se entiende por productor de una grabación audiovisual, la persona natural o jurídica que tenga la iniciativa y asuma la responsabilidad de dicha grabación audiovisual".

   Igual concepto establece el artículo 2.7 del Real Decreto 1039/1997, de 27 de junio, que dicta normas en desarrollo de la Ley 17/1994, de Protección y fomento de la Cinematografía.

   Por otra parte, el artículo 88 del Real Decreto Legislativo 1/1996, de 12 de abril, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Propiedad Intelectual, dispone en su punto 1: "Sin perjuicio de los derechos que corresponden a los autores, por el contrato de producción de la obra audiovisual se presumirán cedidos en exclusiva al productor con las limitaciones establecidas en este título, los derechos de reproducción, distribución y comunicación pública así como los de doblaje o subtitulado de la obra ...".

   El acuerdo de liquidación, sobre la base de que X, S.A. debe tener la condición legal de productor o bien de coproductor financiero según la normativa fiscal, considera que en los periodos impositivos afectados, de los contratos celebrados por el obligado tributario e incorporados al expediente, resulta que la otra parte contratante es la "productora" y propietaria de los derechos de explotación de la obra, que los cede a X, S.A. por medio del contrato, con carácter de exclusiva y con facultad de cesión en exclusiva a terceros. La iniciativa y responsabilidad convergen en "la productora", no en X, S.A., que no tiene en relación con las obras la condición legal de productor.

   Aduce la reclamante que en los contratos celebrados por X, S.A. se utiliza el término "productora" para denominar, con carácter general, a las Compañías con las que X, S.A. contrata la ejecución de la producción; pero destaca que la condición de productor se encuentra recogida en los contratos de producción cinematográfica firmados por X, S.A. con las distintas "productoras", pues en esos contratos se establece una cláusulapor la que X, S.A., en su condición de productor, ostenta los derechos de explotación previstos en la ley de Propiedad Intelectual.

   En efecto, en los contratos obrantes se aprecia que la denominación de "productora" se aplica a las entidades que contratan con X, S.A. y así se desprende de múltiples cláusulas, que seguidamente serán objeto de análisis y en una, que es a la que se refiere la reclamante, generalmente la cláusula duodécima en la mayoría de los contratos, se hace referencia a que X, S.A. "en su condición deproductor, ostentará en exclusiva y con facultad de cesión a terceros, para su explotación en todos los países del mundo y por el máximo de duración de los derechos de explotación previstos en la vigente Ley de Propiedad Intelectual, todos los derechos de explotación previstos enla vigente Ley de Propiedad Intelectual."

   CUARTO.- Entrando en el análisis de los contratos obrantes en el expediente, cuya enumeración se contiene en el CD, correspondiente a la Diligencia nº 28, que reproduce los importes de las producciones internas, que la Inspección estima deducibles, y de las externas, que no admite (correspondientes a los programas B, C, D, E, F, G, H, A, I y J), son de destacar las siguientes cláusulas, que casi literalmente o con diferencias de dicción escasamente relevantes, se contienen en los contratos analizados:

   Comienzan los contratos manifestando "I. Que entre las distintas actividades que constituyen el objeto social de la Productora (se refiere a las distintas partes que contratan con X, S.A., según los diversos contratos (W, T, R, Y, S.A., Q, P, N, etc.) figura entre otras la prestación de servicios dentro de los procesos de producción de toda clase de series y programas para ser exhibidos a través de televisión.

   2. Que la productora ha presentado a X, S.A. el proyecto de una serie con el título provisional de "...".

   3. Que la productora ha adquirido la totalidad de los derechos de explotación de Propiedad intelectual necesarios para habilitar la producción de la serie y su posterior explotación.

   4. Que X, S.A. está de acuerdo con la propuesta de la Productora y acepta llevar a cabo, bajo su exclusiva responsabilidad, la realización de la obra audiovisual antes detallada, cuyos costes serán financiados por esta ...

   5. Que X, S.A. está interesada en adquirir y la Productora en ceder, con carácter de exclusiva y con facultad de cesión en exclusiva a terceros, los derechos de Propiedad intelectual derivados de esta serie, de acuerdo con las condiciones pactadas en este contrato.

   En las Estipulaciones se exponen, entre otras, las siguientes cláusulas:

   "Primera.- El presente contrato tiene por objeto regular el proceso de producción de la obra audiovisualtitulada provisionalmente "...", cuyas características se determinan a continuación:

   (...)

   Segunda.- 1. La productora llevará a cabo la realización total del proyecto en todas sus fases, asumiendo en consecuencia los costos y retribuciones de cualquiera de los elementos materiales necesarios para su producción, con total responsabilidad como empresa de sus obligaciones legales de carácter laboral, civil, mercantil y fiscal.

   (...)

   Sexta.- La productora llevará a cabo la realización de la obra audiovisual con sujeción a los guiones, diseño artístico y plan de producción que deberá presentar la productora a la aceptación de X, S.A. previamente al inicio de las grabaciones.

   En cualquier caso, la definitiva y previa aprobación de los guiones por parte de X, S.A. será condición necesaria para el inicio de las grabaciones de cada capítulo de esta serie.

   X, S.A. podrá solicitar las modificaciones que considere oportunas sobre los guiones o el resto de documentación entregados. La Productora deberá completarlas en el plazo más breve posible, sin que esta obligación de lugar a retribución añadida alguna.

   Cualquier modificación sustancial sobrevenida sobre los guiones previamente aprobados por X, S.A. únicamente podrá realizarse previa autorización por escrito de esta ...

   Octava.- 1. X, S.A. aprobará la relación de los autores de la obra audiovisual (Director-Realizador, Compositor de obras musicales creadas expresamente, guionistas) así como en su caso la de los autores de las obras preexistentes que se incorporen a la misma.

   (...)

   Novena.- 1. X, S.A. designará un Delegado de Producción con facultad para verificar el desarrollo de la producción en todas sus fases, así como su adecuación a la condiciones estipuladas en el contrato. La productora se compromete a suministrar al Delegado de X, S.A. toda la documentación que le sea requerida para el perfecto seguimiento de todo el proceso de producción.

   (...)

   Undécima.- La retribución a percibir por la Productora por los servicios encargados en este contrato (de acuerdo con el presupuesto aprobado) y por la cesión de derechos de explotación que se determinan en el mismo, la Productora percibirá la cantidad de ..., beneficio industrial incluido, cantidad que (salvo lo dispuesto en el siguiente párrafo) debe considerarse fija y cerrada a todos los efectos y solo estará sujeta a la repercusión impositiva del IVA que corresponde legalmente.

   Sobre esta cantidad se practicarán las liquidaciones correspondientesa las partidas presupuestarias de "Personal artístico", "Equipo técnico", "escenografía" y "seguros e impuestos", de modo que podrá verse minorada en los importes que no resulten efectivamente justificados, aunque en modo alguno superada. El resultado de estas liquidaciones se repercutirá en el último de los pagos a realizar por X, S.A.

   Las eventuales desviaciones negativas (ahorros) sobre las cantidades inicialmente presupuestadas en las partidas que deben ser objeto de liquidación podrán compensarse con las desviaciones positivas (excesos) que puedan ponerse de manifiesto en dichas partidas, siempre que tales incrementos resulten previa y expresamente aprobados por el máximo responsable designado por X, S.A. para el control de esta producción.

   (...)

   Las compensaciones autorizadas nunca podrán dar lugar a un aumento del costo total de la producción para X, S.A. y deberán formalizarse como adenda (s) al presente contrato.

   Procedimiento de pago

   X, S.A. hará efectiva esta cantidad de la siguiente forma:

1. La cantidad de ... mas IVA ... en concepto de anticipo de producción, de forma inmediata a la firma de este contrato, dentro de los 30 siguientes a la recepción de la conformidad de la factura correspondiente, previa recepción de conformidad del plan de trabajo, los guiones correspondientes a cuatro capítulos de la serie, casting, y preacuerdos con los protagonistas y actores principales y el diseño del decorado.

   Para el pago de esta cantidad la Productora entregará un aval bancario a favor de X, S.A. por igual importe mas IVA como garantía de buen fin.

   (...)".

   A continuación en esta misma cláusula undécima, punto 1, se prevé una u otra versión según los contratos, tal como a continuación se plasma:

   En unos se expresa lo siguiente:

   "Con anterioridad X, S.A. deberá haber recibido la totalidad de la serie y deberá pronunciarse sobre su conformidad con la misma. De extenderse la fecha de entrega establecida en la estipulación Cuarta punto 2 deberá ampliarse la fecha de validez del aval, de forma que nunca desaparezca la garantía que el mismo supone".

   En otros se expone:

   "No obstante, X, S.A. se obliga a autorizar -en el plazo más breve posible- la cancelación del citado aval una vez reciba a su plena conformidad la totalidad de materiales correspondientes a la serie o, en todo caso, y de no manifestarse la conformidad anteriormente, una vez concluya la primera comunicación pública de la misma".

   "2. La cantidad de ... mas IVA, dentro de los 60 días siguientes a la finalización de la grabación de esta serie, previa certificación de la conformidad de X, S.A. con las grabaciones efectuadas.

   (...)

3. La cantidad de ..., mas IVA, dentro de los 60 días siguientes a la finalización delvisionado de los materiales grabados de esta serie, previa certificación de la conformidad de X, S.A. con tal visionado.

4. La cantidad de ..., mas IVA, dentro de los 60 días siguientes a la recepción completa de los materiales de esta serie, previa certificación de la conformidad definitiva de X, S.A. con tales materiales.

   (...)

   Duodécima.- 1. La Productora cede a X, S.A., en exclusiva, con facultad de cesión en exclusiva a terceros, con la máxima extensión temporal que permite la Ley y sin limitación territorial ... la totalidad de los derechos de explotación (...) sobre los guiones y demás componentes creativos dimanados de sus aportaciones al proceso de producción de la obra audiovisual.

2. X, S.A., en su condición de productor, ostentará en exclusiva y con facultad de cesión a terceros, para su explotación en todos los países del mundo ... todos los derechos de explotación previstos en la vigente Ley de Propiedad Intelectual ... sobre las grabaciones resultantes ...

   (...)

   Vigésimotercera.- X, S.A. podrá suspender unilateralmente la producción y/o emisión de esta serie de programas y rescindir el presente contrato, si los índices de audiencia en su primera comunicación pública no alcanzan, durante cuatro semanas consecutivas, la media de la cadena para la misma franja horaria y período en que se realice su emisión (...).

   Vigésimosexta.- X, S.A. tendrá derecho a realizar una auditoría a la Productora, en cualquier momento durante el proceso de producción de la serie que resulta objeto de este contrato, con la finalidad de constatar la correcta utilización de los fondos y recursos afectos a la producción de la misma.

   (...)".

   QUINTO.- Este Tribunal Central ha tenido ocasión de exponer, en Resolución de14 de febrero de 2008, que para la calificación del clausulado debe tenerse en cuenta que el artículo 1256 del Código Civil establece que "La validez y el cumplimiento de los contratos no pueden dejarse al arbitrio de uno de los contratantes", precepto aplicable al contrato de compraventa, el cual, además, es de tracto único y, en principio, no admite una cláusula de "conformidad" en la recepción.

   En cambio, para el contrato de arrendamiento de obra, que es de tracto sucesivo, el artículo 1594 del mismo Código señala que "El dueño puede desistir, por su sola voluntad, de la construcción de la obra aunque se haya empezado ..." y el artículo 1598 prevé que se pacte la ejecución de la obra "a satisfacción del propietario", lo cual coincide con las cláusulas estipuladas por las partes.

   A este respecto han de resaltarse las cláusulas que ponen de manifiesto que verdaderamente la iniciativa de la obra corresponde a X, S.A., que encarga a las entidades con quienes contrata la realización del proyecto de las series de que se trata en cada caso, las cuales han de realizar la obra audiovisual con sujeción a los guiones, diseño y plan de producción que se somete a X, S.A. previamente al inicio de las grabaciones; ésta puede solicitar la introducción de las modificaciones que estime oportunas y que en todo caso ha de aprobar como condición necesaria para el inicio de las grabaciones (cláusula sexta); a tales efectos así como de seguimiento del desarrollo de la producción, X, S.A. designa un Delegado de Producción (cláusula novena). Sin perjuicio del precio fijo y cerrado pactado (cláusula undécima párrafo primero) se prevé asimismo un control por parte de X, S.A. de las desviaciones positivas y negativas sobre las cantidades inicialmente presupuestadas (párrafos siguientes de esa misma cláusula). En el procedimiento de pago recogido igualmente en dicha cláusula novena se prevé la constatación de la satisfacción del propietario en la ejecución de lo encargado: así, el primer pago, de anticipo de producción, se produce previa conformidad de X, S.A. con el plan de trabajo y primeros guiones; los pagos posteriores, previa certificación de la conformidad de X, S.A. con las grabaciones efectuadas (2º pago), con el visionado (3º pago) y el último pago, previa certificación de la conformidad definitiva de X, S.A. con la recepción completa de los materiales.

   Claramente se recoge en las respectivas cláusulas vigesimosegunda (ej. pág. 2035 del expediente) o vigesimotercera (ej. págs. 1854, 1959, 2082, 2209, etc. del expediente), según los contratos, o, en su caso, en las estipulaciones adicionales de prórroga para la ampliación del número de capítulos de la serie o programa (ej. D, pág. 1954 y ss. del expediente) la facultad de desistimiento unilateral por parte de X, S.A.

   La responsabilidad económica de la producción, en última instancia, recae en X, S.A. y no en las empresas con quienes ésta contrata pues la producción sólo comienza una vez que se han firmado los contratos con X, S.A., quien encarga la obra y solo previa aceptación por X, S.A., con antelación al inicio de las grabaciones (cláusula segunda, pág. 2219 del expediente). La circunstancia de que las entidades que contratan con X, S.A. asuman sus obligaciones legales de carácter laboral, civil, mercantil o fiscal por los costos o retribuciones de los elementos materiales necesarios para la producción no es óbice para tal calificación, toda vez que es natural y propio del arrendamiento de obra que la empresa que acepta el encargo de ejecutar la obra soporte los gastos propios del trabajo que como tal empresa (materiales, personal, etc) ha de sufragar en el desarrollo de su prestación de hacer, es decir, para la obtención del resultado pactado con la otra parte contratante, en este caso X, S.A., en cuyo provecho se realiza.

   Ha de concluirse, pues, que la condición de productor a los efectos de la deducción cuestionada concurre en la reclamante por lo que ha de estimarse su pretensión en este punto.

   SEXTO.- Ha de observarse así mismo que entre los contratos obrantes en el expediente -aunque ni la Inspección hace alusión a ello, por cuanto no se lleva a cabo un análisis pormenorizado ni desglosado de los diversos contratos, ni la interesada menciona tampoco en sus alegaciones- hay uno que difiere de las características reseñadas hasta ahora, pero que no por ello ha de concluirse en que la calificación de la actividad de producción no recae en X, S.A.; antes al contrario, como a continuación se expone, en este caso aún aparece más claramente este carácter.

   Se trata del contrato de 10 de octubre de 2002 (pág. 1099 y ss. del expediente), entre X, S.A. y M, S.A. En el mismo se manifiesta en los puntos II y III que "como continuaciónlos programas que se han emitido en ... en anteriores temporadas, X, S.A. tiene el proyecto de producir y emitir una serie de programas 13, de frecuencia semanal y en horario PRIME-TIME, con el título provisional de K, durante el último cuatrimestre del año 2002.

   Que X, S.A. conoce la idea, el planteamiento general y el presupuesto propuesto por M, S.A. y está interesada en su colaboración para la producción de dichos programas, por lo cual ambas partes formalizan el presente contrato de prestación de servicios de acuerdo a las siguientes ESTIPULACIONES (...).

   En la Estipulación Primera 1 se prevé que "El presente acuerdo tiene por objeto la contratación de los servicios de M, S.A. para colaborar con X, S.A. en la producción de 13 programas (trece) de la obra audiovisual de esta ... provisionalmente titulada K, con una duración aproximadas de 120 minutos por programa, comprometiéndose M, S.A. para esta finalidad, a contratar un equipo de profesionales (que participarán, junto con el equipo que X, S.A. designe, en la serie de programas antes determinada) y facilitar a X, S.A. una serie de prestaciones de servicios que se detallan a continuación".

   En el punto 3 de esta estipulación Primera se dispone que "X, S.A. como productora de la serie de programas, asume la realización del resto de prestaciones y aportaciones que no constituyan objeto del presente contrato y resultan necesarias para llevar a cabo la producción y emisión completa de la misma".

   En la Estipulación Segunda se prosigue exponiendo que "De acuerdo con lo recogido en la manifestación segunda de este contrato, X, S.A. tiene el proyecto de realizar la producción y emisión de esta serie de programas, con frecuencia semanal, durante ...".

   En la Estipulación Cuarta punto 1 se recoge que "La responsabilidad última de la producción de la serie será de X, S.A.; ambas partes se obligan a informarse mutuamente de cualquier cambio o alteración relativa a las funciones que deben desempeñar cada una en el proceso de producción de la serie de programas antes determinado.

   En la Estipulación Sexta se conviene que "La retribución a percibir por M, S.A. por los servicios encargados en este contrato (de acuerdo con el presupuesto aprobado) y por la cesión de derechos de explotación que se determinan en el mismo, se eleva a la cantidad de ....".

   De conformidad con las cláusulas expuestas, parece desprenderse que en el referido contrato las partes acuerdan una prestación de servicios por parte de X, S.A., mas que el encargo de una obra o resultado sobre la base de un diseño o proyecto aprobado por el dueño de la obra, X, S.A., como sucede en los restantes contratos anteriormente examinados.

   En consecuencia, aun mas claramente puede concluirse que la condición de productor concurre en X, S.A.

   SéPTIMO.- Resta por analizar un contrato que sí es objeto de mención especifica por parte de la Inspección y de la reclamante. Se trata del celebrado entre X, S.A. y la Unión Temporal de Empresas Y, S.A. y Z, S.L., al que la Inspección hace una referencia especial -al contrato de 28 de abril de 2000-, en pág. 6 del Acuerdo de liquidación. En pág. 2217 y ss del expediente obra asimismo contrato de 18 de diciembre de 2001 entre los mismos contratantes para la producción de nuevos capítulos de la serie A.

   Manifiesta al respecto la Inspección que en dicho contrato se regulan las condiciones en que X, S.A. participa conjuntamente con la "productora" en el proceso de producción de la serie titulada A. La productora realizará esta producción bajo su exclusiva responsabilidad, concretándose la participación de X, S.A. en una aportación en metálico que se establece en una cantidad máxima que representa el 68,36% del presupuesto total. X, S.A. participa en régimen de coproducción; sin embargo, la financiación de X, S.A. excede del límite máximo permitido en el artículo de la Ley 43/1995, para beneficiarse de la deducción del 5% que en su caso pudiera corresponderle como coproductor financiero.

   Por su parte la reclamante expone que, a tenor de lo establecido en la Ley 43/1995, la definición de coproductor financiero se limita a aquella entidad que participe en una producción española de largometraje cinematográfico exclusivamente mediante la aportación de recursos financieros en cuantía no inferior al 10% ni superior al 25% del coste total de la producción, a cambio del derecho a participar en los ingresos derivados de la explotación de las mismas. Aduce que esta definición no se ajusta a la finalidad del contrato por ella celebrado, pues es claro que en dicho contrato la participación de X, S.A. no se limita, en absoluto, a una aportación económica y ello es así porque mediante el mencionado contrato se ceden a X, S.A. la totalidad de los derechos de explotación (reproducción, distribución, comunicación pública y transformación) de los guiones, dirección y demás componentes creativos dimanados de sus aportaciones al proceso de producción de esta serie de programas. Asimismo se establece que X, S.A. ostentará estos derechos en exclusiva. Prosigue alegando que el hecho de que se transmitan dichos derechos excede del ámbito de lo que la Ley denomina coproductor financiero, entrando en el ámbito de lo que es propiamente un productor, requisitos que por esa parte considera que se cumplen también en ese contrato. Por lo que entiende que la deducción aplicable, en la medida en que, de acuerdo con el contenido del contrato, se cumplen los requisitos para su aplicación, será la general y no la particular para los "coproductores financieros".

   Resalta, por último, que esta alegación no ha sido rebatida ni cuestionada por la Inspección en su escrito por el que se desestima el recurso de reposición interpuesto, que se limita a señalar que X, S.A. no puede beneficiarse de la deducción por inversiones en producciones cinematográficas.

   Examinando el contrato se observa que en la Estipulación primera, de forma estándar igual a como se hacía en los contratos anteriormente analizados, se acuerda que el contrato tiene por objeto regular el proceso de producción de la obra audiovisual titulada provisionalmente A, cuyas características se determinan a continuación; entre ellas, figura el coste total de producciónpor 2.904.496,83 € y la aportación de X, S.A. por 2.439.508,13 €. En esa misma estipulación se indica que todo ello es de acuerdo con el plan de trabajo que ha sido presentado en sus líneas generales a X, S.A. recibiendo su aprobación, añadiéndose que la productora deberá remitir el acuerdo expreso de esta ... el plan de trabajo definitivo de la producción.

   En esta misma línea la Estipulación Segunda dispone que la productora llevará a cabo la realización de la obra audiovisual con sujeción a los guiones, diseño artístico y plan de producción que deberá presentar la productora a la aceptación de X, S.A. previamente al inicio de las grabaciones, añadiéndose que cualquier alteración sobrevenida en la dirección, reparto de actores y/o guiones previamente aprobados, necesitará la conformación expresa y previa de X, S.A.

   Si se comparan el tenor de estas estipulaciones con el de las estipulaciones segunda y sexta de los contratos anteriormente examinados, tal como se recoge en el Fundamento de Derecho cuarto de esta misma resolución, se aprecia que la terminología es prácticamente idéntica.

   Hay asimismo otras cláusulas idénticas, tal como la Novena de este contrato, según la cual la Productora cede a X, S.A., en exclusiva, con facultad de cesión en exclusiva a terceros, con la máxima extensión temporal los derechos de explotación.

   Se prevé, al igual que se hacía en los contratos antes reseñados, el nombramiento de un Delegado de X, S.A. para la supervisión de la producción (cláusula octava) así como la posibilidad de suspensión y rescisión unilateral por parte de X, S.A. (cláusula decimoséptima).

   La mención a que la Productora realizará la producción bajo su exclusiva responsabilidad como empresa en sus obligaciones laboral, civil mercantil y fiscal (cláusula tercera) es asimismo análoga a la que se comentaba en el mencionado Fundamento de Derecho cuarto, como cláusula segunda.

   La diferencia de expresión se manifiestaúnicamente en la fijación de la retribución a percibir por las Productoras. En los contratos previamente analizados se exponía de modo generalizado que "la retribución a percibir por la Productora sería de ...", mientras que en el contrato ahora examinado, se estipula en el punto 2 de la Estipulación Tercera que "la participación de X, S.A. en esta producción se concreta en una aportación en metálico para sufragar parte de sus costos."

   La Estipulación Cuarta concreta que "La participación financiera de X, S.A. en este proyecto se concreta en la aportación de ... lo que supone un importe total de 2.439.508,13 €, más IVA por el total de la serie".

   A partir de ahí la dicción es idéntica, tanto en lo relativo a la práctica de las liquidaciones correspondientes a las partidas presupuestarias como al procedimiento de pago, previa recepción en conformidad por X, S.A. de los cinco primeros guiones, previa certificación de la conformidad de X, S.A. con las grabaciones efectuadas, en los 60 días siguientes a la finalización de la grabación de la totalidad de la serie y previa certificación de la conformidad de X, S.A., en los 60 días siguientes a la finalización del visionado.

   Como se reflejaba en la Estipulación Primera trascrita líneas atrás, la aportación de X, S.A. por 2.439.508,13 €, lo es sobre un coste total de producción por 2.904.496,83 €, lo que representa un 83,99% (en el contrato de 2001). Si bien es cierto que la terminología utilizada, referente a "participación financiera de X, S.A." parece mas propia de una coproducción, no lo es menos que tanto el resto del clausulado, prácticamente idéntico a los restantes contratos en los que no se planteaba de ningún modo esta calificación, como la proporción del coste económico asumido por X, S.A. coadyuvan a concluir, en el sentido propugnado por la reclamante, de que el contrato celebrado entre las partes no se incardina en el ámbito de lo que la Ley denomina coproductor financiero, entrando en el ámbito de lo que es propiamente un productor y, por consiguiente la modalidad de deducción aplicable, de cumplirse los requisitos para su aplicación, es la general y no la particular para los "coproductores financieros".

   Dicho esto, dado que las características del contrato son prácticamente iguales, al menos en aquellas cuestiones analizadas como preponderantes o significativas para calificarlas como propias del arrendamiento de obra, lo que conlleva la atribución a quien la encarga del resultado encargado y de la iniciativa y la responsabilidad última económica de la producción (distinta, como se ha indicado, de la responsabilidad que como empresa que presta los servicios o ejecuta la obra le corresponda a las denominadas Productoras en los contratos) y, consiguientemente, la calificación de productor a los efectos de la deducción debatida.

   Por tanto ha de concluirse estimando asimismo la pretensión de la reclamante respecto de los contratos celebrados entre X, S.A. y la Unión Temporal de Empresas, Y, S.A.y Z, S.L., para la producción de la serie A.

   OCTAVO.- Así pues, conforme a lo expuesto en los precedentes fundamentos de derecho, ha de concluirse que la reclamante cumplía con los requisitos previstos en el artículo 35.2 de la Ley 43/1995 para gozar del derecho a la deducción en la cuota por inversiones en producciones cinematográficas en relación con los costes que en el propio expediente de comprobación inspectora se denominan costes de producción externa. Dado que la entidad tenía bases imponibles negativas en todos los ejercicios objeto de comprobación, por lo que las deudas resultantes de los respectivos acuerdos de liquidación era de cero euros, es por lo que dicho reconocimiento no afecta a las cuantías de las deudas resultantes, de modo que los acuerdos impugnados deberán ser sustituidos por otros en los que se reconozca el derecho de la interesada a aplicar los importes que correspondan, previa verificación, en su caso, de los costes incurridos por la entidad.

   Por lo expuesto,

   EL TRIBUNAL ECONóMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, en las reclamaciones económico-administrativas interpuestas, en SALA, ACUERDA: Estimarlas, disponiendo que se reconozca el derecho a la aplicación de las deducciones referidas en el Fundamento de Derecho octavo de la presente resolución.