STS, 22 de Noviembre de 2011

En el recurso contencioso-administrativo nº 152/08 seguido en la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 28 de enero de 2009, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: 1.- DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de LIBERTY SEGUROS, COMPAÑÍA DE SEGUROS Y REASEGUROS, S. A., contra la Resolución adoptada por el Tribunal Económico-Administrativo Central con fecha de 14/03/2008 (R. G. 2308/2006), y, en consecuencia, confirmamos dicha resolución, así como el acto administrativo de liquidación tributaria dictado el 18/05/2006 por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes a que aquella se contrae, por ser conformes a Derecho. 2.- Sin imposición de las costas procesales causadas en esta instancia. 3.- Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial ".

La Procuradora doña Mª José Bueno Ramírez en representación de la entidad Liberty Seguros, Compañía de Seguros y Reaseguros, S.A., presentó escrito de preparación del recurso de casación.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Cuarta- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 6 de marzo de 2009 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La parte recurrente, presentó con fecha 28 de abril de 2009 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó "dicte Sentencia por la que, estimando el presente recurso de casación por infracción de las normas del ordenamiento jurídico cometidas por la Sentencia recurrida señaladas en el presente recurso y de la jurisprudencia de aplicación, case y anule la misma en relación con las cuestiones que han sido objeto del presente recurso de casación y resuelva de conformidad al suplico del escrito de demanda del recurso contencioso-administrativo seguido ante la Audiencia Nacional, estimándolo y revocando la resolución del TEAC recurrida y el Acuerdo de liquidación tributaria practicado por la Oficina Nacional de Inspección (Agencia Tributaria)".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó en fecha 4 de septiembre de 2009 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia declarando inadmisible o, en su defecto, desestimando este recurso".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 16 de noviembre de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,

Se interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 28 de enero de 2009 , desestimatoria del recurso interpuesto por LIBERTY SEGUROS, COMPAÑIA DE SEGUROS Y REASEGUROS, S.A., contra la resolución del TEAC de 14 de marzo de 2008 que a su vez había desestimado la reclamación formulada por dicha entidad contra la liquidación practicada el 18 de mayo de 2006 en concepto de IRPF (Retenciones e ingresos a cuenta del capital mobiliario) ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002, si bien esta casación ordinaria, por razón de insuficiencia de cuantía, no se pronunciará sobre el ejercicio de 1999, que sin embargo, también ha accedido a la revisión casacional, pero por la vía de la unificación de doctrina con el nº 379/2009.

El recurso de casación del que ahora nos ocupamos se funda en tres motivos, todos ellos acogidos a la letra d) del artículo 88.1 de la LJC .

En el primero se denuncia el incumplimiento del plazo máximo de las actuaciones inspectoras regulado en el artículo 29 de la Ley 1/1998 , fundando la infracción en el doble aspecto de considerar inmotivado el acuerdo administrativo de ampliación de doce a veinticuatro meses y la considerada improcedente imputación a la entidad contribuyente de determinadas dilaciones que -a su entender- no le deberían haber sido atribuidas.

Sobre el primer punto, la sentencia impugnada nos dice que

"Las circunstancias concurrentes, que el acuerdo de ampliación contempla son: 1º) "El volumen de operaciones declarado por la entidad Seguros Génesis S. A. de Seguros y Reaseguros en los períodos objeto de comprobación, en relación con el Impuesto sobre Sociedades", dado que las cifras declaradas "superan ampliamente la requerida para auditar cuentas (arts. 181, 190 y 203 del TR de la Ley de Sociedades Anónimas". 2º ) "Formar parte la entidad del Grupo de Sociedades en Régimen de Tributación Consolidada nº 34/98, en calidad de sociedad dependiente, para el que se solicita la ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras relacionadas con el Impuesto sobre Sociedades por los ejercicios 1999, 2000, 2001 y 2002". 3º) "La relación entre el Impuesto sobre Sociedades y los demás conceptos impositivos determina que la comprobación del IVA, de las Retenciones, del Impuesto sobre las Primas de Seguro y del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, sea realizada en unidad y de forma simultánea con el Impuesto sobre Sociedades".

En efecto, de lege data, el plazo de tramitación del procedimiento de comprobación es susceptible de ampliación cuando se trate de actuaciones que revistan especial complejidad, concepto jurídico indeterminado que la Ley y el Reglamento General de la Inspección de los Tributos delimitan especificando que "en particular, se entenderá que concurre esta circunstancia a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, (...) o su tributación como grupos consolidados..." [art. 29 a), Ley 1/1998 ] y, más concretamente, "cuando el volumen de operaciones de la persona o entidad sea igual o superior al requerido para la obligación de auditar sus cuentas" [art. 31 ter, RGIT]. Luego si el volumen de operaciones de la entidad sujeta a inspección es superior al determinante de la obligación de auditar cuentas y, además, estaba sujeta al régimen de tributación consolidada, dicho se está que aquella entidad reunía dos de las circunstancias que, ad exemplum, el marco normativo de aplicación permitía apreciar, dentro del concepto de "especial complejidad". Especial complejidad reforzada por la circunstancia de que el procedimiento de comprobación de que se trata se extendía, no solo al concepto tributario a que se contrae el acto de liquidación dictado al término del mismo ["Retenciones/Ingresos a Cuenta Capital Mobiliario"], sino también a otros conceptos tributarios y, particularmente, al Impuesto sobre Sociedades. De manera que el concurso de tales circunstancias hacía que el procedimiento de comprobación e investigación se tornara de especial complejidad y que ésta justificara la ampliación del plazo de tramitación.

Y al hacer referencia el acuerdo de ampliación al concurso de tales circunstancias y no haber opuesto reparo, la entidad sujeta a comprobación, a la apreciación efectuada por la Inspección, pues -como destaca el TEAC en el FJ Décimo de la Resolución inmediatamente impugnada, y destaca la parte demandada en su contestación a la demanda- declinó hacer uso del trámite de alegaciones deferido al respecto, ha de considerarse que concurren las circunstancias legalmente previstas para la adopción del acuerdo de ampliación de que se trata, y que éste se encuentra suficientemente motivado [art. 54, Ley 30/1992 , en relación con el art. 31 ter RGIT], supuesto que "por motivación ha de entenderse aquella que permite conocer las razones que conducen a la decisión adoptada y que, en definitiva, justifican la actuación administrativa", (...)".

Frente a esta contundente argumentación, únicamente se nos ofrece por la parte no una negativa de que tales circunstancias concurrieran, sino la mera enunciación de que la ilegal consecuencia sería que en todos los contribuyentes en los que concurrieran las mismas se verían automáticamente excluidos del plazo ordinario de duración de los doce meses. Pero no es tal la situación: el legislador de 1998 ha fijado, efectivamente, un plazo común, aplicable como garantía absoluta a todos los contribuyentes, y otro, en contemplación del interés público de que la Administración goza de un tiempo suficiente para esclarecer la situación tributaria de los contribuyentes, que sin constituir agravio para éstas, le permita en, determinadas circunstancias, una ampliación de aquel fundada en motivos objetivos y claramente contrastables, como sin duda son los calificados como tales en la sentencia que se recurre y por los mismos argumentos que en élla se expresan.

En el segundo punto, en el que la parte considera que se le atribuyen dilaciones que no le deberían ser imputadas, la recurrente se refiere a las de ampliación del plazo para formular alegaciones al acta y a las correspondientes al que denomina legítimo disfrute del período anual de vacaciones por los empleados de la contribuyente, tomando como texto conceptual básico para su planteamiento nada menos que una sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 22 de octubre de 2001 y la cita posterior de una serie de sentencias tanto de la Audiencia Nacional como de Tribunales Superiores, que obviamente por su rango carecen de la calidad precisa para fundar una infracción de la jurisprudencia como llave de apertura a una eventual revisión casacional.

Es en el tercer motivo en el que se plantea la duda de fondo sometida a litigio en este proceso: se cuestiona en él la determinación de la base de las retenciones a cuenta del IRPF y, por ende, la cuantificación de los rendimientos del capital mobiliario derivado de determinados contratos de seguro de vida, que la parte considera que se ha realizado con infracción de los artículos 23.3.a) de la Ley 40/98 y 85.5 del Reglamento del IRPF.

En la sentencia recurrida encontramos expresión acabada de los antecedentes de la cuestión que yace en este motivo, a partir del dato de que los contratos afectados por la retención son seguros de vida mixtos a primer riesgo, es decir, aquellos que pueden dar lugar a una prestación por supervivencia, si el asegurado llega a cumplir determinada edad o de fallecimiento, si el asegurado fallece antes.

En efecto, nos indica la sentencia, con referencia a la postura de la entidad recurrente, que

"«En particular, entiende la Inspección, así como el TEAC en la resolución impugnada, que en este grupo de contratos de seguro mi representada habría determinado de forma incorrecta a efectos fiscales el importe del rendimiento del capital mobiliario sujeto a retención, en los supuestos de rescate (total o parcial), así como en los casos de supervivencia. Lo cierto es que mi representada, siguiendo escrupulosamente lo dispuesto en la Ley, y conforme a la realidad jurídica y económica de los seguros de vida mixtos a primer riesgo, calculó el rendimiento en cada caso detrayendo de éste la totalidad de la prima satisfecha por el tomador del seguro. Frente a ello, la Inspección y la resolución impugnada consideran que para el cálculo del rendimiento derivado del rescate o supervivencia del asegurado, debe determinarse qué parte de la prima corresponde a dichas prestaciones (pese a que dicha determinación, siendo posible desde el punto de vista contable, no lo es desde el punto de vista económico y jurídico). En este sentido, la Inspección y el TEAC consideran que la prima de un seguro mixto a primer riesgo no es única, sino que puede determinarse qué parte de la prima origina la prestación de fallecimiento y qué parte origina la prestación de supervivencia, concluyendo que determinada parte del importe de la prima -la imputada a efectos meramente contables a la cobertura de la contingencia de fallecimiento- no puede ser imputada a efectos fiscales para el cálculo del rendimiento del capital mobiliario derivado de estos seguros, en su pago en forma de capital, en los casos de rescate o vencimiento en el caso de supervivencia. Obviamente, del criterio seguido por la Inspección y avalado por la resolución impugnada se derivan unas cantidades menores a detraer de las prestaciones por rescate o supervivencia, lo que resulta en unos rendimientos sobre el capital mobiliario superiores a los tenidos en cuenta por la entidad a efectos de la práctica de las retenciones a cuenta del IRPF. Mi representada no puede sino mostrar su disconformidad con la Resolución del TEAC, que no hace sino confirmar sin ningún tipo de motivación al efecto el Acuerdo de Liquidación (...) por vulnerar el principio de legalidad y basarse en un criterio ilegal y ajeno a la realidad económica de los seguros de vida mixtos para el cálculo de las retenciones sobre rendimientos de capital mobiliario derivados de dichos seguros. En particular: El seguro de vida mixto es un seguro único, con una prima única, pues así lo dispone el propio artículo 83 de la Ley del Contrato de Seguro (...)".

A la reseñada argumentación de la parte, contestó en sentido desestimatorio la sentencia recurrida, argumentando al efecto que

"La propuesta del actuario incorporada al acta de inspección, confirmada mediante el subsiguiente acto administrativo de liquidación tributaria, se acomoda, a juicio de la Sala, al marco normativo aplicable al supuesto de hecho determinante de la regularización tributaria a que se contrae. Porque partiendo del concepto legal [art. 19, Ley 40/1998] de rendimientos del capital mobiliario sujeto a tributación ["1 . Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo"] y de las reglas de determinación de dicho rendimiento establecidas en el art. 23 del mismo texto legal ["Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes:(...) 3. Rendimientos dinerarios o en especie procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez, excepto cuando, con arreglo a la previsto en el artículo 16.2 a) de esta Ley , deban tributar como rendimientos del trabajo. En particular, se aplicarán a estos rendimientos de capital mobiliario las siguientes reglas: a) Cuando se perciba un capital diferido, el rendimiento del capital mobiliario vendrá determinado por la diferencia entre el capital percibido y el importe de las primas satisfechas"], dicho se está que las "primas satisfechas" a deducir, han de ser aquellas que -como apunta el TEAC- hayan generado el capital que se percibe, en la medida en que han cubierto la contingencia producida y han contribuido a la generación de la contraprestación percibida ["...el importe de las primas a ser tomadas en consideración para aminorar el importe de la prestación recibida y así cuantificar el rendimiento del capital mobiliario ha de ser el de la prima que haya generado el capital percibido, pero no la parte de la prima que ha cubierto el capital en riego durante la vida del seguro y que se ha consumido hasta ese momento, capital en riesgo que no forma parte de la prestación satisfecha al beneficiario, al no haberse producido la contingencia de fallecimiento del asegurado y de los seguros complementarios"]. Lo que, como asimismo apunta el TEAC, responde a la interpretación lógica de la norma ["...si el seguro combina las contingencias de vida e invalidez o fallecimiento, lo razonable es que al producirse una de las contingencias se deba tener en cuenta la parte de prima que deriva de la prestación satisfecha en la medida en que sea posible recibir otras prestaciones del mismo contrato de seguro"]".

Ciertamente, para resolver la contienda debemos de partir de que, efectivamente, en la perspectiva jurídica del contrato de seguro de vida mixto del tipo de los que aquí se enjuician se aprecia una sustancial unidad de propósito, en el sentido de que los dos riesgos ponderados cuya cobertura se pretende están tan íntimamente relacionados que, en todo caso, la ponderación de una eventual fecha de supervivencia o fallecimiento es el desencadenante de cual de los riesgos ha de asumir el asegurador y, en este sentido, la unidad del contrato en aquella perspectiva constituye, sin duda, un sólido argumento en favor de la tesis que patrocina la parte recurrente.

Ahora bien, de lo que aquí se trata, en el ámbito del sistema tributario, es de la determinación del rendimiento del capital mobiliario que se produce a favor del beneficiario del seguro, como consecuencia del rescate o del vencimiento por supervivencia y en este punto, sin alterar en absoluto el contenido obligacional del contrato y sin afectar por eso a su sustantividad jurídica, sí cabe -como de hecho se hace en el sistema contable- deslindar aquella parte de la prima que ha "pagado" -por así decirlo- el contenido de la prestación que recibe el asegurado en los casos a que hemos hecho referencia y que por eso solamente a esa parte debe de considerarse como la que es generadora del capital recibido, determinándose así con precisión cual es la capacidad económica gravada, lo que nos lleva a acoger la posición que ha mantenido la sentencia recurrida, sin que, desde luego, una conclusión como la que aquí consideramos ajustada a derecho afecte en absoluto a principios constitucionales como los dramáticamente invocados por la parte recurrente en el último apartado del escrito de interposición del recurso de casación (capacidad económica y no confiscatoriedad) o a los básicos del derecho público (seguridad jurídica, legalidad y sometimiento de las Administraciones Públicas al ordenamiento jurídico), puesto que de lo que se ha tratado en el proceso ha sido de establecer un criterio de interpretación de la normativa aplicable a un tipo de supuesto en el que ciertamente ninguna de las argumentaciones deja de tener sentido, si bien, como hemos dejado dicho, consideramos más acorde con la especificidad del sistema tributario la avalada por la sentencia impugnada.

Al desestimar el recurso, procede que impongamos las costas a la parte recurrente (artículo 139 de la LJC ), si bien haciendo uso de la potestad que se nos otorga en el mismo, fijamos en seis mil euros la cifra máxima de las mismas en concepto de honorarios de Letrado.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,