STS, 15 de Diciembre de 2011
| Jurisdicción | España |
| Fecha | 15 Diciembre 2011 |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a quince de Diciembre de dos mil once.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 4522/2007, promovido por la entidad HERSECA INMOBILIARIA, S.L. , representada por la Procuradora de los Tribunales doña María Luisa Sánchez Quero, contra la Sentencia de 21 de junio de 2007, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 1055/2004, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 15 de octubre de 2004, desestimatoria del recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 21 de noviembre de 2000, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa promovida contra el Acuerdo de liquidación practicado, con fecha 16 de enero de 1998, por la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de retenciones y otros pagos a cuenta sobre rendimientos del capital mobiliario, ejercicio 1994.
Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , representada y defendida por el Abogado del Estado.
Con fecha 20 de noviembre de 1997, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoó a la mercantil Edificaciones Civiles de Levante, S.L. (en la actualidad, Herseca Inmobiliaria, S.L.) Acta de disconformidad núm. 62005362 en materia relacionada con las retenciones y otros pagos a cuenta sobre rendimientos del capital mobiliario, ejercicio 1994, en virtud de la cual se proponía una deuda tributaria de 56.722.834 ptas., de las que 27.125.000 ptas. correspondían a la cuota, 9.524.084 ptas. a los intereses de demora y 20.343.750 ptas. a la sanción.
En dicha Acta se hizo constar, en lo que aquí interesa, que « [d]e las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta[ó] que [e]l obligado no presentó declaraciones ni efectuó ingresos por el concepto de retención de dividendos ». A lo anterior se añadía que « [e]n acta A02 nº 62004321 [...] correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1-01-94/15-07-94, se ha [bía] excluido al sujeto pasivo de la tributación en régimen de transparencia fiscal », razón por la cual procedía « practicar retención a los dividendos a cuenta reconocidos a favor de sus socios por importe de 108.000.000 ptas. », dividendos que se reconocieron « contablemente con fecha 15-07-94 y se satisfac[i]e[ro]n el 15-11-94 » (pág. 1). « El tipo de retención aplicable e[ra] el 25 por 100 » (pág. 2).
Los hechos consignados en el Acta, « a juicio de la Inspección » constituía una infracción tributaria grave, en la medida en que « el sujeto infractor no puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones », sin que se apreciara « ningún supuesto excluyente de responsabilidad » (pág. 2).
Emitido el preceptivo Informe ampliatorio, y a la vista de las alegaciones formuladas por la mercantil, el Jefe de la Oficina Técnica de Inspección dictó, con fecha 16 de enero de 1998, Acuerdo de liquidación, confirmando la propuesta contenida en la Acta en cuanto a la cuota, pero modificando, por un lado, la cuantía de los intereses de demora, pues « las retenciones controvertidas debieron ingresarse en la autoliquidación correspondiente al cuarto trimestre del ejercicio y no en la del tercero » (págs. 3-4); y, por otro, eliminando la sanción impuesta, en la medida en que debía « admitirse que la interpretación de los preceptos de la Ley 61/78 y de la Ley 18/91, reguladores de la exclusión del régimen de transparencia fiscal de entidades que participa[ba]n en otra sociedad transparente, p[odía] haber dado lugar a dudas interpretativas razonables en relación con la fecha a que deb[ía] referirse la consideración de la condición de socio, o haber fundamentado una creencia errónea de licitud de la conducta seguida por el sujeto pasivo » (pág. 4).
Disconforme con el Acuerdo de liquidación, la mercantil promovió, con fecha 22 de mayo de 1998, reclamación económico-administrativa núm. 28/07875/98, que fue desestimada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, mediante Resolución de 21 de noviembre de 2000.
Contra la Resolución del TEAR de Madrid, Herseca Inmobiliaria, S.L. (en su condición de sociedad absorbente de Edificaciones Civiles de Levante, S.L.) interpuso recurso de alzada (R.G. 2182-01; R.S. 120-04) ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), que fue desestimado por Resolución de 15 de octubre de 2004, al considerar, en lo que aquí interesa, que del art. 19.5 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre , del Impuesto sobre Sociedades (LIS) « se desprende que la sociedad transparente, socia de otra transparente queda excluida de este régimen en el ejercicio en que hayan concurrido en ambas sociedades las circunstancias para serlo, siempre que la sociedad participante -la que va a quedar excluida- sea socio al cierre del ejercicio de la sociedad participada ».
Y, en el presente caso -argumenta el TEAC-, « es lo cierto que en » Edificaciones Civiles de Levante, S.L. (Ecilesa) « se daban las circunstancias para hallarse en el régimen de transparencia fiscal en el ejercicio objeto de regularización, cerrado el 15 de julio de 1994, lo cual no se discute, y que en DASA concurrían igualmente esas circunstancias (lo que tampoco se discute) en el ejercicio coetáneo, cerrado el 30 de junio de 1994, razón por la cual esa misma sociedad en su certificado imputa la base imponible que consigna a quien resultaba ser socio en esa fecha, ECILESA, y que esta última sociedad incluye en su base imponible en la declaración del Impuesto », de ahí que « lo relevante es que DASA reuniera las condiciones para hallarse en transparencia fiscal en su ejercicio, siendo el momento de cierre de [é]ste el referente para fijar esta conclusión y determinar quienes son los socios a los que se imputa la base imponible ». Por tanto -aclara la resolución-, es « irrelevante que a la fecha de cierre del ejercicio de ECILESA, la sociedad participada estuviera o no ya en transparencia », pues esta circunstancia resultaría relevante, en todo caso, « en los ejercicios subsiguientes de ambas sociedades, para [...] dilucidar y concluir de nuevo acerca de la concurrencia del supuesto de doble transparencia del artículo 19.5 ».
Y con base en el « artículo 386 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades », el TEAC concluye que «[e]s lógico que la sociedad transparente que ha de proceder a la imputación de base imponible a su socio atienda a su propia fecha de cierre de ejercicio y no al de la participada a fin y efecto de determinar quienes son sus socios a quienes imputar y, como la norma indica es a esa misma fecha a la que ha de determinarse si el socio es a su vez transparente » (FD Séptimo).
Frente a la Resolución del TEAC, la mercantil presentó recurso contencioso-administrativo núm. 1055/2004, que fue desestimado mediante Sentencia, de fecha 21 de junio de 2007, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , en la medida en que « [e]s en el último día del período impositivo en el que se tienen que dar las circunstancias previstas en el art. 19.5, de la Ley 61/1978 , pues es la aplicación de un régimen especial lo que determina que la concurrencia de las circunstancias de dicha especificidad fiscal se vea determinado por un criterio fiscal, no contable » .
Así las cosas -continúa-, siendo cuestión inconcusa que ECILESA estaba sometida al régimen de la transparencia fiscal y cuyo ejercicio cerró el 15 de julio de 1994, se ha de confirmar el criterio de la Inspección, al considerar que la condición de ser socio de la transparente se cumple el día del cierre del ejercicio de DASA, de la que la recurrente era socia, el 30 de junio de 1994
(FD Tercero).
Por escrito presentado el 11 de julio de 2007, la representación procesal de Herseca Inmobiliaria, S.L., preparó recurso de casación, formalizando la interposición mediante escrito registrado en este Tribunal con fecha 8 de octubre de 2007, en el que, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa (LJCA), formula un único motivo de casación, por vulneración de los arts. 19.5 de la LIS, y 52.5 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), toda vez que la Sentencia recurrida considera que «la fecha en que ECILESA debe ser socio de la mercantil DIVERSAS ACTIVIDADES, S.A., (en adelante DASA) para que se cumpla lo establecido» en los preceptos invocados como infringidos, «es la de cierre del ejercicio de esta última, es decir 30 de junio de 1994» (pág. 4), cuando, en realidad, «dicha fecha debe ser el día del cierre del ejercicio de ECILESA, es decir el 15 de julio de 1994», cuestión esta que para la recurrente «no es baladí, ya que a fecha de cierre de ECILESA (15 de julio de 1995) su participada DASA ya no tributaba en régimen de transparencia fiscal, pues el último ejercicio en que había tributado en dicho régimen concluyó el 30 de junio de 1995, de ahí que [...] en el momento de la distribución del dividendo la recurrente tributaba en régimen de transparencia y, por tanto, no era de aplicación retención alguna en la distribución del dividendo a sus socios» (pág. 5).
La parte recurrente considera «que el razonamiento de la Sala, además de confuso, es manifiestamente incorrecto, al intentar trasladar el criterio fijado por la normativa para determinar el sujeto a quien procede realizar las imputaciones [...] a la determinación del momento en que debe valorarse la concurrencia de las circunstancias necesarias para que una sociedad deba o no tributar en régimen de transparencia». En definitiva -concluye-, «si la relación de socios ha de referirse a los existentes al cierre del período impositivo de la sociedad que imputa, en la medida en que la finalidad del apartado cinco de los artículos 19 LIS y 52 LIRPF , es eliminar dicha imputación a los socios de la entidad que es a su vez socia de una transparente, parece razonable que la fecha a considerar para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos sea el de cierre de la entidad que se va a ver afectada por la exclusión del régimen de transparencia (ECILESA) y no el de otra entidad a la que ni le va, ni le viene el asunto (DASA)» (pág. 7).
Mediante escrito presentado el 5 de junio de 2008, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación, solicitando su desestimación, con imposición de costas a la mercantil recurrente.
La representación pública considera acertada la posición defendida por la Sentencia de instancia «pese a reconocer, como también el Tribunal Económico Administrativo Central la imprecisión al respecto de los preceptos que se dicen infringidos [...], y acudiendo a la integración del Ordenamiento Jurídico y, muy especialmente al art. 386 del Reglamento del Impuesto , que refiere la fecha a la del cierre del ejercicio de la participada, concluye la procedencia de la liquidación practicada», solución que también propone «el art. 76 de la Ley 43/95 , al disponer en su punto 2 que la imputación se realizará...a) cuan[d]o los socios sean sociedades transparentes, en la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad participada» (pág. 3).
Señalada para votación y fallo la audiencia del día 14 de diciembre de 2011, en esa fecha tuvo lugar el referido acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala
El presente recurso de casación se interpone por la entidad Herseca Inmobiliaria, S.L., contra la Sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 21 de junio de 2007 , que desestimó el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 1055/2004, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 15 de octubre de 2004, que, a su vez, desestima el recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de fecha 21 de noviembre de 2000, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa promovida contra el Acuerdo de liquidación practicado, con fecha 16 de enero de 1998, por la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, como consecuencia del Acta de disconformidad núm. 62005362 incoada a la ahora recurrente en materia relacionada con las retenciones y otros pagos a cuenta sobre rendimientos del capital mobiliario, ejercicio 1994.
Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la Sala de instancia desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto, al entender que, « siendo cuestión inconcusa que ECILESA estaba sometida al régimen de la transparencia fiscal y cuyo ejercicio cerró el 15 de julio de 1994, se ha[bía] de confirmar el criterio de la Inspección, al considerar que la condición de ser socio de la transparente se cumpl[ió] el día del cierre del ejercicio de DASA, de la que la recurrente era socia, el 30 de junio de 1994 » (FD Tercero).
Como también hemos expresado en los Antecedentes, la recurrente funda su recurso de casación, al amparo de lo previsto en el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), en un único motivo, denunciando la infracción de los arts. 19.5 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades (LIS), y 52.5 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF), en la medida en que la Sentencia recurrida considera que «la fecha en que ECILESA debe ser socio de la mercantil DIVERSAS ACTIVIDADES, S.A., (en adelante DASA) para que se cumpla lo establecido» en los preceptos invocados como infringidos «es la de cierre del ejercicio de esta última, es decir 30 de junio de 1994», cuando, en realidad, «dicha fecha debe ser el día del cierre del ejercicio de ECILESA, es decir el 15 de julio de 1994» (págs. 4-5).
[S]i la relación de socios -se dice- ha de referirse a los existentes al cierre del período impositivo de la sociedad que imputa, en la medida en que la finalidad del apartado cinco de los artículos 19 LIS y 52 LIRPF , es eliminar dicha imputación a los socios de la entidad que es a su vez socia de una transparente, parece razonable que la fecha a considerar para comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos sea el de cierre de la entidad que se va a ver afectada por la exclusión del régimen de transparencia (ECILESA)
(pág. 7).
Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso solicitando su desestimación, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.
Planteado el debate en los términos expresados, cabe recordar que, conforme al art. 19.5 de la LIS, « [l]as sociedades en quienes concurran las circunstancias que determinan la aplicación del régimen de transparencia y que sean socios de otra sometida a dicho régimen, quedarán excluidas del mismo y tributarán en el IS a un tipo marginal máximo de la escala del IRPF ».
En términos similares se expresaba el art. 52.5 de la LIRPF .
De acuerdo con los preceptos mencionados, las sociedades que reunieran las circunstancias para ser consideradas transparentes y que fueran, a su vez, socios de otra sometida también a transparencia quedaban excluidas del régimen de transparencia fiscal y debían tributar en el Impuesto sobre Sociedades (IS) a un tipo igual al marginal máximo de la escala del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF).
La tributación de estas sociedades en el IS se realizaba, por tanto, siguiendo la normativa común del IS, aunque aplicando un tipo de gravamen igual al máximo marginal de la escala del IRPF, equivalente en el ejercicio 1994 al 56%.
Conforme a lo anterior, al tributar según el régimen general de la LIS, los dividendos a cuenta reconocidos por ECILESA a sus socios, correspondientes a beneficios obtenidos en un ejercicio en el que la mercantil quedó excluida del régimen de transparencia fiscal por participar en otra sociedad transparente, debieron quedar sometidos a la oportuna retención, sin que, a estos efectos, debiera tenerse en cuenta que a la fecha de cierre de su ejercicio social, es decir, a 15 de julio de 1994, la sociedad DASA ya estuviera excluida del régimen de transparencia fiscal, pues ECILESA era socia de DASA a la fecha de cierre del ejercicio de esta última, es decir, a 30 de junio de 1994. Como señaló el TEAC, era del todo punto « irrelevante que a la fecha de cierre del ejercicio de ECILESA, la sociedad participada estuviera o no ya en transparencia », pues sólo « en los ejercicios subsiguientes de ambas sociedades » habría que « dilucidar y concluir de nuevo acerca de la concurrencia del supuesto de doble transparencia del artículo 19.5 » (FD Séptimo).
En consecuencia, el recurso de casación interpuesto por Herseca Inmobiliaria, S.L. debe ser desestimado y confirmado el pronunciamiento de la Sentencia de instancia.
En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la LJCA .
La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala 6.000 euros como cuantía máxima de los honorarios de Letrado a los efectos de las referidas costas.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación formulado por la mercantil HERSECA INMOBILIARIA, S.L. , contra la Sentencia, de fecha 21 de junio de 2007, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 1055/2004, con expresa imposición de costas a la parte recurrente, con el limite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.
Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .
