STS, 29 de Noviembre de 2011

DISAZ,S.A, presentó declaración-liquidación por el Impuesto sobre el IVA, periodo mayo 2001, solicitando una compensación de 25.627.268 ptas.

Sin embargo, en fecha 8 de Octubre de 2001, la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Madrid dictó acuerdo por el que se practicaba propuesta de liquidación provisional de la que resultaba un importe de 7.837.551 ptas, al disminuir cuotas a compensar por estimar que en el tercero y cuarto trimestre del año 1999 y el primer trimestre del año 2000 habían caducado cuotas a compensar por importes de 16.441.235 ptas, 109.870 y 1.235.315 ptas, respectivamente.

Confirmada la propuesta, previo trámite de audiencia, por acuerdo de 28 de Noviembre de 2001, y no conforme la interesada promovió recurso de reposición, que fue desestimado por acuerdo de 20 de Febrero de 2002.

Interpuesta reclamación economico-administrativa por la entidad, el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid dictó, en 25 de Mayo de 2004, resolución desestimatoria, contra la que se alzó en via judicial, dictando sentencia, finalmente, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid en 30 de Junio de 2008 , asimismo desestimatoria.

Entendió la Sala que el criterio de la Administración sobre la necesidad de calcular previamente las cuotas de cada periodo para poder compensar las pendientes de periodos anteriores, debía ser confirmado por dos tipos de razones:

"

1. El propio derecho a la deducción está condicionado a que exista un saldo positivo en el correspondiente periodo, una vez calculado éste conforme establece el Ordenamiento Jurídico que enfrenta el devengado y el repercutido como elementos centrales de la liquidación.

2. La propia estructura tributaria que efectivamente y con esta tesis acabaría produciendo "reservas" en cadena que finalmente rompen los esquemas de simetría entre deducciones y liquidaciones de los periodos dentro de un mismo plazo de prescripción".

Contra la referida sentencia, DISAZ, S.A, interpuso recurso de casación para unificación de doctrina, alegando que la propia Sala, en otros recursos interpuestos que tenían por objeto liquidaciones provisionales del IVA correspondientes a otros meses del año 2001, practicadas por el mismo motivo que originó la liquidación provisional del mes de Mayo de 2001, y en los que se formulaban las mismas pretensiones que en el recurso 67/05, había dictado fallos idénticos que contradicen el de la sentencia de 30 de Junio de 2008 , concretamente los siguientes:

Recurso Fecha sentencia Periodo liquidatorio IVA

68/05 3/4/2008 Declaración resumen 2000

69/05 7/4/2008 Agosto 2001

70/05 8/5/2008 Septiembre 2001

71/05 8/5/2008 Junio 2001

73/05 3/4/2008 Marzo 2001

74/05 7/4/2008 Febrero 2001

79/05 9/4/2008 Enero 2001

76/05 9/4/2008 Julio 2001

En el suplico interesó sentencia que case y anule la recurrida, y resuelva de conformidad con la doctrina jurisprudencial contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de Julio de 2007 .

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria, por considerar que la doctrina correcta es la sentada en la sentencia hoy recurrida.

Remitidas las actuaciones a la Sala, se señaló para el acto de votación y fallo la audiencia del día 23 de Noviembre de 2011, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce,

No habiéndose cuestionado la existencia de contradicción entre las sentencias comparadas, procede determinar la doctrina que se considera correcta, toda vez que mientras que la sentencia recurrida, en la línea de la Administración, desestima el recurso interpuesto al sostener que primero debe realizarse la liquidación del periodo y deducir de las cuotas devengadas el importe de las cuotas soportadas en el periodo de la liquidación, deduciendo después en su caso las cuotas soportadas procedentes de ejercicios anteriores, respetando el plazo de caducidad, por el contrario, las sentencias de contraste estiman parcialmente los recursos interpuestos, con anulación de las liquidaciones giradas, por entender que si bien se había pronunciado la Sala sobre la imposibilidad de solicitar la compensación si había caducado el derecho a la compensación de las cuotas, en sentencias de 26 de Mayo de 2006 y 18 de Abril de 2007 , entre otras, por no resultar vulnerado el derecho a a devolución de las cuotas soportadas, al poderse optar por la devolución del saldo existente dentro del plazo de cuatro años, procedía rectificar su criterio, ante la doctrina de esta Sala, sentada en sentencia de 4 de Julio de 2007 en un supuesto prácticamente idéntico, que confirmó la anulación decretada por el Tribunal de instancia en relación a una liquidación tributaria que había minorado el saldo a compensar declarado por el sujeto pasivo por haber efectuado la compensación de cuotas cuando ya había transcurrido el periodo de caducidad entonces vigente de cinco años, en lugar de haber solicitado la devolución de dicho exceso de cuotas a compensar en el último ejercicio habilitado.

La cuestión debatida consiste en determinar, cuando la compensación de las cuotas cuya deducción no es posible en el periodo de liquidación por superar las cuotas deducibles en el mismo a las cuotas devengadas, si en el periodo siguiente procede computar primero las deducciones correspondientes a periodos anteriores y después las del periodo, manteniendo, por tanto, un criterio cronológico, o si por el contrario, procede deducir ante todo las cuotas del IVA que se soportan en el periodo de liquidación, y luego en su caso, las cuotas soportadas procedentes de ejercicios anteriores lo que tiene trascendencia a efectos de la caducidad del derecho a deducir si ha transcurrido el plazo, contado a partir de la fecha de terminación del periodo en que se originó el derecho.

En las actuaciones quedó acreditado que desde el 4T de 1993 hasta el 3T de 1995 el IVA devengado fue 0, existiendo un saldo a compensar en el 3T de 1995 de 40.785.890 ptas, habiendo procedido la recurrente desde el cuarto trimestre de 1995, en que devengó el IVA de 933.850 pts, a seguir el criterio cronológico, estando compuesto el resultado negativo a partir de entonces en todos los periodos hasta el de Mayo de 2001 por excesos que daban derecho a la compensación al haberse generado en periodos incluidos dentro del plazo establecido en el art. 99, cinco, de la Ley del IVA (cuatro años, a partir de la Ley 55/1999 ). Así el saldo a compensar al 31 de Mayo de 2001 estaba formado por los IVAs deducibles correspondientes a los meses de Enero a Mayo de 2001, los cuatro trimestres del año 2000 y el resto pendiente de compensar del IVA deducible del 4º trimestre de 1999.

Contrariamente a lo que sostiene la recurrente, el régimen jurídico del nacimiento del derecho a la deducción, del ejercicio del mismo y de su caducidad, todo ello referido al IVA,que contienen sucesivamente los artículos 98,99 y 100 LIVA no deja total libertad al sujeto pasivo para distribuir libremente las cuotas del IVA soportado entre el ejercicio en que efectivamente lo soportó y los cinco años siguientes (en el momento presente y desde 1 de enero del año 2000, cuatro años, conforme al artículo Seis de la Ley 55/1999, de 29 de Diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social) sino que existe un precepto en la LIVA que regula específicamente el método como debe tener lugar dicha deducción. Y el precepto en cuestión es el artículo 99 Cinco LIVA que únicamente permite compensar en declaraciones-liquidaciones posteriores "el exceso" que "supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación" pero no el total IVA soportado en ese mismo período. En suma, sólo el IVA soportado en un determinado ejercicio que supere el IVA repercutido en ese mismo ejercicio por el sujeto pasivo podrá ser compensado por el mismo en ejercicios posteriores, sin que sea admisible, como pretende la recurrente, que el total IVA soportado en un determinado ejercicio no sea objeto de deducción en el mismo (hasta el límite de las cuotas repercutidas por dicho sujeto pasivo) y trasladarlo íntegramente a compensación a ejercicios ulteriores para poder, a su vez, compensar en ese ejercicio el IVA soportado en ejercicios anteriores, porque ello, además de contravenir la tantas veces citada norma contenida en el artículo 99 Cinco LIVA , vulnera la regulación del régimen jurídico de las deducciones en dicho Impuesto en lo que a su ámbito temporal se refiere.

Ahora bien, la tesis de que el derecho a la compensación surge de la propia declaración a liquidación , cuando la cuantía total del IVA soportado deducido en el periodo de liquidación supera la cuantía total del IVA devengado en el mismo periodo, lo que origina un crédito a favor del sujeto pasivo y en contra de la Hacienda Publica que se abstrae de su causa, y que solo podrá ejercitarse en su declaración liquidación inmediatamente posterior y en los siguientes, en la cuantía máxima posible, hasta el plazo de caducidad fijado por la norma, sin perjuicio del derecho a la devolución del saldo existente a su favor a 31 de Diciembre que el sujeto pasivo puede ejercitar al presentar la última declaración de cada ejercicio, no se ha visto confirmada por esta Sala, ante la doctrina que sienta a partir de la sentencia de 4 de Julio de 1997 (casación 96/2002 ), habiendo sido refrendada por las posteriores sentencias de 24 de Noviembre de 2010 (casación 546/06 ), sentencia 23 de Diciembre de 2010 (casación para unificación de doctrina 82/07 ), 5 de abril de 2011 (casación 2549/2006 ) y 23 de Mayo de 2011 (casación 2095/08 ), al permitir el derecho a recuperar las cuotas cuya posibilidad de compensación hubiese caducado.

En efecto, en la referida sentencia de 4 de Julio de 2007 , en su fundamento sexto, afirmábamos :

"A la vista del sistema normativo estatal expuesto, la cuestión se centra en determinar qué ocurre si transcurren cinco años (ahora cuatro) desde la fecha de presentación de la declaración en que se originó el exceso de cuotas a compensar y el sujeto pasivo no ha podido compensar esos excesos ni ha optado por solicitar su devolución; en estos casos cabe plantearse si el sujeto pasivo pierde el derecho a recuperar esas cuotas o si la Administración tiene la obligación de devolvérselas.

Para resolver esta cuestión debe acudirse a la Sexta Directiva que, según se ha dicho, consagra como principio esencial del IVA el de la neutralidad, el cual se materializa en la deducción del IVA soportado.

La naturaleza del Impuesto en cuestión es la de un impuesto indirecto que recae sobre el consumo; su finalidad es la de gravar el consumo de bienes y servicios realizado por los últimos destinatarios de los mismos, cualquiera que sea su naturaleza o personalidad; recae sobre la renta gastada y no sobre la producida o distribuida por los empresarios o profesionales que la generan, siendo éstos los que inicialmente soportan el Impuesto en sus adquisiciones de bienes, resarciéndose del mismo mediante el mecanismo de la repercusión y deducción en la correspondiente declaración.

Con la finalidad de garantizar esa neutralidad, el art. 18.4 de la Directiva señalada establece, como hemos dicho, que cuando la cuantía de las deducciones autorizadas supere la de las cuotas devengadas durante un periodo impositivo, los Estados miembros podrán trasladar el excedente al periodo impositivo siguiente o bien proceder a la devolución.

La norma señalada, dada la finalidad que con ella se persigue, ofrece a los sujetos pasivos la posibilidad de compensar en un plazo de cinco años, actualmente de cuatro, el exceso de cuotas soportadas sobre las repercutidas no deducido en periodos anteriores y no solicitar la "devolución" en dichos años, pero, en ningún caso, les puede privar de que, con carácter alternativo a la compensación que no han podido efectuar, les sea reconocida la posibilidad de obtener la devolución de las cuotas para las que no hayan obtenido la compensación.

Las posibilidades de compensación o devolución han de operar de modo alternativo. Pero aunque el sujeto pasivo del impuesto opte por compensar durante los cinco años (ahora cuatro) siguientes a aquel periodo en que se produjo el exceso de impuesto soportado sobre el devengado, debe poder optar por la devolución del saldo diferencial que quede por compensar. El sujeto pasivo tiene un crédito contra la Hacienda Pública que se abstrae de su causa y que debe poder cobrar aun después de concluir el plazo de caducidad.

La pérdida por el sujeto pasivo del derecho a resarcirse totalmente del IVA que soportó supondría desvirtuar el espíritu y la finalidad del Impuesto. Por todo ello, entendemos, de acuerdo con el criterio mantenido por la sentencia recurrida, que no hay caducidad del derecho a recuperar los excesos no deducidos, aunque sí pérdida del derecho a compensar en periodos posteriores al plazo establecido, de forma que cuando no exista posibilidad para el sujeto pasivo de ejercitar la "compensación" por transcurso del plazo fijado, la Administración debe "devolver" al sujeto pasivo el exceso de cuota no deducido.

Así pues, en la declaración en que se cumplen cinco años (cuatro años desde el 1 de enero de 2000), cuando ya no es posible "optar" por insuficiencia de cuotas devengadas, desde luego que se puede pedir la devolución. Por eso la sentencia recurrida había entendido que procede la devolución de cuotas soportadas declaradas a compensar y no compensadas, aunque hubieran transcurrido más de cinco años.

Caducado el derecho a deducir, o sea, a restar mediante compensación, la neutralidad del IVA sólo se respeta y garantiza cuando se considere que empieza entonces un periodo de devolución, precisamente porque la compensación no fue posible, y que se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio. Por cualquiera de los procedimientos que se establecen (compensación y/o devolución) se debe poder lograr el objetivo de la neutralidad del IVA.

El derecho a la recuperación no sólo no ha caducado (aunque haya caducado la forma de hacerlo efectivo por deducción continuada y, en su caso, por compensación), sino que nunca se ha ejercido, de modo que no es, en puridad, la devolución (como alternativa de la compensación) lo que se debe producir, sino que es la recuperación no conseguida del derecho del administrado que debe satisfacer la Administración en el tiempo de prescripción.

Como ha puesto de relieve la doctrina, se podría haber establecido en la Ley que si a los cinco años (ahora cuatro) de optar por la compensación no se hubiera podido recuperar todo el IVA soportado, atendiendo a las fechas en que se soportó, la Administración iniciaría de oficio el expediente de devolución; se habría garantizado así la neutralidad como principio esencial del impuesto. Pero lo cierto es que no se ha regulado de esta forma, tal vez por el principio "coste-beneficio" pro Fisco. Pero aún siendo así, resulta difícilmente admisible (y menos si se invoca la autonomía de las regulaciones nacionales) negar el derecho a la devolución del IVA soportado, que realiza el principio esencial del impuesto. En vez de expediente de oficio, habrá que promover un expediente de devolución a instancia de parte.

No arbitrar algún medio para recuperar el crédito frente a la Hacienda Pública generaría un enriquecimiento injusto para la Administración pues nada obstaba para que, una vez practicada la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito, se ofreciera al sujeto pasivo la posibilidad de recuperarlo por la vía de la devolución."

Por otra parte, en la sentencia de 23 de Mayo de 2001 , saliendo al paso de las alegaciones formuladas por el Abogado del Estado, en la línea de la formulada ahora en su escrito de oposición, después de recordar que el criterio inicialmente sentado en la sentencia de 4 de Julio de 2007 había sido ratificado por dos veces en el 2010, declaramos que :

""Al adoptar ambos pronunciamientos de 2010, no nos hemos olvidado de la sentencia del Tribunal de Justicia Ecotrade que no contradice nuestra tesis, más bien la apuntala.

De las conclusiones a las que llega el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en Ecotradre, el abogado del Estado destaca dos en lo que importan a la legislación española: (a) la consideración de ser contraria al principio de seguridad jurídica la posibilidad de ejercer el derecho a deducir sin límite temporal, debiendo rechazarse el criterio de que el derecho a la deducción no pueda estar sometido a un plazo de caducidad (apartados 44 y 45), y (b) la compatibilidad con la Sexta Directiva de la pérdida del derecho a deducir por el contribuyente que omite solicitar la deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado en un determinado plazo de caducidad, si dicho plazo se aplica por igual a los derechos establecidos en el ámbito interno y a los emanados del ordenamiento comunitario (principio de equivalencia), no haciendo en la practica por lo que respecta a estos últimos excesivamente difícil o imposible el derecho a la deducción (principio de efectividad) (apartado 46).

Para empezar, debemos dejar constancia de que nuestra tesis no resulta contraria al principio de seguridad jurídica porque no conlleva la posibilidad de ejercer el derecho a deducir sin límite temporal alguno. En la sentencia de 4 de julio de 2007 , en la dos dictadas en 2010 y en la que ahora pronunciamos se sostiene que, caducado el derecho a deducir, se inicia un periodo para obtener la devolución que «se extiende al plazo señalado para la prescripción de este derecho, después del cual ya no cabe su ejercicio». Luego, la doctrina de esta Sala fija un límite temporal y además lo hace de forma precisa. No existe, pues, contradicción entre nuestro planteamiento y la doctrina que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha sentado en la sentencia Ecotrade en relación con el derecho a deducir, que ha extendido al plazo para presentar una solicitud de devolución del impuesto sobre el valor añadido en la sentencia de 21 de enero de 2010, Alstom Power Hydro (C-472/08 , apartado 16 ).

Otro tanto cabe decir de la compatibilidad con el derecho comunitario desde la perspectiva de los principios de equivalencia y efectividad del establecimiento de un plazo de caducidad para el derecho a deducir. Nuestra solución no se opone a la interpretación sostenida por el Tribunal de Justicia en la sentencia Ecotrade. Dos razones abonan esta conclusión. La primera radica en que, de la lectura de sus apartados 46 a 48, se obtiene que los artículos 17, 18, apartados 2 y 3 , así como del artículo 21, apartado 1, letra b), de la Sexta Directiva , no se oponen al establecimiento de un plazo de dos años (por la legislación italiana) para la caducidad del derecho a deducir, que tiene «el efecto de sancionar al contribuyente insuficientemente diligente, que haya omitido solicitar la deducción» del impuesto soportado. Pues bien, tal presupuesto no se daba en ninguno de los asuntos enjuiciados por este Tribunal en las tantas veces citadas sentencias de 2007 y 2010, referidos, como el que ahora nos ocupa, a contribuyentes que solicitaron inequívocamente la deducción de las cuotas soportadas, pero que utilizaron el mecanismo de la compensación, en lugar del de devolución, circunstancia que les deparó la imposibilidad de recuperar todo el impuesto que habían soportado, debido al criterio sustentado por la Administración tributaria.

Está última constatación nos introduce en la otra razón, que pone aún más de manifiesto, si cabe, la falta de contradicción entre la doctrina Ecotrade y la tesis de esta Sala. En la cuestión prejudicial a la que el Tribunal de Justicia dio respuesta en ese pronunciamiento se le pedía simplemente que, interpretando la Sexta Directiva, contestara al juez italiano si dicha norma admite el establecimiento de un plazo de caducidad de dos años para deducir las cuotas soportadas. Nada más y nada menos. Por el contrario, aquí, como en la sentencia de 2007 y en las dos de 2010, no se trata de discutir la procedencia de un plazo (de cinco años, después de cuatro) para la deducción y la eventual compensación, que nadie cuestiona, sino de determinar si, expirado dicho plazo y quedando un saldo favorable al sujeto pasivo, resulta ya imposible para este último obtener la devolución del remanente, cuestión claramente distinta de la tratada en la sentencia Ecotrade.

En fin, no podemos acabar nuestro discurso sin precisar, frente a ciertas afirmaciones que el abogado del Estado deja caer en su escrito de formalización del recurso, que, una vez incorporada la Sexta Directiva a nuestro ordenamiento interno, las normas de transposición (en este caso, la Ley 37/1992 ) deben interpretarse y aplicarse a la luz de la misma, no a la inversa. Por supuesto que los Estados miembros gozan de un margen de maniobra para regular los modos y las formas del ejercicio del derecho a la deducción; así lo dice expresamente el artículo 18.3 de la Sexta Directiva . Ahora bien, deben hacerlo respetando los principios del derecho comunitario, en general, y los que presiden el sistema común del impuesto sobre el volumen de los negocios, en particular. No sólo los de equivalencia y efectividad a que alude la sentencia Ecotrade, sino también el de neutralidad que rige el impuesto sobre el valor añadido, que la interpretación sostenida por la Administración tributaria española desconoce al impedir al sujeto pasivo que ha deducido y compensado las cuotas repercutidas recupere el saldo que resulte a su favor."

SEXTO.- Por lo expuesto procede estimar el recurso de casación para unificación de doctrina y, por las mismas razones, estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del TEAR de Madrid de 25 de Mayo de 2004, que se anula, así como la liquidación que confirma, sin que se aprecien circunstancias especiales para una expresa imposición de costas.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación para unificación de doctrina interpuesto por DISAZ, SA, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 30 de Junio de 2008 , que se casa y anula.

Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por DISAZ, SA, contra la resolución del TEAR de Madrid de 25 de Mayo de 2004,que se anula, así como la liquidación que confirma, sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Juan Gonzalo Martinez Mico D. Emilio Frias Ponce D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez D. Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mi, el Secretario. Certifico.