STS, 14 de Noviembre de 2011

PRIMERO .- Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 31 de marzo de 2008, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Quinta) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso contencioso administrativo 4/2005 , interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 28 de septiembre de 2004, por la que se desestimaba la reclamación económico administrativa nº NUM000 , interpuesta contra acuerdo de liquidación derivado de Acta en disconformidad relativo al IRPF, ejercicio de 1996, por importe de 70.254,79 euros; y por la que se estimaba la reclamación económico administrativa NUM001 , deducido contra sanción derivada de la anterior liquidación.

SEGUNDO . - El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV (arts. 96 a 99 ) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97 ).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones. No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta."

Sobre el alcance de la exigencia o carga procesal impuesta al recurrente de reflejar en el escrito de interposición la relación precisa y circunstanciada de las referidas identidades, se pronuncia la sentencia de 3 de marzo de 2005 , señalando que "Como decían muy expresivamente las sentencias de 29 de septiembre de 2003 (recurso núm. 312/2002 ) y 10 de febrero de 2004 (recurso núm. 25/2003 ), no es la primera vez que nuestra Sala ha tenido ocasión de comprobar que quienes hacen uso de este recurso de casación excepcional centran su discurso casi exclusivamente en la demostración de que la doctrina de la sentencia impugnada está en contradicción con las sentencias de contraste y prestan, en cambio, muy escasa e incluso ninguna atención a los requisitos de identidad sustancial entre hechos, fundamentos y pretensiones de una y otra sentencia (art. 96.1 de la L.J.C.A .).

Y el art. 97.1 dispone imperativamente que el recurso de casación para la unificación de doctrina se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Y es que, precisamente porque ésta modalidad de recurso de casación es un recurso contra sentencias no susceptibles de recurso de casación ordinario y cuya cuantía sea superior a tres millones de pesetas (art. 96.3), ha de ponerse particular cuidado en razonar que esos presupuestos efectivamente se dan en el caso que se somete al Tribunal de casación.

Queremos decir con esto que, al conocer de este tipo de recursos, nuestra Sala tiene que empezar por determinar si existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones (art. 96.1 ), para lo cual el Letrado de la parte recurrente ha de poner un exquisito cuidado en razonar, de forma "precisa y circunstanciada", que se dan las tres clases de identidades sustanciales que exige ese precepto: en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones. Y esa argumentación demostrativa ha de someterla el Letrado a la Sala en su escrito de interposición del recurso (art. 97.1 ), sin que basten meras afirmaciones genéricas de que esos presupuestos concurren en el caso. Y es éste Tribunal el que luego, y a la vista de esos razonamientos y de las sentencias de contraste que, testimoniadas con expresión de su firmeza, se acompañen, decidirá si, tal como dice la parte recurrente, se dan esas identidades en cuyo caso pasará a analizar si hay o no contradicción en la doctrina.

En resumen, en el recurso de casación para la unificación de doctrina es tan importante razonar con precisión las identidades cuya concurrencia exigen los arts. 96.1 y 97.1 (presupuestos de admisión) como la identidad de doctrina (cuestión de fondo). Sin la concurrencia de esas identidades sustanciales en los hechos, en los fundamentos y en las pretensiones no hay lugar a entrar a analizar el problema de fondo, o sea, la contradicción de doctrina. Y ésta doble exigencia vincula en primer lugar al Letrado de la parte recurrente, sin que éste Tribunal pueda suplir lo no hecho por aquél, y ello porque el principio de la tutela judicial efectiva protege tanto a la parte que recurre como a la que se opone".

En el mismo sentido las sentencias de 21 y 28 de febrero y 23 de mayo de 2005 .

TERCERO .- El análisis de la Sentencia de 31 de marzo de 2008 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Quinta) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid , y de las sentencias de 29 de mayo y 24 de septiembre de 1999 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, que se citan como contraste, pone claramente de manifiesto que los hechos y razonamientos jurídicos que fundamentan el fallo al menos en una de las citadas Sentencias pudieran ser parangonables, lo que no necesariamente conduce a la estimación del recurso, pues para ello resulta ineludible constatar que la doctrina de la sentencia recurrida no es la correcta.

Nuestra Sentencia de 29 de mayo de 1999 (casación para la unificación de doctrina 5564/94 ), invocada aquí como contradictoria, anula un acta de conformidad levantada a un socio por el IRPF, que incluía en la base imponible la imputación correspondiente de la base imponible de una sociedad transparente, por no existir acto administrativo de determinación de la base imponible de la transparente, al no haberse sustituido el inicial acto anulado por el TEAC que afectaba a la sociedad transparente. Esta Sala consideró que es preciso en primer lugar ultimar la comprobación de la sociedad transparente, mediante el acto de determinación de la base imponible y demás elementos, para así poder imputar a los socios el aumento de la base imponible y los demás elementos.

Diferente por el contrario, es el debate planteado en la otra Sentencia de contraste aportada, de fecha 24 de septiembre de 1999 (rec. de casación nº 7501/1996 ), en la que se discute acerca de la imputación a una sociedad, en su calidad de socio de sociedades transparentes, de los aumentos de las bases imponibles de éstas, determinados por la Administración Tributaria, sin ser firmes los respectivos actos de liquidación, por haber sido impugnados primero en vía económico-administrativa y, luego, en vía jurisdiccional, lo que se declara procedente, al ser suficiente el acto administrativo de determinación de la base imponible, de las retenciones y de las deducciones, que podrá ser definitivo o provisional, según haya tenido en cuenta la totalidad del hecho imponible o solo parte de él (actas previas), sin perjuicio de su impugnación si la sociedad transparente no está conforme, procediendo la imputación, en sede de socios, por ser ejecutivo, aunque sus liquidaciones no sean definitivas ante lo que disponía el artículo 122 de la Ley General Tributaria .

Pues bien, una vez verificada la concurrencia del presupuesto procesal de las identidades precisas (subjetiva, objetiva y causal) en la Sentencia de 29 de mayo de 1999 , resulta además que entre la sentencia impugnada y la referida de contraste sí se da la contradicción necesaria para justificar un pronunciamiento unificador en esta clase de recurso, cuya finalidad es reducir a la unidad criterios judiciales dispersos y contradictorios, fijando la doctrina legal al hilo de la cuestión controvertida.

La viabilidad, por tanto, del recurso de casación para la unificación de la doctrina exige la concurrencia de contradicción entre la sentencia recurrida y la que se aportan de contraste, pero ello no es suficiente. Debe acreditarse igualmente la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida.

CUARTO .- Pues bien, la Sala concluye que a pesar de la verificación de contradicción entre una de las Sentencias aportadas de contraste y la ahora impugnada, ésta, sin embargo, alberga la doctrina correcta sobre la cuestión litigiosa, sin que pueda imputarse infracción legal alguna a sus razonamientos.

En efecto, la doctrina de la sentencia impugnada se ajusta a la que mantiene esta Sala en su más reciente jurisprudencia. Así resulta de las Sentencias de 8 de octubre de 2009 (rec. de casación 7035/2003 ) y, particularmente, de la de 18 de marzo de 2010 (rec. de casación 7463/2004 ) que señala:

"El problema se centra, por tanto, en si una vez formalizada el Acta a la sociedad transparente, procede el inmediato traslado de las bases al socio o por el contrario es preciso esperar a que se produzca el correspondiente acuerdo de confirmación de la propuesta contenida en aquella.

Para resolver la alegación formulada ha de recordarse que la formalización del Acta a [...] que es la sociedad transparente, tuvo lugar en 8 de mayo de 1997, así como que la fecha del Acta de la entidad -socio, GONVARRI INDUSTRIAL, S.A., es de 16 de julio de 1997. Y si bien es cierto que la confirmación de la primera no tuvo lugar hasta el 2 de octubre de 1997, no lo es menos que la liquidación girada a la recurrente es de 26 de diciembre de 1997.

Bajo estas consideraciones, es clara la eficacia del Acta formalizada a la transparente, pues fue confirmada tanto la propuesta de fijación de la base a la misma, como la de su imputación a la entidad-socio y ésta última con posterioridad a la primera.

Por lo demás, esta Sala y Sección ha admitido la formalización de Acta previa al socio de la transparente, mientras no se ultime la comprobación de ésta última, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 50 del Reglamento de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/9186, de 25 de abril .

En efecto, en la Sentencia de esta Sala y Sección de 8 de octubre de 2009, dictada en el recurso de casación nº 7035/2003 , [...] , en relación con liquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 1990, se ha dicho (Fundamento de Derecho Quinto):

" Tal y como la parte actora plantea la cuestión, se antoja conveniente recordar los términos de la sentencia de este Tribunal Supremo de 1 de abril de 2008 , se dijo entonces que los actos de determinación de la base imponible y de las retenciones y deducciones de las sociedades transparentes pueden ser obviamente provisionales o definitivos. Si son provisionales, lo serán también las correspondientes imputaciones a los socios; de ahí que el art. 50, apartado 3, letra c), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986 de 25 de abril , textualmente disponga: "3. Tendrán asimismo, el carácter de previas: (...) c) Las actas que se formalicen en relación con los socios de una Sociedad o Entidad en régimen de transparencia fiscal, en tanto no se ultime la comprobación de la situación tributaria de la Entidad (se refiere a la sociedad transparente)", y de igual modo el art. 387, apartados 1 y 2, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 , que dispone en el mismo sentido: "1. No podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una sociedad transparente en tanto no se haya ultimado la comprobación de la misma, salvo que hubiera prescrito la facultad de comprobación o investigación de la Administración Tributaria. 2. En tanto no se ultimen las actuaciones ante la Sociedad Transparente, las actas que se formalicen en relación a los socios tendrán el carácter de previas".

Si las actas incoadas a la sociedad transparente son definitivas, la imputación a los socios también lo será, pero en sede de éstos la liquidación será provisional o definitiva, según se haya ultimado o no la total comprobación de sus respectivos hechos imponibles.

Por supuesto, como ya hemos indicado, los actos administrativos de determinación de la base imponible, de las retenciones y de las deducciones de las sociedades transparentes, imputables a los socios, son ejecutivos, y, por tanto, la imputación se produce, salvo que se haya otorgado la suspensión en vía económico-administrativa o jurisdiccional.

Distinto por completo es que dichos actos (provisionales o definitivos) de determinación de la base imponible, retenciones y deducciones en sede de las sociedades transparentes, sean firmes o no. Si las sociedades transparentes no los han impugnado, devienen en firmes y consentidos y la correspondiente imputación a los socios ya no puede ser discutida al practicar a éstos la correspondiente liquidación provisional o definitiva del Impuesto sobre Sociedades, si el socio de la transparente es una sociedad, o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si es persona física.

Si las sociedades transparentes los han impugnado, tales actos no son firmes, pero son ejecutivos, por lo que procede practicar las correspondientes imputaciones a los socios de los aumentos de la base imponible y de las posibles rectificaciones de las retenciones y deducciones, y la carencia de firmeza no debería doctrinalmente alterar en absoluto el carácter provisional o definitivo de las liquidaciones practicadas a los socios de la sociedad transparente, pero lo cierto es que el art. 122 de la Ley General Tributaria dispone: "Cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas por otros, aquélla no será definitiva hasta tanto estas últimas no adquieran firmeza", lo que obligaría a la Sala, si se hubiera acreditado la liquidación girada a la sociedad transparente, a declarar que la liquidación practicada al socio recurrente no sería definitiva hasta que adquirieran firmeza los actos de determinación de la base imponible de la sociedad transparente sin que ello impidiera en absoluto la correspondiente imputación; ahora bien por razón de la conexión expuesta (imputación de resultados y de otros elementos tributarios) las liquidaciones de los socios no serían firmes respecto de tales imputaciones y de sus específicos efectos tributarios, pues si se estimase el recurso presentado por la sociedad transparente, habría que rectificar las liquidaciones practicadas a los socios. Nos hallamos en esta hipótesis ante la prolongación de la no firmeza a las liquidaciones de los socios, las cuales se hallarían en una situación de pendencia, derivada de la propia imputación de resultados controvertidos.

Desde esta perspectiva debe de hacerse la lectura del artº 50.3.c) del RGIT . Desde luego, el mismo dice lo que dice, las normas son tozudas, y no cabe, como pretende la parte actora, tensionar sus términos de tal modo que surja un sentido no sólo distinto a su letra, sino también a su espíritu. La norma, simplemente, determina la clase de acta, de entre las previstas legalmente, que debe extenderse en relación a los socios de una entidad en régimen de transparencia fiscal hasta tanto no se culmine la comprobación tributaria de esta entidad, que no es otra que el acta previa. Lo cual resulta plenamente acorde con la estructura del sistema, y la línea jurisprudencial que se ha puesto de manifiesto, así es no existe obstáculo legal de que se proceda a la actuación inspectora y se extienda la correspondiente acta previa y la consecuente liquidación provisional respecto del socio, mientras se comprueba y actúa mediante la correspondiente comprobación tributaria sobre la entidad transparente, distinguiéndose a los efectos de la situación tributaria del socio, según la liquidación realizada a la entidad transparente sea definitiva o esté en pendencia, con los consecuencias antes apuntadas. Ningún inconveniente normativo existe en levantar acta previa, que es la legalmente prevista para estos casos, cuando aún no ha culminado la comprobación tributaria de la entidad y ninguna transcendencia tiene ni desde el punto de vista formal y de sus garantía, ni material, puesto que la comprobación, acta y liquidación realizada al socio, en cuanto a su bondad tributaria se hace depender del resultado último de la liquidación girada a la sociedad en régimen de transparencia, de su firmeza."

En definitiva, esta Sala admite la procedencia de la formalización de acta previa al socio transparente, aunque no se haya ultimado la comprobación de la situación tributaria de esta última, de conformidad con lo dispuesto en el art. 50.3.c) del Reglamento General de Inspección de Tributos, aprobado por RD 939/1986, de 25 de abril , y en el art. 387.4 del Reglamento del Impuesto sobre sociedades de 15 de octubre de 1982 .

QUINTO .- En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5 , en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 3.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos declarar y declaramos la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina, interpuesto por la representación procesal de doña Frida contra la sentencia de 31 de marzo de 2008, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Quinta) del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso contencioso administrativo 4/2005 , sentencia que queda firme; con expresa imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.