STS, 2 de Noviembre de 2011
| Ponente | MANUEL VICENTE GARZON HERRERO |
| ECLI | ES:TS:2011:7688 |
| Número de Recurso | 5893/2007 |
| Procedimiento | RECURSO CASACIÓN |
| Fecha de Resolución | 2 de Noviembre de 2011 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a dos de Noviembre de dos mil once.
VISTO por la Sección Segunda de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los Excmos. Señores Magistrados anotados al margen, el Recurso de Casación interpuesto, por la entidad Reebok Spain, S.A., representada por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar, bajo la dirección de Letrado, y, estando promovido contra la sentencia de 3 de octubre de 2007, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictada en el Recurso Contencioso Administrativo número 538/2004 ; en cuya casación aparece como parte recurrida, la Administración General del Estado, representada y dirigida por el Abogado del Estado.
La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 3 de octubre de 2007, y en el recurso antes referenciado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimar el Recurso Contencioso Administrativo interpuesto por la representación procesal de Reebok Spain, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 16 de abril de 2004, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas. ".
Contra la anterior sentencia, por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar, en nombre y representación de Reebok Spain, S.A., se interpone Recurso de Casación al amparo de un único motivo por infracción de los preceptos reguladores de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (artículos 10 y siguientes de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ), y de la jurisprudencia que los interpreta. Termina suplicando de la Sala se case la sentencia recurrida, estimando el Recurso Contencioso-Administrativo y anulando los actos administrativos de los que trae causa.
Acordado señalar día para el fallo en la presente casación cuando por turno correspondiera, fue fijado a tal fin el día 18 de octubre de 2011, en cuya fecha tuvo lugar.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala
Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz- Cuéllar, actuando en nombre y representación de Reebok Spain, S.A., la sentencia de 3 de octubre de 2007, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el Recurso Contencioso- Administrativo número 538/04 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.
El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de abril de 2004, desestimatoria de la reclamación económico administrativa interpuesta, en única instancia, contra el Acuerdo de liquidación de la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 15 de noviembre de 2001, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996, 1997, 1998 y 1999, y cuantía de 479.532,01 (79.787.413 pts). El importe de cada cuota regularizada asciende a las siguientes sumas: 1996: 16.207.159 pts; 1997: -5.031.609 pts; 1998: 43.841.359 pts y 1999: 14.098.985 pts.
La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella la entidad demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.
En nuestro sentir los fundamentos básicos de la sentencia de instancia a los efectos de la resolución del litigio son el quinto y sexto donde se razona: "F. J. Quinto.- En el presente supuesto la actora mantiene que concurren todos los requisitos para la deducibilidad de los controvertidos gastos, tanto desde el punto de la justificación del gasto como de su necesariedad, sobre la base de que Reebok Spain S.A. forma parte de un grupo empresarial de ámbito supranacional que se dedica la diseño, fabricación y comercialización de calzado y prendas deportivas, conformado por una sociedad matriz -la entidad inglesa RIL, que posee más del 50% de la entidad española- y una serie de filiales, una de las cuales es la recurrente y que en los ejercicios de referencia se realizaron varias campañas publicitarias, que se articularon en torno a dos ejes principales: a) contratos suscritos con deportistas destacados de los distintos países; b) contratos con la UEFA, de forma que este organismo promocionaba los productos Reebok y a cambio percibía cantidades en metálico. Manifiesta que los contratos con los deportistas nacionales se documentaron a través de diversos contratos marco que fueron suscritos por RIL en calidad de compañía matriz del grupo, y por lo tanto en su propio nombre y en nombre de todos los licenciatarios, distribuidores, filiales y sucesores.
Afirma que los deportistas con los que se suscribieron los contratos, en el presente caso tenistas y atletas, a pesar de su fama internacional, eran figuras eminentemente nacionales, y conocidos en sus países de origen por lo que cuando uno de ellos aparecía en las pantallas luciendo productos de la marca, el mercado donde tal publicidad iba a reportar beneficios era sin duda el mercado nacional.
Añade la parte que, los contratos marco en muchos casos eran también firmados por la sociedad que iba a resultar beneficiada de modo directo y estaban complementados mediante cartas -denominadas «addendum»- otorgadas de común acuerdo por RIL y dicha sociedad . En dichas addenda aparecía reflejada qué parte del coste de patrocinio iba a ser asumida por RIL y qué parte sería asumida por la filial del país de origen del deportista y así se hizo en el caso de los deportistas españoles.
Entiende por ello la actora que el gasto incurrido para pagar a los deportistas y a la UEFA debía ser sufragado al menos en parte por Reebok Spain S.A. ya que era la directa beneficiaria de dicho patrocinio, en la medida en que eran sus ventas las que se iban a incrementar gracias a dicha publicidad. Añade que RIL es sociedad no residente que no tributa en España ya que no obtiene ningún beneficio en territorio español, por lo que todas las ventas que Reebok Spain S.A. realice gracias a la publicidad de los deportistas contratados o a través de los partidos de fútbol organizados por la UEFA, son ventas realizadas en España de las que solo indirectamente se ve beneficiada la matriz RIL.
Hemos de partir de que, a tenor de lo dispuesto en el art. 114 de la LGT , la incumbencia probatoria corresponde a quien pretende beneficiarse de la deducibilidad de los gastos, es decir, es la actora quien debe probar, no solo la realidad del gasto, sino su justificación y necesariedad.
Pues bien, examinado el expediente, se constata en primer término que no se discute en principio la existencia del gasto en sí mismo y la recurrente, en efecto, y a requerimiento de la Inspección para que justificara documentalmente en qué medida y cuantía tenia la obligación de asumir los gastos de patrocinio, aportó una relación de los cargos por previsiones realizadas en las distintas cuentas de gastos publicitarios y una factura de aplicación de las previsiones anteriores por cada cuenta utilizada. Al mismo tiempo se aportaron facturas de abono de gastos publicitarios en relación a cantidades abonadas por Reebok Spain al deportista, gasto que posteriormente repercutía a RIL de forma total o parcial.
Asimismo y en la fase de alegaciones previa a la incoación del acta, la parte aportó algunos de los contratos firmados con los deportistas. Del examen de los mismos, se aprecia que en algunos de los contratos suscritos, figuran como intervientes, tres partes, la matriz inglesa RIL, la española Reebok Spain S.A. denominada anteriormente Reebok Leisure S.A. y el concreto deportista, pero en dichos contratos no se especifica que sea la empresa española, hoy recurrente, la pagadora directa de los gastos de publicidad, sino que al contrario es la «Company» quien asume la obligación de pagar tanto una base anual, gastos de desplazamiento, bonus por participación en torneos asi como otro bonus anual en función de su colocación en un ranking de deportistas profesionales, etc., siendo distintas las condiciones pactadas con los distintos profesionales.
También figuran en el expediente comunicaciones internas entre ambas entidades, concretamente correos electrónicos en los que se alude a la obligación de la entidad española de colaborar en los costes de patrocinio.
Dicha documentación apenas aporta nada al objeto del presente litigio, pues con independencia de que no se encuentran aportados todos los contratos, algunos de ellos, solo están suscritos entre la sociedad inglesa RIL y el deportista sin hacer mención alguna a Reebok Spain S.A. Además, examinadas las «addenda» incorporadas al expediente, lo que se saca en consecuencia es que se trata de acuerdos entre ambas compañías, en los que se fijan unas cantidades concretas en que la sociedad española debe pagar a la inglesa y de las comunicaciones internas se desprende que no existía un contrato previo por escrito en que se pactaran las condiciones ni la proporción en que ambas entidades debían colaborar a sufragar dichos gastos.
Bien es cierto, y así lo sostiene la parte que, también los contratos verbales gozan de eficacia entre los que los suscriben, pero, conforme a lo previsto en los artículos 1254 y siguientes del Código Civil , y al criterio que la Sala ha mantenido reiteradamente dicha eficacia se ciñe a las relaciones entre partes, pero no frente a terceros, como es la Hacienda Pública.
F. J. Sexto.- En definitiva, por parte de la actora no se ha acreditado suficientemente la obligatoriedad del gasto, por lo que no se cumple unos de los requisitos esenciales para la consideración del mismo como deducible y tampoco la necesaria correlación entre ingresos y gastos. A estos efectos, considera la Sala, acorde con el criterio de la Inspección, que, dada la relación de vinculación existente entre ambas entidades, la española como filial y la inglesa como matriz, las relaciones comerciales entre ambas deben estar sujetas, al menos, a los mismos requisitos que se exigen para sociedades independientes, y en el presente supuesto se constata la carencia de una suficiente justificación documental en relación a los compromisos suscritos entre ambas entidades.
De otro lado, también se constata la insuficiente justificación documental de tales gastos, que no ha sido enervada en el presente procedimiento judicial por medio de una prueba sólida que avalara las alegaciones de la recurrente, por lo que, así las cosas, se ha de confirmar el criterio de la Administración expresado en la resolución impugnada, en base a lo establecido en los arts. 114 y 116 de la Ley General Tributaria , al no acreditarse ni ante la Inspección, ni ante el Tribunal Económico Administrativo Central, ni ante esta Sala, ni haberse aportado por la actora justificación documental de la obligatoriedad y necesidad de tales gastos, limitándose a afirmar en su demanda, la aportación por parte de la actora en un porcentaje determinado a los gastos de publicidad sufragados por la entidad inglesa directamente a los deportistas, lo que no es suficiente, habida cuenta de que la misma jurisprudencia del TS, ha declarado en sentencia de 26 de julio de 1994 , entre otras muchas, que «los gastos deducibles, en cambio, de signo contrario al incremento de la deuda tributaria, requieren para su aceptación que se acrediten en forma fehaciente por cuanto comprometen de otro modo un interés público», y sobre la base de la necesidad de no confundir y diferenciar entre el requisito de la contabilización y el de la justificación del gasto, y a su vez, distinguir ambos requisitos de la realidad y necesariedad del gasto, lo que comporta la falta de concurrencia de los requisitos legales exigidos para la deducción pretendida.
Ello nos lleva a la conclusión de que, sin perjuicio de reconocer que las campañas publicitarias concertadas con ciertos deportistas españoles, así como con la UEFA en relación a los partidos celebrados en España, pudiera reportar beneficios para la entidad española, sin embargo, y habida cuenta de que la deducibilidad fiscal como beneficio o ventaja fiscal solo se predica del sujeto pasivo que hubiera realizado el gasto, y en el presente supuesto, se han producido una serie de pagos entre la sociedad inglesa (RIS) y la hoy actora, que responden a relaciones entre partes en las que se acuerda de la distribución especifica de unos gastos publicitarios conforme a ciertos parámetros, gastos que en su mayor parte fueron abonados directamente por la sociedad inglesa, por lo que hay que entender de aplicación lo dispuesto en el art. 36.1 de la LGT , conforme al cual «la posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración sin perjuicio de sus consecuencias juridico-privadas».
Por ello, y partiendo de que la contabilización de un gasto por si mismo no presupone su deducibilidad, sino que como se ha expuesto con anterioridad, es necesario probar que dichos gastos resultan necesarios para la obtención de los ingresos así como que existe una relación directa entre ingresos y gastos, requisitos que siendo de la incumbencia de la parte, no han sido suficientemente acreditados, la conclusión que se alcanza es la no deducibilidad de los expresados gastos de publicidad, que en consecuencia deben reputarse como una liberalidad, como ha declarado esta Sala en sentencia de 8 de octubre de 1996 , en que declarábamos: « la asunción de un gasto que no le corresponde (aunque se haga por convenio o acuerdo) no deja de ser un acto de mera liberalidad hacia la otra sociedad, aún cuando ello de una manera indirecta pueda redundar en un posible beneficio para la recurrente, dado que dicho gasto no está revestido del carácter de necesidad o esencialidad que debe presidirle en orden a la obtención de los beneficios para su consideración como gasto deducible ».
En consecuencia, procede la desestimación de la presente demanda, con la paralela confirmación de la resolución impugnada.".
El único motivo de casación esgrimido es la infracción de los preceptos reguladores de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades (artículos 10 y siguientes de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ), y de la jurisprudencia que los interpreta.
Es evidente, como se infiere de las transcripciones efectuadas, que la sentencia de instancia y el Recurso de Casación que decidimos se mueven en planos diferentes.
Efectivamente, la sentencia de instancia pone el acento, y funda la desestimación del recurso, en que "no se especifica que sea la empresa española, hoy recurrente, la pagadora directa de los gastos de publicidad ...". También se sostiene que de la documentación obrante en el expediente no puede deducirse la existencia de una obligación clara, específica y terminante, de Reebok Spain, S.A. para hacer frente a los gastos objeto del litigio.
Tampoco se acredita la existencia del gasto, en cuanto éste pueda ser imputado a la entidad recurrente.
Acaba concluyendo: "Ello nos lleva a la conclusión de que, sin perjuicio de reconocer que las campañas publicitarias concertadas con ciertos deportistas españoles, así como con la UEFA en relación a los partidos celebrados en España, pudiera reportar beneficios para la entidad española, sin embargo, y habida cuenta de que la deducibilidad fiscal como beneficio o ventaja fiscal solo se predica del sujeto pasivo que hubiera realizado el gasto, y en el presente supuesto, se han producido una serie de pagos entre la sociedad inglesa (RIS) y la hoy actora, que responden a relaciones entre partes en las que se acuerda de la distribución especifica de unos gastos publicitarios conforme a ciertos parámetros, gastos que en su mayor parte fueron abonados directamente por la sociedad inglesa, por lo que hay que entender de aplicación lo dispuesto en el art. 36.1 de la LGT , conforme al cual «la posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas».".
Como puede comprobarse la Sala de instancia se mueve en el plano probatorio, con práctica exclusión del problema conceptual. Es decir, la Sala acepta que el gasto cuestionado se ha efectuado y que conceptualmente es gasto, pero niega que se puede atribuir, (imputar su realización) a la actora.
Por el contrario, el Recurso de Casación se mueve en un plano estrictamente conceptual, es decir, el de que las cantidades discutidas son un gasto, como lo acredita la cita del precepto que se estima infringido, el artículo 10 y siguientes de la Ley 43/95 .
En estas condiciones es evidente que el recurso ha de ser desestimado en función de dos consideraciones. La primera, que no se ha producido la infracción del artículo 10 y siguientes de la ley , pues la Sala de instancia admite (salvo alguna alusión gramatical) la existencia del gasto y que las cantidades discutidas son un gasto deducible. En segundo lugar, porque no se cita como infringido ningún precepto probatorio, siendo, de otro lado, razonables las consideraciones de este orden obtenidas por la sentencia de instancia.
Es decir, la sentencia impugnada acepta la existencia de los gastos y su deducibilidad. Lo que niega es que tales gastos sean efectuados por Reebok Spain, S.A. También niega que existan razones para atribuir tales gastos en alguna medida a Reebok Spain, S.A. En tales circunstancias el recurso ha de ser desestimado, pues es una cuestión probatoria la que sustenta su pronunciamiento. Consideración probatoria que no es impugnada en Casación.
Lo razonado comporta la desestimación del Recurso de Casación con expresa imposición de costas a la entidad recurrente, que no podrán exceder de 6.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .
En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.
Que debemos desestimar y desestimamos el Recurso de Casación interpuesto por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz- Cuellar, en nombre y representación de Reebok Spain, S.A., contra la sentencia 3 de octubre de 2007, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo la Audiencia Nacional . Todo ello con expresa imposición de las costas causadas a los recurrentes que no podrán exceder de 6.000 euros.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.
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SAP Vizcaya 90253/2014, 23 de Julio de 2014
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